PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Aplicabilidad en las presentes diligencias

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación oficial de revisión para modificar declaraciones de impuesto de industria y comercio TRANSPORTE DE VALORES-Definición legal SERVICIOS DE VIGILANCIA Y SEGURIDAD-Dentro de las modalidades para su prestación se establece el transporte de valores ….Concordante con lo anterior, al definir esa actividad de vigilancia establece que la desarrollan personas naturales o jurídicas para prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros, y las labores con equipos allí indicadas Igualmente, dentro de las modalidades para la prestación del servicio de vigilancia y seguridad privada expresamente establece el transporte de valores, que determina como el servicio de vigilancia que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas SANCION POR INEXACTITUD-Aplicabilidad en las presentes diligencias DIFERENCIA DE CRITERIOS-Se debe aceptar en el sub lite En este caso, en criterio del Ministerio Público, se debe aceptar la existencia de diferencias de criterio entre la actora y la administración, porque el servicio de transporte de valores no aparece claramente catalogado como gravado con el ICA y para concluir que sí lo está, se debió efectuar el análisis expuesto. 2 Concepto 130 - 2020 - 404760 Bogotá D.C., 4 de septiembre de 2020 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 25000-23-37-000-2017-01679-01

Radicado: 25223

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio – Transporte de valores – Servicio de seguridad

Actor: BRINKS DE COLOMBIA S.A.

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política;; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, y 41 del 23 de enero de 2020 Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Secretaría de Hacienda de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 10 de junio de 2016 la Liquidación Oficial de Revisión DDI 051005 para modificar las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio – ICA de los bimestres 3° al 6° de 2013 y los seis bimestres de 2014 que la sociedad Brinks de Colombia S.A. presentó por el transporte de valores con tarifa del 4.14 por mil para transporte de carga, al determinar que su actividad era de seguridad a una tarifa del 13.8 por mil, e imponer sanción por inexactitud.

Dicha dependencia confirmó la liquidación anterior mediante la resolución DDI 34285 del 29 de junio de 2017 al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 10 de octubre de 2019, para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la mencionada Secretaría de Hacienda, en relación con la

liquidación oficial y la resolución enunciadas, en cuya demanda la sociedad contribuyente adujo el silencio administrativo positivo por notificación extemporánea de la decisión del recurso de reconsideración;; que su actividad gravada era el transporte de valores cuya esencia no se perdía por las medidas de custodia que adoptaba para efectuarla ni por la definición de servicio de seguridad otorgado en el Estatuto de Vigilancia, pues solo se 3 aplicaba a los asuntos de esta materia;; que era inaplicable la Clasificación Internacional Industrial Uniforme – CIIU porque no determinaba la naturaleza de dicha actividad; y que resultaban vulnerados el debido proceso por la indebida valoración probatoria y el principio de favorabilidad al no aplicarlo cuando se impuso la sanción por inexactitud. En esa decisión el Tribunal declaró la nulidad parcial de la actuación demandada, al aplicar el principio de favorabilidad para calcular la sanción por inexactitud y disminuirla, y negó las demás pretensiones. Encontró que la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración se había surtido el 2 de agosto de 2017 por edicto dentro del año para ello, contado desde el 3 de agosto de 2016 de presentación del recurso, ante la inasistencia del representante de la actora a la citación enviada para efectuarla personalmente. Consideró que la actividad de la actora era de servicio de vigilancia y seguridad, sujeta a inspección y vigilancia1, acorde con su objeto social, pues el transporte era secundario como herramienta para ejecutar contratos sobre servicio especializado de seguridad de los valores transportados, según el examen a los que se allegaron, en los cuales la actora se comprometió a

adaptar cuartos de proceso y bóveda operados bajo su responsabilidad para depósito, conteo y distribución de billetes, entre otros, y por ello la tarifa era del 13.8 por mil2. Mantuvo la sanción por inexactitud en cuanto la actora había aplicado una tarifa que no correspondía, aunque calculada aplicando el principio de favorabilidad. Determinó los siguientes valores por los bimestres en controversia: 1 Refirió la Superintendencia de Vigilancia y Seguridad Privada, según el artículo 3° del Decreto 2352 de 2006. 2 Citó el artículo 3° del Acuerdo Distrital 65 de 2002 y 53 del Decreto Distrital 352 de 2002. 4

3. La empresa contribuyente interpuso recurso de apelación atribuyéndole una contradicción al fallo en cuanto en él se dijo que indicó que el servicio era de transporte y luego se señaló que se realizaba con seguridad, dándole prevalencia a este aspecto, confundiendo que esta es una característica con la que se efectuaba el transporte de valores como actividad que se ejecutaba en condiciones especiales de cuidado3, comparativamente como se hacía respecto de otros bienes como alimentos, sin dejar de ser un servicio de transporte para convertirse en uno de salud por los cuidados sanitarios requeridos.

Agregó que el fallo vulneró el precedente horizontal del mismo Tribunal en que se había reconocido que el servicio de vigilancia era auxiliar y se prestaba en función del transporte de valores que era el servicio principal, incluso en un caso similar, con lo cual se vulneraba el debido proceso y el derecho a la igualdad. Manifestó que el fallo también desconoció la naturaleza tributaria de los contratos de transporte de valores porque encuadraba en el de transporte

terrestre de carga4, sin que la custodia lo convirtiera en un servicio de seguridad, en cuanto la normativa que lo regulaba aplicaba solo en aspectos relacionados con esta materia, no para efectos tributarios. Sostuvo que la clasificación CIIU tampoco tenía efectos tributarios, porque no existía cuando se fijaron desde el inicio las tarifas en los acuerdos distritales para toda clase de transporte5 y no era clasificatoria de los servicios en el país ni modificaba las actividades contenidas en las normas tributarias, en cuanto perseguía fines estadísticos y era un modelo de clasificación de actividades, con lo cual no era sustento válido para calificar el servicio de transporte de valores como de seguridad, y afirmó que no suscribía con sus clientes contratos de seguridad sino de transporte especializado en valores. 3 Mencionó el Decreto 356 de 1994 – Estatuto de Vigilancia que las prescribe. 4 Se remitió al artículo 981 del Código de Comercio y 5° del Decreto 1554 de 1998 que lo define. 5 En particular citó el acuerdo 65 de 2002 que fijó el 4.14 por mil. 5 Resaltó la falta de pronunciamiento del Tribunal sobre los renglones relativos a servicios de mantenimiento de cajetilla, custodia y rendimientos financieros que se entendían incluidos en la solicitud de nulidad total a partir de los comentarios a la valoración probatoria. Sostuvo que se debía levantar la sanción por inexactitud por diferencias de criterio en cuanto interpretó de buena fe las normas relativas a la tarifa aplicable y las cifras declaradas eran ciertas. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe determinar si en este caso el

transporte de valores es la actividad principal para efectos de la tarifa aplicada en el cálculo del ICA y si debe levantarse la sanción por inexactitud por diferencias de criterio entre la actora y la DIAN.

1. Sobre el servicio de vigilancia en el transporte de valores y el ICA.

El Acuerdo Distrital 65 de 2002 del Distrito Capital, sobre modificaciones al ICA, al establecer las tarifas de las actividades de servicios refiere la relacionada con el transporte con una tarifa de 4.14 por mil, y los servicios de vigilancia con una tarifa de 13.8 por mil (art. 3°). El Decreto-Ley 356 de 1994 – Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada – somete a su campo de aplicación, esto es, a la prestación por particulares de servicios de vigilancia y seguridad privada, el transporte de valores (art. 4° num. 2°) Concordante con lo anterior, al definir esa actividad de vigilancia establece que la desarrollan personas naturales o jurídicas para prevenir o detener perturbaciones a la seguridad y tranquilidad individual en lo relacionado con la vida y los bienes propios o de terceros, y las labores con equipos allí indicadas (art. 2°) Igualmente, dentro de las modalidades para la prestación del servicio de vigilancia y seguridad privada expresamente establece el transporte de valores, que determina como el servicio de vigilancia que se presta para transportar, custodiar y manejar valores y el desarrollo de actividades conexas (art. 6° num. 4°) El fallo que declaró exequible dicho Estatuto determinó que su finalidad era regular la actividad de las empresas de vigilancia y que no era un código y

por eso no se podía considerar que las definiciones allí enunciadas debieran aplicarse de manera absoluta a otras disciplinas sin consultar su consonancia5. Por otra parte, la Resolución 0219 de 2004 expedida por la Secretaría de Hacienda del Distrito Capital, con sustento en el Decreto Distrital 807 de 1993 y en armonía con el Acuerdo Distrital 065 de 2002, con el fin de clasificar las 5 En tal sentido la sentencia de exequibilidad del Decreto-Ley 356 de 1994 (sentencia C-186 de 2003 de la Corte Constitucional) 6 actividades económicas para efectos del ICA, adoptó la clasificación CIIU que fue adaptada para Colombia por el DANE y describió el transporte en las modalidades allí indicadas como actividad de servicios, código 301, tarifa 4.14 por mil (art. 1°) La investigación y seguridad con tarifa 13.8 por mil, en la descripción CIIU incluye, entre otras, la custodia y otras actividades de protección a personas y bienes, y en la investigación por robo, el patrullaje y otras actividades similares con personal empleado para proteger directamente personas y bienes (por ejemplo, el transporte de objetos de valor). El caso. Para la demandante apelante, en concreto, el Tribunal debió reconocer la prevalencia de la actividad de transporte de valores como una actividad general de transporte de carga con tarifa del 4.14. por mil, solo que con los cuidados de vigilancia necesarios, sin que por esto, se tratara de una actividad de seguridad a una tarifa del 13.8 por mil. Al respecto se observa que, si bien, la definición legal del Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada sobre el transporte de valores como actividad

de vigilancia debe entenderse restringida al ámbito de esta actividad como tal, según el citado fallo de exequibilidad, lo cierto es que en esta providencia no se descartó por completo su aplicación, pues se condicionó a que de aplicarse a otras disciplinas se consultara su consonancia. En este caso, es claro que el Distrito Capital no tomó en cuenta solamente la definición del Estatuto de Seguridad, sino la clasificación CIIU que coincide con las tarifas y actividades de servicios fijadas mediante el Acuerdo Distrital 65 de 2002 que también aplicó, conforme a los argumentos de defensa registrados en el fallo6. La clasificación CIIU contempla en forma separada, con códigos y tarifas diferentes de ICA la actividad del transporte por diversas vías con código 604, de la denominada como investigación y seguridad, en donde ésta implica vigilancia de bienes, entre otros, conforme a la descripción indicada en la clasificación (actividades empresariales 749) con código 7492 actividades de investigación y seguridad7. En ese orden, la definición legal del transporte de valores contenida en el Estatuto de Vigilancia resulta coherente con la clasificación anotada para efectos del ICA y por lo tanto, se puede tener en cuenta para ilustrar la prevalencia del servicio de vigilancia sobre aquel. Al transporte de valores no puede dársele únicamente el carácter de solo transporte, pues el Código de Comercio define éste como un contrato en que 6 Confrontar folios 9 – 10 de la sentencia. 7 Ver https://www.dane.gov.co/files/investigaciones/publicaciones/CIIU_rev3.pdf, pags. 269, 293 – 294, año 2002.

7 una de las partes se obliga con la otra, a cambio de un precio, a conducir de un lugar a otro, por determinado medio y en el plazo fijado, personas o cosas y a entregar estas al destinatario. (art. 981) Es decir, que en realidad la actora presta el servicio de vigilancia, al cual quedan sometidos los valores transportados como garantía de custodia en su movilización, acorde con la descripción en el CIIU y la definición del Estatuto de Seguridad, razón por la que la actora no podía tributar por el solo transporte que adujo porque es evidente que no lo es. Refuerza lo anterior, que el objeto social principal de la actora consiste en la prestación de servicios de protección, custodia, vigilancia, recaudo, transporte, entre otros, conforme lo refirió el Tribunal en el fallo y no fue objetado por la actora en la apelación, de lo cual se desprende, en armonía con lo expuesto, la prestación preferente del servicio de vigilancia sobre el transporte de valores, por el que debe tributar a la tarifa del 13.8 por mil como lo determinó la actuación demandada. En tal sentido, al resolver un caso entre las mismas partes, el Consejo de Estado determinó, con base en las definiciones del Estatuto de Vigilancia y Seguridad Privada – EVSP que, cuando se conjuntaban el transporte de bienes y la custodia o vigilancia de esos bienes regulada y autorizada previamente por las autoridades competentes, se estaba ante un servicio de transporte de valores que hacía parte de los tipos de servicios de vigilancia contemplados en el artículo 6º del EVSP y resaltó que, a la luz de este Estatuto, el transporte de valores constituía una modalidad del servicio de vigilancia y seguridad

privada, cuya ejecución tenía la finalidad de prevenir o detener perturbaciones a la seguridad de los valores que se debían conducir de un lugar a otro, lo que ameritaba el empleo de las estrictas y específicas medidas de seguridad, exigidas y reguladas por la normativa. Precisó que, a falta de preceptos con expresas prescripciones fiscales en que el concepto incluido en la norma tributaria permitía apartarse del de otros sectores del ordenamiento, se entendía, por regla general, que los preceptos tributarios y el resto del ordenamiento se integraban recíprocamente, dando vida a un cuerpo normativo que regulaba de manera completa y sistemática los distintos presupuestos de hechos jurídicos, pues, no aplicar las definiciones previstas para otras ramas del derecho, pasaba por alto que el ordenamiento jurídico constituía un sistema normativo y que la transgresión de la reserva de ley tributaria solo existiría si en esta legislación, bajo la autonomía calificadora referida se optara por darle una definición expresa y particular a las actividades de vigilancia o a las de transporte de valores que estuviera siendo desatendida por los actos acusados. Concluyó que la actividad sobre la cual versaba la litis no encuadraba en un transporte simple, pues las prestaciones que debía ejecutar la actora trascendían el traslado de bienes de un lugar a otro, debido a que también debía realizar operaciones de custodia de valores que implicaban procesar, 8 contar, autenticar, verificar y proteger los valores movilizados y que, si bien los contratos suscritos eran de transporte conforme a la norma mercantil, también la prestación ordinaria del transportador se agotaba con la entrega en el

destino, no predicable de los valores porque estos requerían vigilancia, custodia, manejo de valores y sus actividades conexas y por ello no eran meros contratos de transporte8. Cabe agregar que, en relación con el precedente horizontal cuya vulneración alegó la actora en la apelación, entendido como aquel que debe observarse por el mismo juez o corporación que lo generó o por otro(a) de igual jerarquía funcional, la jurisprudencia ha indicado que cuando el fallador pretenda apartarse del precedente horizontal en ejercicio de la autonomía judicial, pesa sobre él una carga de argumentación más estricta, pues debe demostrar de manera adecuada y suficiente las razones por las cuales se apartó9. En este caso, no procede el reproche aducido por la actora, puesto que las razones que expuso el Tribunal en el fallo de primera instancia se encuentran suficientemente argumentadas en la interpretación de las normas que regulan los servicios de transporte y el de seguridad en el de valores que realiza la demandante, pronunciamiento que encontró respaldo en la decisión comentada del máximo órgano de lo contencioso administrativo sobre el mismo tema, lo cual es suficiente para dejar sin sustento tal inconformidad.

2. Acerca de la sanción por inexactitud.

El artículo 64 del Decreto Distrital 807 de 1993 la establece por los hechos consagrados en el artículo 101, entre otros, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar. Exime de dicha sanción la inexactitud que se derive de errores de apreciación

o de diferencias de criterio entre las Oficinas de Impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. En este caso, en criterio del Ministerio Público, se debe aceptar la existencia de diferencias de criterio entre la actora y la administración, porque el servicio de transporte de valores no aparece claramente catalogado como gravado con el ICA y para concluir que sí lo está, se debió efectuar el análisis expuesto. Sobre ese aspecto, el fallo antes comentado, resaltó que, ante los pronunciamientos dispares del Tribunal, la actora carecía de conciencia sobre 8 Sentencia del 10 de octubre de 2019 del Consejo de Estado, Sección 4ª, CP Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente 22485. 9 Sentencia T-148 de 2011 de la Corte Constitucional, CP Gabriel Eduardo Mendoza Martelo. 9 la antijuridicidad de su conducta y por ello se justificaba levantar la sanción por inexactitud. En consecuencia, la sentencia se debe revocar parcialmente para mantener la decisión que negó las pretensiones de nulidad de la actuación demandada en su totalidad y acceder a la nulidad parcial en cuanto se debe levantar la sanción por inexactitud. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demandada en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche