PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Acreditar el pago efectivo que se realizó por parte de la

Concepto 128 2019-199386 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial de Revisión por la cual la DIAN confirmó la liquidación de declaración privada RECURSO DE RECONSIDERACION-Contra Liquidación Oficial de Revisión LIQUIDACION OFICIAL DE REVISION-Declaración de renta privada DEDUCCIONES-Jurisprudencia del consejo de estado por pérdida de cartera SANCION POR INEXACTITUD-Procedencia Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24382 2 Bogotá D.C., 2 de mayo de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRIGUEZ Referencia: 25000233700020160028301

Radicado: 24382

Asunto: Impuesto de renta Actor: PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005 y 425 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la

referencia. ANTECEDENTES 1.- El 19 de abril de 2012, la sociedad PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2011, corregida el 15 de agosto de 2012, con saldo a favor por $5.385.409.000. 2.- El 3 de enero de 2014, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 312382014000001, mediante el cual le propuso a la sociedad modificar la declaración de renta del año gravable 2011. 3.- El 9 de septiembre de 2014, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000109, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la sociedad, por el año gravable 2011, en los términos del Expediente 24382 3 requerimiento especial, determinando un saldo total a pagar por $663’183.00, consecuencia del rechazo de la deducción por castigo de cartera. 4.- La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración por la sociedad y el 13 de agosto de 2015, fue resuelto desfavorablemente el recurso, mediante la Resolución 007680. 5.- La sociedad PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000109 de 9 de septiembre de 2014 y de la Resolución 007680 de 13 de agosto de 2015, con la cual se confirmó la liquidación. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza

de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2011. Invocó como normas violadas, los artículos 6, 29 y 84 de la Constitución Política; 79 y 80 del Decreto 187 de 1975; 146 del E.T. y 3° del CPACA. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 9 de noviembre de 2018, declarando la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada presentada por el año gravable 2011. La anterior decisión fue tomada por el a quo, con fundamento en las siguientes consideraciones: 6.1.- El artículo 146 del Estatuto Tributario, contempla que para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, son deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se pruebe la realidad de la deuda, se justifique su descarga y se haya originado en operaciones productoras de renta. Expediente 24382 4 De conformidad con el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial, esto es, que ante el incumplimiento por parte del deudor de una obligación, el acreedor debe adelantar todas las acciones necesarias tendientes a obtener el pago del valor de lo debido.

El artículo 80 del Decreto 187 de 1975, estableció los requisitos para la procedencia de la deducción. Se precisa que para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse la existencia de la cartera, los requisitos generales, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de las razones para considerarla como perdida. 6.2.- Revisado el contenido de las pruebas aportadas, se evidencia que todas las deudas castigadas en el año gravable 2011, fueron entregadas a empresas legalmente constituidas que realizan actividades de cobranza para que adelantaran los procedimientos de cobro persuasivo, lo cual da certeza que PUBLICAR si intentó el cobro de cartera y suscribió acuerdos con COVINOC, GRUPO CONSULTOR ANDINO, COBRANDO SAS, ASERCAR, FENALCOBRANZAS y con MAURICIO YARCE OSPINA, con la finalidad de obtener la satisfacción de las deudas que castigó. Los conceptos que cada uno de los terceros dio sobre la recomendación de castigar la cartera que fue devuelta a la sociedad PUBLICAR, informan que tras haber adelantado las gestiones ordinarias de cobro a cada uno de los deudores no se logró la satisfacción de la obligación, por la no localización de las Expediente 24382 5 personas, la insolvencia de algunas de las sociedades, la renuncia al pago y el fallecimiento principalmente. La Sala encuentra que el concepto de la sana práctica comercial a que refiere el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 encuentra satisfacción con el concepto y la relación de las labores adelantadas por las empresas contratadas para la

realización del cobro de las obligaciones que se castigaron en el año gravable, si se tiene en cuenta que no existe discusión por parte de la Administración en que los entres contratados son especializados en la recuperación de cartera por dedicarse de manera profesional a ese tipo de labores. La jurisprudencia del Consejo de Estado1 ha reiterado que para acreditar la existencia de las razones para considerar una cartera como perdida no existe una tarifa legal de prueba, por lo cual deben tenerse en cuenta, por ejemplo, los informes de los abogados en los que se aconseja la baja de la obligación por no ser viable su cobro, la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones. Pese a realizarse el castigo de la cartera perdida, ello no es óbice para que la sociedad pueda encauzar, a posteriori, el cobro jurídico de las obligaciones adeudadas a fin de obtener la satisfacción de sus créditos, si se tiene en cuenta que el artículo 82 del Decreto 187 de 1975 es claro al prever la posibilidad de que una recuperación posterior conllevaría que las sumas que se llegue a obtener constituyen renta líquida en el año gravable en que eso suceda. Para la Sala, las pruebas aportadas resultan suficientes para demostrar el cumplimiento de los requisitos de razones para considerar las deudas como perdidas o sin valor, al tenor de los artículos 146 del E.T. y 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. 1 Sentencia de 24 de julio de 2002, expediente 13443 y sentencia de 12 de mayo de 2010, expediente

16448. Expediente 24382 6 7.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, por considerar que hubo indebida valoración probación por parte del a quo, por las siguientes razones: .- No existe suficiente material probatorio para considerar que las deudas eran manifiestamente perdidas o sin valor, requisito incluido en el numeral 5° del artículo 80 del Decreto Reglamentario 187 de 1975, por cuanto para demostrar que no era posible ejercer su cobro (art. 79 Ibídem), se debió realizar gestiones internas y externas de cobro, con la contratación de grupos especializados, luego de lo cual certifiquen que la deuda era incobrable. .- Con la certificación de incobrabilidad de la empresa de Asesorías y Carteras Ltda., se castigó una cartera de $259.527.361. Sin embargo, con relación a ALFARES LTDA, cuya deuda es de $19.362.024, la gestión realizada son dos llamadas y una visita (de la cual no hay acta) y con esto se considera imposible realizar el cobro. .- La certificación de Covinoc que sugiere el castigo de cartera, enuncia que se realizaron todas las acciones pertinentes en pro de la localización y recuperación sin obtener resultado positivo, por ser “renuente o ilocalizado”. Tampoco aporta la prueba de las gestiones que realizó. A título de ejemplo, frente a la deuda de RICARDO ZARAMA OBANDO por $18.161.262, Covinoc indica gestión telefónica, que el deudor comentó estar

endeudado y que le era imposible realizar algún tipo de negociación, que en visita se deja comunicado con la esposa y en el COVIGRAMA se observa “rehuzado”; por lo tanto, se indicó que el comerciante es insolvente. Para la Administración esa postura no se comparte pues implica una bajísima gestión de cobro para considerar imposible de cobrar la obligación. Además, no Expediente 24382 7 obra acta en la que conste la visita persuasiva que demuestre lo dicho por el deudor. .- La certificación del GRUPO CONSULTOR ANDINO ABOGADOS, recomienda castigar $1.050.139.270, teniendo en cuenta la morosidad de más de 360 días, frente a los cuales se le ha realizado gestión de cobranza, localización, visitas y demás herramientas que conlleven al recaudo, dando como resultado una cobranza improductiva y recomienda su castigo. De dicho monto castigado, los gestores de cobro indican respecto de dos facturas que se sugiere la judialización de la obligación ya que el monto es de una cuantía importante. Llama la atención la incongruencia. Así mismo, respecto de la factura 40100235585, indica el gestor de cobro que el cliente realizó el pago por $2.639.069 y queda pendiente definir pagos sobre el saldo de la obligación. Sobre este mismo cliente indica que “es un cliente para realizar gestión de cobro ya que cliente se encuentra fuera de Bogotá y no es posible realizar visita se realizará gestión de localización”. Además, la certificación carece de soportes y en otra certificación de la misma gestora se indica que en la mayoría de los casos los deudores se comprometieron a pagar, por lo que no se entiende cómo esas obligaciones son

incobrables o manifiestamente perdidas o sin valor. En el folio 523 se expresa que respecto de algunos deudores se presentó demanda para recuperar la obligación, por lo que su incobrabilidad carece de fundamentos. La Administración no desconoce per se los certificados aportados, sino que extraña el soporte y coherencia de los mismos. Las certificaciones aportadas por las empresas de cobranzas o abogados expertos en gestión de cobro, para tener valor probatorio suficiente, deben contener los soportes que den fe de lo indicado en las mismas Expediente 24382 8 En resumen, las certificaciones aportadas no vienen acompañadas de pruebas que soporten las gestiones de cobro, contienen incoherencias que permiten concluir que las obligaciones si eran cobrables y no indican por qué la sana práctica comercial considera que con una gestión de cobro tan escasa se puede concluir que una deuda es manifiestamente perdida o sin valor, ni indicar por qué si un cliente se compromete a pagar su obligación es incobrable. Entonces, no se trata de desconocer la deducción porque la actora no inició las respectivas acciones judiciales para ejercer el cobro de las deudas, lo que ocurre es que no existe ningún documento probatorio que permita concluir que esas deudas eran incobrables. El a quo pasó por alto que el material probatorio no permite concluir que las deudas, o por lo menos la totalidad, eran manifiestamente perdidas y dio pleno sustento probatorio a las certificaciones emitidas por los expertos en cobro. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión

312412014000109 de 9 de septiembre de 2014 y de la Resolución 007680 de 13 de agosto de 2015, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración de renta que, por el año gravable 2011, presentó la sociedad PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S. De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación, por parte de la entidad demandada, esta agencia del Ministerio Público se pronunciara sobre la existencia de las razones que llevaron a considerar incobrables las deudas y el cumplimiento de los requisitos del artículo 80 del Decreto 187 de 1975. Expediente 24382 9 Precisado lo anterior, procede este Despacho a emitir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- El Consejo de Estado ha sostenido en forma reiterada2 que “[…] para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida, diligencias que esta Sala echa de menos, como quedó demostrado líneas atrás”. (negrillas de la Delegada). Es importante observar que de acuerdo con el artículo 146 del E.T., son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el período, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en

operaciones productoras de renta. Así mismo, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 señala: “Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o de cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.” (se resalta). Al tiempo, el artículo 80 Ibídem, establece que para que proceda esta deducción, es necesario: “1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. 2 Sentencia del 12 de mayo de 2010, radicado No. 16448, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y sentencia del 13 de diciembre de 2011, radicado No. 16692. Expediente 24382 10

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.” De acuerdo con las referidas normas, la deducción de las deudas que fiscalmente se consideran perdidas o incobrables, está sujeta a la verificación de las condiciones establecidas en el artículo 146 del E.T. y el cumplimiento de

los requisitos establecidos en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. Adicionalmente, de acuerdo a la citada jurisprudencia, se debe demostrar la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarlas como perdidas. Por lo anterior, para la Procuraduría Delegada es de recibo los reparos de la entidad demandada recurrente, por cuanto pese a haber solicitado la DIAN, en el proceso administrativo, que se allegaran pruebas de las gestiones o diligencias adelantadas para el cobro de las deudas, que probaran las razones para considerarlas manifiestamente pérdidas, solo se obtuvo la relación de los clientes y la comunicaciones de las empresas de cobranza que recomiendan castigar la cartera por las siguientes situaciones: ante la negativa del deudor a pagar, por ser ilocalizables, por no surtir efecto la gestión prejurídica, porque no surtieron efecto las visitas, porque están insolventes unos, otros renuentes, etc. La mera mención de las anteriores situaciones, no justifica el descargo de la cartera (art. 146 del E.T.), como tampoco soporta o prueba la insolvencia de los deudores o cualquier otra causa que permita considerar perdida la deuda; tampoco es prueba de la realización de diligencias orientadas a la recuperación de la cartera y a la existencia de razones para considerarla como perdida. Expediente 24382 11 2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del E.T. procede su imposición, pues la actora incluyó deducciones inexistentes

(por deudas manifiestamente perdidas o sin valor) y esta conducta es sancionable. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de primera instancia, proferida el 9 de noviembre de 2018, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en su defecto, negar las pretensiones de la demanda; pero, modificando la sanción por inexactitud, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad, en los términos del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez