PGN - SANCION POR EXTEMPORANEIDAD - En este caso sólo se genera por este concepto

RETENCIÓN EN LA FUENTE-Rechazo devolución pago en exceso DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-No es de recibo la inconformidad esbozada por esta Entidad, contra la providencia recurrida en apelación/SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD-En este caso sólo se genera por este concepto Para la Procuraduría Delegada no es de recibo la inconformidad planteada por la DIAN, contra la providencia recurrida en apelación, toda vez que la aplicación de la prelación establecida en el artículo 804 del Estatuto Tributario, en el presente asunto, resulta injusta. Lo anterior, por cuanto la sociedad FRIOGAN S.A., pagó las retenciones en la fuente de renta y de IVA correspondientes al 3° período del año 2011, desde el 15 de abril de 2011, junto con la sanción por extemporaneidad y los intereses de mora causados a dicha fecha y corregidos por el Tribunal de primera instancia. Así las cosas, el hecho de que la sociedad no hubiese presentado válidamente la declaración de retención en la fuente por el período 3 de 2011, sino hasta el 9 de agosto de 2012, lo único que genera es la sanción por extemporaneidad, más no intereses de mora pues éstos ya fueron cancelados desde el 15 de abril de 2011, junto con el valor de las retenciones. Por lo tanto, al liquidar la sanción a 9 de agosto de 2012, no se podrían aplicar a la misma un pago realizado el 15 de abril de 2011, cuando a esa fecha no se había generado dicha extemporaneidad. De la misma forma, habiendo sido cancelado el valor total de las retenciones el 15 de abril

de 2011, no hay lugar a que a 9 de agosto de 2012 se liquiden intereses de mora sobre la retención cancelada con 1 día de atraso y con los correspondientes intereses de mora, desde el 15 de abril de 2011. SANCIÓN TRIBUTARIA-La extemporaneidad no genera intereses INTERESES MORATORIOS-Por el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones/INTERESES MORATORIOS-No se contempla este pago sobre la sanción extemporáneo Entonces, el cobro de intereses por mora está contemplado respecto del no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones; en ningún momento, está contemplado el pago de intereses de mora sobre la sanción por extemporaneidad. En el caso que nos ocupa, la sociedad demandante pagó, con un día de mora, el valor de las retenciones correspondientes al período 3 del año 2011, junto con la sanción por extemporaneidad y los intereses de mora, correspondientes a la mora en el pago. …, teniendo en cuenta que los intereses se pagan a título de sanción por la mora en el pago de la retención y no por la mora en la presentación de la declaración, cuya sanción es de extemporaneidad, considera este Despacho que no procede la pretensión de la DIAN de aplicar la prelación, en la imputación del pago, establecida en el artículo 804 del Estatuto Tributario, pues con ello se estaría dando lugar a la liquidación de intereses de mora sobre una sanción de extemporaneidad que se establece en la presentación de la declaración el 9 de agosto de 2012, cuando el pago de las retenciones se hizo desde el

15 de abril de 2011. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 15-80 piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 1193111933 www.procuraduria.gov.co Expediente 23422 2 Concepto 117 2018-095428 Bogotá, D.C., 21 de marzo de 2018 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150011201

Radicado: 23422

Asunto: RETENFUENTE – rechazo devolución pago en exceso

Actor: FRIGORIFICOS GANADEROS DE COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, en el asunto de la referencia, dentro del trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- El 14 de abril de 2011, la sociedad FRIGORIFICOS GANADEROS DE COLOMBIA S.A., presentó sin pago la declaración de retención en la fuente por el 3° período de 2011, registrando valores a título de renta $218’836.000 y de IVA

$48’229.000. 2.- El 15 de abril de 2011 (día siguiente a la fecha que venció el plazo para declarar), la demandante pagó las retenciones mencionadas, más la sanción por extemporaneidad y los intereses moratorios que liquidó al momento del pago. 3.- En atención al requerimiento efectuado por la Administración el 17 de julio de 2012, sobre la ineficacia de la anterior declaración, el 9 de agosto de 2012 la actora presentó nuevamente declaración mensual de retención en la fuente por el Expediente 23422 3 período 3 de 2011, en la cual registró a título de renta e IVA $267’065.000, sanción por $213’652.000, para un total de retenciones más sanciones de $480’717.000. Ese mismo día, pagó la suma de $244’981.000, por concepto de impuesto, sanción e intereses de mora, según Recibo Oficial 51487406, así: Impuesto $111’237.000, sanción $88’990.000 e interese moratorios $44’754.000. 4.- El 21 de marzo de 2013, la sociedad radicó solicitud de devolución por pago en exceso por valor de $244’981.000 y al tiempo solicitó se declarara válida la declaración presentada el 14 de abril de 2011. 5.- El 24 de abril de 2013, la DIAN profirió Oficio 13120123800139002562, por medio del cual determinó que la declaración presentada el 14 de abril de 2011 es ineficaz. 6.- Como consecuencia de la ineficacia de la declaración, el 5 de junio de 2013 la

DIAN expidió la Resolución 6283-0033 negando la devolución. 7.- El 19 de julio de 2013, la actora presentó recurso de reconsideración contra la anterior decisión, el cual fue desatado mediante la Resolución 1032 de 11 de junio de 2014, que confirmó el acto recurrido. 8.- La sociedad FRIGORIFICOS GANADEROS DE COLOMBIA S.A., a través de apoderado judicial, demandó la nulidad del Oficio 13 1 201-238-00139 002562, con el que se determina que la declaración presentada el 14 de abril de 2011 es ineficaz y de las Resoluciones 6283-0033 de 5 de junio de 2013 y 1032 del 11 de junio de 2014, por las cuales la DIAN rechazó la devolución de lo pagado en exceso, solicitada por la sociedad. A título de restablecimiento del derecho, solicitó que se declare que la sociedad no está obligada a pagar sanción e intereses por extemporaneidad, correspondientes Expediente 23422 4 a la suma de $244’981.000; por tanto, decretar la devolución por pago en exceso de dicha suma. 9.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta, mediante sentencia de 28 de julio de 2017, declaró la nulidad parcial de la Resolución 62830033 de 5 de junio de 2013 y de la Resolución 1032 de 11 de junio de 2014 y, a título de restablecimiento del derecho declaró a favor de FRIOGAN S.A., el pago en exceso de $42’879.378, los cuales podrán ser objeto de devolución, conforme

al trámite administrativo y previa verificación de que no existan deudas pendientes diferentes a las analizadas en la presente decisión. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 9.1.- El artículo 580-1 del E.T., adicionado por el artículo 15 de la Ley 1430 de 2010 (vigente para la época de los hechos) dispone que las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare. Conforme a lo anterior, como el pago de las retenciones es una condición necesaria para entender satisfecha la obligación de declarar, la declaración de retención en la fuente que se presente sin pago es ineficaz. Tal disposición comporta la ineficacia de pleno derecho de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago, de suerte que los agentes están obligados al pago total de las retenciones junto con sus respectivos intereses y sanciones, al momento de presentar la declaración. 9.2.- En el caso concreto, la controversia se concentra en definir la procedencia de la petición de devolución de la suma de $244’981.000 que surgió por el supuesto pago en exceso, respecto de la declaración de retención en la fuente del tercer período del año gravable 2011, presentada el 9 de agosto de 2012. El 15 de abril de 2011 la demandante pagó retención en la fuente a título de renta y de IVA ($267’065.000), sanción por extemporaneidad ($13’353.000) e intereses moratorios ($172.000). Expediente 23422 5 El 9 de agosto de 2012, al presentar nuevamente la declaración de retención en la

fuente por el período 3 de 2011, la sociedad pagó $244’981.000 por concepto de impuesto ($111’237.000), sanción ($88’990.000) e intereses de mora ($44’754.000), según recibo oficial de pago 51487406. Los pagos efectuados el 15 de abril de 2011 son extemporáneos y en manera alguna purgan la ineficacia de la declaración; la demandante debió acompañar dichos pagos con la presentación de una nueva declaración. No hubo actuación por parte de la demandante que saneara la ineficacia de la prenotada declaración, previo al 9 de agosto de 2012, fecha en que radicó con pago la declaración de retención en la fuente del 3° período de 2011. 9.3.- El artículo 137 de la Ley 1607 de 2012 adicionó el parágrafo transitorio al artículo 580-1 del Estatuto Tributario, según el cual los agentes retenedores que hasta el 31 de julio de 2013 presenten declaraciones de retención en la fuente con pago en relación con períodos gravables anteriores al 30 de noviembre de 2012, sobre los cuales se haya configurado la ineficacia de que trata este artículo, no estarán obligados a liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad ni los intereses de mora. Como la Ley 1607 de 2012, comenzó a regir el 1° de enero de 2013, el referido artículo 137 no aplica al presente caso, pues no comprendía la situación de la demandante, toda vez que ésta saneó la declaración materia de estudio el 9 de agosto de 2012, al amparo de la Ley 1430 de 2010.

9.4.- Pago en exceso. Si bien los pagos efectuados el 15 de abril de 2011 no sanean la ineficacia de la declaración, debe observarse el artículo 803 del E.T., sobre la fecha en que se entiende pagado el impuesto, según el cual se tendrá como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquélla en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos nacionales o a los bancos Expediente 23422 6 autorizados, aún en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente, o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto. Desde el 15 de abril de 2011, la Nación tiene el valor de $280’590,000, correspondiente a la retención en la fuente del 3° período de 2011, esto es, la suma de $267’065.000 por retención, $13’353.000 por sanción y $172.000 por intereses de mora. En este sentido, la actora no estaba en la obligación de volver a pagar la suma concerniente a dichas retenciones. Por tanto, no es dable la liquidación de interés de mora, pues desde el 15 de abril de 2011, el erario tenía a su favor el pago de la retención. Con todo, la liquidación de intereses fue incorrecta pues la tasa correspondía al 26,54%, quedando un saldo insoluto de $22.189, pues los intereses ascendían a $194.189. En cuanto a la sanción por extemporaneidad, como quiera que la presentación correcta de la declaración acaeció el 9 de agosto de 2012, desde el 14 de abril de

2011 hasta el 9 de agosto de 2012, transcurrieron 16,13 meses de extemporaneidad, lo cual genera una sanción, en cuantía de $215’432.433. Ahora bien, debe observarse que con la declaración de retención en la fuente del 3° bimestre de 2011, presentada el 9 de agosto de 2012, la actora pago $244’981.000, así: valor sanción $88’990.000, valor intereses de mora $44’754.000 y valor impuesto $111’237.000. Teniendo en cuenta que el 15 de abril de 2011 la actora había pagado la retención, debe imputarse como sanción por extemporaneidad lo sufragado en la declaración presentada el 9 de agosto de 2012 ($244’981.000) y en los dos recibos del 15 de abril de 2011 ($13’353.000), así: a sanción por extemporaneidad $215’432.433 y a intereses de mora $22.189, para un total de $215’454.622. Entonces la diferencia entre lo adeudado y lo pagado el 9 de agosto de 2012, sería: Expediente 23422 7 Valor pagado por sanción el 15 de abril de 2011 $13’353.000 Más valor total pagado 9 de agosto de 2012 $244’981.000

Total pagado $258’334.000 Menos valor adeudado 215’454.622

Pago en exceso $ 42’879.378 ==================== Entonces, existe un pago en exceso por $42’879.378, susceptible de devolución, previa verificación de que no existan obligaciones pendientes diferentes a las analizadas en el sub judice. 10.- La Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: El artículo 804 del E.T. establece el orden en que los pagos deber ser imputados a la deuda del contribuyente, en los siguientes términos: “Los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables o agentes de retención, deberán imputarse al período e impuesto que indique el contribuyente, responsable o agente de retención, en la siguientes forma: Primero, a las sanciones; segundo, a los intereses y, por último, a los anticipos, impuestos o retenciones [...]” El contribuyente presentó válidamente su declaración el 9 de agosto de 2012, debiendo liquidar sanción por extemporaneidad e intereses de mora y proceder a aplicar los pagos conforme a la norma vigente. En la declaración de 9 de agosto de 2012, se observa: Vr. Retenciones $267’065.000 Vr. Sanción extemporaneidad 213’652.000 Intereses de mora (1 día) 172.000

Total $480’889.000 ============= Esta suma se paga así: Expediente 23422 8 Con la suma de $280’590.000 pagados el 15 de abril de 2011, atendiendo la proporcionalidad el artículo 804 del E.T., se distribuye para retenciones debidas $155’828.000, intereses de mora $100.000 y sanción por extemporaneidad $88’990.000; entonces, queda un saldo pendiente de: retención $111’237.000; intereses $72.000 y sanción $88’990.000 y obtenemos una deuda, luego de

aplicar el primer pago de $200’299.000. Así las cosas, la obligación debe ser nuevamente re liquidada, incrementándose entonces en los intereses de mora desde 15042011 a 09082012 por $44’672.000, para un total de $244’881.000. Como el recibo de pago del 9 de agosto de 2012, asciendo a $244’981.000 y la deuda pendiente de pago a esta fecha asciende a $244’981.000, entonces solamente son $10.000 pesos, lo que se encontraría a disposición de la demandante. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En esta oportunidad, es materia de análisis la legalidad de las Resoluciones 62830033 del 5 de junio de 2013 y 1032 del 11 de junio de 2014, por las cuales la DIAN rechazó a la sociedad FRIGORIFICOS GANADEROS DE COLOMBIA S.A., el valor solicitado en devolución, por pago en exceso, con relación a la declaración de retención en la fuente correspondiente al período 3 de 2011. Así las cosas, esta agencia del Ministerio Público emite concepto en los siguientes términos: 1.- Para la Procuraduría Delegada no es de recibo la inconformidad planteada por la DIAN, contra la providencia recurrida en apelación, toda vez que la aplicación de la prelación establecida en el artículo 804 del Estatuto Tributario, en el presente asunto, resulta injusta. Expediente 23422 9 Lo anterior, por cuanto la sociedad FRIOGAN S.A., pagó las retenciones en la fuente de renta y de IVA correspondientes al 3° período del año 2011, desde el 15

de abril de 2011, junto con la sanción por extemporaneidad y los intereses de mora causados a dicha fecha y corregidos por el Tribunal de primera instancia. Así las cosas, el hecho de que la sociedad no hubiese presentado válidamente la declaración de retención en la fuente por el período 3 de 2011, sino hasta el 9 de agosto de 2012, lo único que genera es la sanción por extemporaneidad, más no intereses de mora pues éstos ya fueron cancelados desde el 15 de abril de 2011, junto con el valor de las retenciones. Por lo tanto, al liquidar la sanción a 9 de agosto de 2012, no se podrían aplicar a la misma un pago realizado el 15 de abril de 2011, cuando a esa fecha no se había generado dicha extemporaneidad. De la misma forma, habiendo sido cancelado el valor total de las retenciones el 15 de abril de 2011, no hay lugar a que a 9 de agosto de 2012 se liquiden intereses de mora sobre la retención cancelada con 1 día de atraso y con los correspondientes intereses de mora, desde el 15 de abril de 2011. 2.- Es importante precisar que las sanciones tributarias, entre las que se encuentra la de extemporaneidad, no generan intereses. Es así, como el artículo 634 del Estatuto Tributario, acerca de los intereses moratorios, establece: “Sanción por mora en el pago de impuestos, anticipos y retenciones. Los contribuyentes o responsables de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, incluidos los agentes de retención, que no cancelen oportunamente los impuestos, anticipos y retenciones a su cargo, deberán liquidar

y pagar intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago.” (Negrillas de la Delegada) Expediente 23422 10 Entonces, el cobro de intereses por mora está contemplado respecto del no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones; en ningún momento, está contemplado el pago de intereses de mora sobre la sanción por extemporaneidad. En el caso que nos ocupa, la sociedad demandante pagó, con un día de mora, el valor de las retenciones correspondientes al período 3 del año 2011, junto con la sanción por extemporaneidad y los intereses de mora, correspondientes a la mora en el pago. Así las cosas, teniendo en cuenta que los intereses se pagan a título de sanción por la mora en el pago de la retención y no por la mora en la presentación de la declaración, cuya sanción es de extemporaneidad, considera este Despacho que no procede la pretensión de la DIAN de aplicar la prelación, en la imputación del pago, establecida en el artículo 804 del Estatuto Tributario, pues con ello se estaría dando lugar a la liquidación de intereses de mora sobre una sanción de extemporaneidad que se establece en la presentación de la declaración el 9 de agosto de 2012, cuando el pago de las retenciones se hizo desde el 15 de abril de 2011. Por lo anterior, la Procuraduría Delegada considera que procede confirmar la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, el 28 de julio de 2017. De los señores consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez