PGN - SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Requisitos para su imposición

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra sanción por imputación improcedente del saldo en impuesto sobre las ventas LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Sanción por improcedencia de la imputación del saldo a favor, respecto de la declaración de IVA El artículo 670 del E.T., no otorga un reconocimiento definitivo a las devoluciones efectuadas conforme a la declaración del contribuyente, y dispone que, si en el proceso de determinación la Administración, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo objeto de devolución, deberán reintegrarse las sumas devueltas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Se impuso sanción por devolución improcedente SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE-Termino para imponerla Igualmente, establece este precepto que la sanción se debe imponer dentro de los dos (2) años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación de revisión SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE-Requisitos para su imposición La jurisprudencia ha precisado como requisitos para imponer la sanción por devolución improcedente: (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de dicha liquidación. Igualmente, ha indicado que, una vez notificada la liquidación de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución, en cuanto el artículo 670 del

E.T. no exige la ejecutoria de dicha liquidación oficial, para proferir la sanción, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso. 2 Expediente 24911 Concepto 002 2019-779357 Bogotá, D.C., 15 de enero de 2020 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020170089201

Radicado: 24911

Asunto: Impuesto sobre las ventas–imputación improcedente

Actor: SAFRAN IDENTITY & SECURITY SUCURSAL COLOMBIA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 13 de enero de 2011, SAFRAN IDENTITY & SECURITY SUCURSAL COLOMBIA, presentó su declaración del impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del año 2010, con un saldo a pagar de $342’066.000. El 24 de febrero de 2011, radicó ante la DIAN proyecto de corrección de la

anterior declaración. El 18 de mayo de 2011, la DIAN profirió la liquidación oficial de corrección 312412011000079, aceptando un saldo a favor por valor de $1.303’021.000. 3 Expediente 24911 La parte demandante corrigió las declaraciones de IVA de los bimestres 1, 2 y 3 del año 2011, imputando el saldo a favor reconocido en el último bimestre del año 2010 contra los valores a pagar en cada declaración. Posteriormente, solicitó el reintegro de las sumas pagadas en exceso en los bimestres 1, 2 y 3 del año 2011, al considerar que en esos periodos el saldo a pagar debía ser cero o en su defecto arrojar una suma menor a la pagada. 3.- El 7 de febrero de 2014, previo requerimiento especial, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000167, confirmando las glosas propuestas en el requerimiento especial y rechazando la corrección presentada por la sociedad. 4.- El 24 de julio de 2015, la DIAN formuló el Pliego de Cargos 312382015000094, mediante el cual propuso la imposición de una sanción por improcedencia de la imputación del saldo a favor del IVA correspondiente al 6° bimestre del año gravable 2010. 5.- El 29 de enero de 2016, la DIAN profirió la Resolución Sanción 312412016000004, por la cual impuso a la sociedad la sanción por imputación improcedente del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 6° bimestre del 2011.

6.- El 29 de marzo de 2016, la sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la anterior resolución, el cual fue resuelto desfavorablemente por la Administración de Impuestos mediante la Resolución 000679 de 7 de febrero de 2017. 7.- SAFRAN IDENTITY & SECURITY SUCURSAL COLOMBIA, a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., la nulidad de la Resolución Sanción 312412016000004 del 29 de enero de 2016, y de la Resolución 000679 de 7 de febrero de 2017, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos sancionó a la sociedad por improcedencia de la imputación del saldo a favor, respecto de la declaración de IVA del 6° bimestre del año gravable 2010. Consideró la demandante que los actos acusados violan los artículos 29, 87, 95, 209 y 363 de la Constitución Política; 670 y 683 del Estatuto Tributario; 137 y 138 de la Ley 1437 de 2011 y 197 de la Ley 1607 de 2012. 8.- El 7 de junio de 2019, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: 4 Expediente 24911 8.1.- Expedición de la Sanción por imputación improcedente, cuando la legalidad del acto de liquidación oficial está siendo debatida ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

El único requisito exigido por el inciso 3 del artículo 670 del E.T., para la imposición de la sanción por imputación improcedente, es que se surta la notificación de la liquidación oficial de revisión, acto que determina el conteo de los dos años con que cuenta la administración para proceder a la imposición de la mencionada sanción, sin considerar su firmeza. El procedimiento de determinación del tributo es independiente del sancionatorio. Por tanto, se negó el cargo. 8.2.- De la tasación y liquidación de la sanción por Imputación Improcedente. Tras la lectura del inciso 4 del artículo 670 del Estatuto Tributario, la Sala advirtió que dicha norma, al regular la sanción por imputación improcedente, prevé solo el reintegro de la suma imputada de forma improcedente y los intereses moratorios sobre dicho valor. Es decir, el contribuyente debe pagar lo que omitió pagar y reconocer sobre esa suma intereses moratorios, pues existe una parte del impuesto que no se pagó oportunamente, mas no hay lugar a su incremento en un 50% por cuanto la Administración no entregó suma de dinero al contribuyente. Por las anteriores razones, la Sala desestimó el argumento de la demandante, pues la Administración está facultada para sancionar, sin perjuicio de que en un futuro ocurra el decaimiento del proceso sancionatorio, por la posterior nulidad de la liquidación oficial del tributo y pierda fundamento la sanción impuesta. La Sala encontró que la sociedad debe reintegrar la suma imputada de forma improcedente en cuantía de $1.303.021.000, junto con los intereses moratorios

que correspondan, desde la fecha de imputación hasta la fecha del reintegro. En consecuencia, se negaron las pretensiones incoadas. 9.- La sociedad SAFRAN IDENTITY & SECURITY SUCURSAL COLOMBIA, mediante apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, sustentado en los siguientes términos: 9.1.- Insiste la recurrente en que el proceso para imponer la sanción por imputación improcedente no es independiente del proceso de determinación del impuesto sobre las ventas, es claro que el primer proceso (el sancionatorio) debe tener como fundamento lo que se determine en este último. No se trata de dos procesos totalmente independientes, por cuanto la eficacia de los actos que imponen la sanción depende enteramente de la determinación del tributo. 5 Expediente 24911 Concluye que la sanción impuesta por la DIAN no puede ser ejecutada mientras que la misma no cuente con la firmeza de la liquidación oficial de revisión, situación que solamente se presentará cuando quede ejecutoriada la providencia definitiva que decida la firmeza de dicho acto administrativo. 9.2.- Considera que, siendo clara la íntima relación que guardan los procesos de determinación del impuesto y los sancionatorios, es necesario suspender el presente proceso por prejudicialidad, con el fin de esperar que el proceso en el que se determina oficialmente el impuesto finalice completamente, para en ese caso, pasar a decidir sobre una sanción con fundamento en actos administrativos ejecutoriados. 9.3.- No se encuentra fundamento jurídico para que la resolución acusada imponga una sanción diferente de la impuesta en la liquidación oficial de

revisión. Se impone doble sanción y se vulneran los principios de lesividad y proporcionalidad del tributo. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de la Resolución Sanción por Imputación Improcedente 312412016000004 del 29 de enero de 2016 y de la Resolución 000679 del 7 de febrero de 2017, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales impuso sanción por imputación improcedente del saldo a favor originado en la declaración privada del IVA, correspondiente al 6° bimestre del año 2010 y ordenó a SAFRAN IDENTITY & SECURITY SUCURSAL COLOMBIA, el reintegro de $1.303.021.000, más el pago de los intereses moratorios. Procede esta Agencia del Ministerio Público a realizar el estudio del presente asunto, teniendo en cuenta los cargos expuestos en el recurso de apelación, en los siguientes términos: 1.- El artículo 670 del E.T., no otorga un reconocimiento definitivo a las devoluciones efectuadas conforme a la declaración del contribuyente, y dispone que, si en el proceso de determinación la Administración, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo objeto de devolución, deberán reintegrarse las sumas devueltas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Igualmente, establece este precepto que la sanción se debe imponer dentro de los dos (2) años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación de revisión. Así mismo, en el parágrafo 2°, contempla que:

Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de 6 Expediente 24911 impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. La jurisprudencia ha precisado como requisitos para imponer la sanción por devolución improcedente: (i) la preexistencia de la devolución o compensación de un saldo a favor, (ii) el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y (iii) la notificación de dicha liquidación.1 Igualmente, ha indicado que, una vez notificada la liquidación de revisión, la Administración de Impuestos puede iniciar el proceso administrativo con la finalidad de imponer la sanción por improcedencia en la devolución, en cuanto el artículo 670 del E.T. no exige la ejecutoria de dicha liquidación oficial, para proferir la sanción, cuya expedición en esas condiciones no vulnera el debido proceso.2 Por lo anterior, no es de recibo la posición de la recurrente según la cual la sanción por devolución improcedente sólo se puede imponer si la liquidación de revisión que rechazó el saldo a favor, se encuentra ejecutoriada; pues el artículo 670 del E.T. exige únicamente que la liquidación de revisión en la cual se rechace el valor del saldo a favor que fue objeto de devolución, sea

notificada. La referida norma, concede el plazo de dos (2) años para imponer la sanción, contados desde la notificación de la liquidación de revisión. 2.- La sentencia de exequibilidad3 del artículo 670 citado, no se refiere a que se requiera la firmeza de la liquidación de revisión para imponer la sanción por devolución improcedente, como lo dice la apelante, ni condicionó su aplicación en este sentido. Esta posición de la Corte Constitucional está en consonancia con el contenido del parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., que prohíbe a la Administración iniciar proceso de cobro mientras no quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso. La conducta sancionable conforme está consagrada en el artículo 670 del E.T., se configura cuando la Administración mediante la liquidación de revisión determina el rechazo del saldo a favor objeto de devolución. 3.- A pesar de la independencia de ambos procedimientos (de determinación y sancionatorio), existe una relación entre ellos, pues al final la ejecución de la sanción dependerá de la legalidad de la liquidación de revisión que rechazó el 1 Sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 2 Sentencias del 5 de febrero y del 23 de abril de 2015 del Consejo de Estado Sección 4ª, expedientes 19612 y 19322. 3 Confrontar la sentencia C-075 de la Corte Constitucional. 7 Expediente 24911 valor devuelto4, pero ello no significa que su falta de firmeza impida tener certeza de la sanción, como dice la apelante.

Es evidente que la sanción se impone con fundamento en la liquidación, independientemente de su posterior resultado, pues si este acto es anulado la sanción no podría ejecutarse5, y en todo caso la DIAN debe cumplir el término legal anotado para imponerla, so pena de la pérdida de la facultad sancionatoria. 4.- Respecto de la doble sanción a una misma conducta, no procede el cargo por cuanto en el acto liquidatorio, se impuso la sanción por inexactitud, derivada de las glosas efectuadas a la liquidación privada por declarar datos inexactos, y en el acto sancionatorio, se sanciona el hecho de haber imputado saldos a favor que no procedían. Por lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia del 7 de junio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Enrique Pintor 4 Sobre esta independencia la sentencia del 5 de febrero de 2015 del Consejo de Estado, Sección 4ª expediente 19612. 5 El inciso final del artículo 670 del E.T. exige la ejecutoria de la liquidación de revisión para ejecutar la sanción.