PGN - SANCION POR DEVOLUCION IMPROCEDENTE - Se profiere después de la liquidación de revis

Concepto 001 – 419815-2015 Bogotá D.C., 12 de enero de 2016 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto a las ventas ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS-Impuso sanción por devolución improcedente y sanción por utilización de medios fraudulentos IMPUESTO A LAS VENTAS-Devolución improcedente SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONESAlcance/ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS-Facultada para modificar por una sola vez la declaración del contribuyente

1. La sanción por devolución improcedente y la determinación oficial del impuesto.

El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé respecto de la devolución efectuada conforme a la declaración privada del contribuyente, que no es un reconocimiento definitivo, y que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de dicha liquidación, previo pliego de cargos. Igualmente indica que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, y regula el término para decidir el recurso de reconsideración si la solicitud de devolución se presenta con garantía, así como el aplazamiento de la acción de cobro mientras se decide dicho recurso o la demanda contra la liquidación de revisión. Dicho precepto armoniza con el artículo 702 que faculta a la administración de

impuestos para modificar por una sola vez la declaración del contribuyente, previo requerimiento especial, mediante liquidación de revisión, a la que se refiere el precepto anterior, expedida con las formalidades legales (arts. 703, 710 y 712). LIQUIDACIÓN OFICIAL DE IMPUESTOS-Trámite/SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE-Se profiere después de la liquidación de revisión/LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Descripción/SANCIÓN TRIBUTARIA-Clases De las normas anteriores surge con claridad: (i) que solo mediante la liquidación oficial de revisión, previo requerimiento especial, se rechaza en todo o en parte el saldo a favor devuelto, (ii) que este rechazo origina la sanción por devolución improcedente, previo pliego de cargos, [reintegro con intereses moratorios incrementados en 50%] y, en su caso, la devolución obtenida con documentos falsos o mediante fraude origina sanción adicional [500% de la devolución improcedente]. Es decir que se trata de dos (2) trámites diferentes: (i) la ‘sanción por devolución improcedente’, la cual se profiere después de la liquidación de revisión y subsiste en la medida que ésta mantenga el rechazo parcial o total del saldo a favor, y (ii) el relacionado con dicha ‘liquidación oficial’ que se expide antes de la sanción anotada y constituye el sustento de la improcedencia de la devolución y consecuente sanción. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 Tanto los actos de la sanción como los de la liquidación oficial son demandables en forma ‘independiente’ porque se producen en momentos distintos, pero la decisión que tome la jurisdicción sobre la sanción dependerá de lo que señale en la liquidación de revisión, que están relacionadas y deben guardar coherencia. También se observa que la norma contempla dos clases de sanciones: la primera, el reintegro del valor devuelto que por resultar improcedente contempla los intereses moratorios SANCIÓN TRIBUTARIA-Aplicación por devolución improcedente y obtener saldo a favor mediante fraude/ADMINISTRACIÓN DE IMPUESTOS-No vulneró el derecho de defensa de la actora Desde el punto de vista de la aplicación de las sanciones (i) por devolución improcedente y (ii) adicionalmente del 500% por obtener la devolución del saldo a favor mediante fraude, que es el tema cuestionado en el presente proceso, se encuentran cumplidos los presupuestos indicados en la ley para imponerlas. En efecto, el artículo 670 comentado exige en el primer caso que mediante liquidación oficial se rechace o modifique el saldo a favor devuelto. Dicho acto fue proferido por la administración de impuestos de Cúcuta, previo requerimiento especial e investigación tributaria en que determinó la inexistencia de las compras efectuada por la actora a los proveedores que relacionó, porque a pesar de llevar contabilidad y haberlas registrado, algunos de ellos no existían, o no llevaban contabilidad ni comprobantes de ingresos y egresos, o carecían de establecimiento de comercio y falta de capacidad económica frente a las transacciones con la actora, o registros sobre formas de pago, entre

otros aspectos. En el segundo caso, consideró que esos aspectos constituían un medio fraudulento utilizado por la actora para obtener la devolución del saldo a favor, acorde con el concepto de la DIAN que define entre otras características del fraude cuando la realidad o incidencia económica de las operaciones difiere frente a la realidad formal, así como a la definición jurisprudencial del mismo. Si bien se trata de dos sanciones independientes y la relacionada con el 500% es adicional a la de improcedencia de la devolución, es claro que ambas se originan en el rechazo del saldo a favor, solo que adicionalmente ésta procede cuando el contribuyente utiliza documentos falsos o medios fraudulentos para obtener la devolución. De tal manera que esa independencia no imponía a la administración acudir a pruebas adicionales, y bien podía servirse de la investigación tributaria que le permitió advertir la inexistencia de las compras que originaron el saldo a favor, y los hechos constitutivos de medios engañosos para obtener su devolución, esto es, utilizando supuestos proveedores que carecían de tal condición o simplemente no existían. Por esa razón, la administración de impuestos de Cúcuta no vulneró el derecho de defensa de la actora, pues claramente determinó el hecho de la sanción adicional del 500%, y no requería de pruebas adicionales para imponerla. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Está demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo/LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Previa verificación del caso debe declararse la legalidad de la presente actuación sancionatoria Ahora bien, la actora afirma en la apelación que la liquidación oficial de revisión se encuentra

demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo,… 3 Por su parte, la entidad demandada en el alegato de conclusión en esta instancia afirma que verificó la página de consulta de procesos de la rama judicial y que en el proceso contra la liquidación oficial se decretó la perención el 28 de abril de 2014. Al respecto se observa que las partes citan radicados de demanda diferentes y que no allegan certificación o constancia alguna sobre la existencia del proceso que citan ni el estado actual como respaldo a sus afirmaciones. Ante esa situación, en criterio del Ministerio Público se debe proceder por parte del ponente del presente asunto, a verificar oficiosamente tales afirmaciones, solicitando al tribunal y al propio Consejo de Estado las constancias pertinentes, por cuanto de concretarse el desistimiento tácito, así previsto como sanción a la inactividad de la actora, conlleva la terminación del proceso, caso en que se convalidaría la legalidad de las sanciones aquí discutidas. De no concretarse tal evento, la decisión en el presente asunto dependerá de que se mantenga el rechazo total o parcial del saldo a favor, que se define en el proceso en el cual se controvierte la liquidación oficial, debiéndose suspender el presente proceso hasta dicho pronunciamiento. En los anteriores términos esta agencia del Ministerio Público solicita que en caso de mantenerse el rechazo del saldo a favor, previa verificación de la legalidad de la liquidación oficial de revisión conforme a lo anotado, debe declararse la legalidad de la presente actuación sancionatoria, en caso contrario debe anularse. 4 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 54001233300020140018601

Radicado: 21981

Asunto: Impuesto a las ventas – Devolución improcedenteActor: LILIANA VILLAMIZAR RAMIREZ De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La contribuyente Liliana Villamizar Ramírez presentó la declaración del impuesto sobre las ventas – IVA del 6° bimestre de 2008 con saldo a favor de $388’039.000, cuya devolución obtuvo por $381’289.000 (compensados $6’750.000).

La administración de impuestos de Cúcuta, previo requerimiento especial, profirió la liquidación oficial de revisión en que desconoció las compras y el IVA descontable al comprobar la inexistencia de proveedores y determinó un saldo a pagar ($640’687.000).

2. Previo pliego de cargos, dicha entidad expidió la resolución 000001 del 14 de enero de 2013 por medio de la cual impuso sanción por devolución improcedente, y adicionalmente la sanción de 500% sobre el monto objeto de esa devolución ($1.940’195.000) por utilización de medios fraudulentos.

La citada administración confirmó esa sanción mediante la resolución 900026 del 7

de febrero de 2014 al decidir el recurso de reconsideración. 5 La contribuyente sancionada interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la resolución sanción y el acto que la confirmó, con el fin de que se declarara procedente la devolución. Citó como vulnerados los artículos 670 del E.T. y 3° del C.C.A. En el concepto de violación adujo que en el acto en el cual se originó la sanción estaba pendiente de decidir el recurso interpuesto, y que en la sanción adicional del 500% se le había endilgado una responsabilidad objetiva, sin pruebas que demostraran el fraude en la obtención de la devolución del saldo a favor.

3. El tribunal administrativo de Norte de Santander profirió sentencia el 14 de mayo de 2015, en la cual negó las pretensiones.

Encontró acreditados los presupuestos legales para imponer la sanción por devolución improcedente, originada en la expedición de la liquidación oficial de revisión que desconoció dicho saldo, que gozaba de presunción de legalidad y correspondía a una actuación independiente de dicha sanción, y que en ésta no se podían discutir aspectos inherentes a la liquidación. Resaltó la verificación efectuada por la administración en la liquidación oficial sobre la inexistencia de operaciones con proveedores que originó la sanción adicional del 500%.

4. La parte actora interpuso recurso de apelación con fundamento en que la sanción relacionada con el 500% se impuso sin pruebas, la cual exige requisitos adicionales a la sanción por devolución improcedente, y el fallo los considera cumplidos con el

pliego de cargos que no se refiere a prueba alguna al respecto. Agrega que la liquidación oficial no goza de presunción de legalidad porque se encuentra demandada, que el rechazo del IVA descontable se basó en indicios no probados que pueden ser imputables a terceros, y que la DIAN no precisó si el motivo de la sanción adicional era fraude o falsedad y las circunstancias respectivas, lo cual vulnera el derecho de defensa. 6 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar si la sanción del 500% carece de pruebas y de la determinación del hecho que la generó.

1. La sanción por devolución improcedente y la determinación oficial del impuesto.

El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé respecto de la devolución efectuada conforme a la declaración privada del contribuyente, que no es un reconocimiento definitivo, y que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de dicha liquidación, previo pliego de cargos. Igualmente indica que si la devolución se obtiene utilizando documentos falsos o mediante fraude, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente, y regula el término para decidir el recurso de reconsideración si la solicitud de devolución se presenta con garantía, así como el aplazamiento de la acción de cobro mientras se decide dicho recurso o la demanda

contra la liquidación de revisión. Dicho precepto armoniza con el artículo 702 que faculta a la administración de impuestos para modificar por una sola vez la declaración del contribuyente, previo requerimiento especial, mediante liquidación de revisión, a la que se refiere el precepto anterior, expedida con las formalidades legales (arts. 703, 710 y 712). De las normas anteriores surge con claridad: (i) que solo mediante la liquidación oficial de revisión, previo requerimiento especial, se rechaza en todo o en parte el saldo a favor devuelto, (ii) que este rechazo origina la sanción por devolución improcedente, previo pliego de cargos, [reintegro con intereses moratorios incrementados en 50%]1 y, en su caso, la devolución obtenida con documentos 1 En tal sentido las sentencias del Consejo de Estado de fechas 19 de julio de 2002, expedientes 2866 y 12934, y del 23 de febrero de 1996, expediente 7463, entre otras. 7 falsos o mediante fraude origina sanción adicional [500% de la devolución improcedente]. Es decir que se trata de dos (2) trámites diferentes: (i) la ‘sanción por devolución improcedente’, la cual se profiere después de la liquidación de revisión y subsiste en la medida que ésta mantenga el rechazo parcial o total del saldo a favor, y (ii) el relacionado con dicha ‘liquidación oficial’ que se expide antes de la sanción anotada y constituye el sustento de la improcedencia de la devolución y consecuente sanción. Tanto los actos de la sanción como los de la liquidación oficial son demandables en

forma ‘independiente’ porque se producen en momentos distintos, pero la decisión que tome la jurisdicción sobre la sanción dependerá de lo que señale en la liquidación de revisión, que están relacionadas y deben guardar coherencia. También se observa que la norma contempla dos clases de sanciones: la primera, el reintegro del valor devuelto que por resultar improcedente contempla los intereses moratorios correspondientes incrementados en 50%, y la segunda, adicionalmente del 500% cuando el contribuyente obtiene la devolución: (i) con documentos falsos o (ii) mediante fraude.

2. El caso concreto.

La administración de impuestos de Cúcuta impuso la sanción por devolución improcedente del saldo a favor, ordenando el reintegro del valor devuelto más los intereses moratorios incrementados en el 50% y adicionalmente la sanción del 500% por la utilización de medios fraudulentos, conforme quedó especificado en el pliego de cargos y en la resolución sanción.2 Desde el punto de vista de la aplicación de las sanciones (i) por devolución improcedente y (ii) adicionalmente del 500% por obtener la devolución del saldo a favor mediante fraude, que es el tema cuestionado en el presente proceso, se encuentran cumplidos los presupuestos indicados en la ley para imponerlas. 2 Confrontar folios 52 y 56 c.a. (pliego de cargos), 33 y 41 – 45 c.p. (resolución sanción) 8 En efecto, el artículo 670 comentado exige en el primer caso que mediante liquidación oficial se rechace o modifique el saldo a favor devuelto. Dicho acto fue proferido por la administración de impuestos de Cúcuta, previo

requerimiento especial e investigación tributaria en que determinó la inexistencia de las compras efectuada por la actora a los proveedores que relacionó, porque a pesar de llevar contabilidad y haberlas registrado, algunos de ellos no existían, o no llevaban contabilidad ni comprobantes de ingresos y egresos, o carecían de establecimiento de comercio y falta de capacidad económica frente a las transacciones con la actora, o registros sobre formas de pago, entre otros aspectos.3 En el segundo caso, consideró que esos aspectos constituían un medio fraudulento utilizado por la actora para obtener la devolución del saldo a favor, acorde con el concepto de la DIAN que define entre otras características del fraude cuando la realidad o incidencia económica de las operaciones difiere frente a la realidad formal, así como a la definición jurisprudencial del mismo4. Si bien se trata de dos sanciones independientes y la relacionada con el 500% es adicional a la de improcedencia de la devolución, es claro que ambas se originan en el rechazo del saldo a favor, solo que adicionalmente ésta procede cuando el contribuyente utiliza documentos falsos o medios fraudulentos para obtener la devolución. De tal manera que esa independencia no imponía a la administración acudir a pruebas adicionales, y bien podía servirse de la investigación tributaria que le permitió advertir la inexistencia de las compras que originaron el saldo a favor, y los hechos constitutivos de medios engañosos para obtener su devolución, esto es, utilizando supuestos proveedores que carecían de tal condición o simplemente no existían. 3 La liquidación oficial de revisión 072412012000010 del 20 de febrero de 2012 rechazó el saldo a favor ($388.039.000) y determinó un valor a pagar de $640.687.000 (Folio 142 c.a.).

4 Refiere la sentencia SU-1122 de 2001 que lo define como el abuso de las formas jurídicas con desviación de los objetivos pretendidos pro el legislador, ocultando o alterando los hechos económicos con la consecuente disminución de los tributos a pagar. 9 Por esa razón, la administración de impuestos de Cúcuta no vulneró el derecho de defensa de la actora, pues claramente determinó el hecho de la sanción adicional del 500%, y no requería de pruebas adicionales para imponerla. Ahora bien, la actora afirma en la apelación que la liquidación oficial de revisión se encuentra demandada ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo, y que se encuentra al despacho de la C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz.5 Por su parte, la entidad demandada en el alegato de conclusión en esta instancia afirma que verificó la página de consulta de procesos de la rama judicial y que en el proceso contra la liquidación oficial se decretó la perención el 28 de abril de 2014.6 Al respecto se observa que las partes citan radicados de demanda diferentes y que no allegan certificación o constancia alguna sobre la existencia del proceso que citan ni el estado actual como respaldo a sus afirmaciones. Ante esa situación, en criterio del Ministerio Público se debe proceder por parte del ponente del presente asunto, a verificar oficiosamente tales afirmaciones, solicitando al tribunal y al propio Consejo de Estado las constancias pertinentes, por cuanto de concretarse el desistimiento tácito, así previsto como sanción a la inactividad de la actora, conlleva la terminación del proceso,7 caso en que se convalidaría la legalidad de las sanciones aquí discutidas.

De no concretarse tal evento, la decisión en el presente asunto dependerá de que se mantenga el rechazo total o parcial del saldo a favor, que se define en el proceso en el cual se controvierte la liquidación oficial, debiéndose suspender el presente proceso hasta dicho pronunciamiento.8 En los anteriores términos esta agencia del Ministerio Público solicita que en caso de mantenerse el rechazo del saldo a favor, previa verificación de la legalidad de la 5 Folio 153 (escrito de apelación último párrafo), demanda con radicado 54001233300020130006300 (sic). 6 Folio 172 (escrito de alegato de conclusión penúltimo párrafo) demanda con radicado 54001233100020120028100 (sic). 7 Artículo 317 numeral 2° literal d) del Código General del Proceso. 8 Artículo 161 idem. 10 liquidación oficial de revisión conforme a lo anotado, debe declararse la legalidad de la presente actuación sancionatoria, en caso contrario debe anularse. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado