PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Deducción por destrucción de inventarios

LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN-Deducción por destrucción de medicamentos SANCIÓN POR INEXACTITUD-Deducción por destrucción de inventarios/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Inventarios permanentes o continuos Al respecto, el Ministerio Público considera importante resaltar que la Administración no puede suponer la aceptación de un doble costo, sino que si pretende desconocer la deducción porque ya se ha tomado como costo, éste hecho debió existir y, en el presente asunto, en ningún momento está comprobada la doble deducción. Observa esta agencia del Ministerio Público, que en el presente asunto la Administración no cuestiona el motivo que llevó a la destrucción de los inventarios, como es el hecho de que los medicamentos estaban vencidos. Por lo tanto, esta situación amerita que la jurisprudencia transcrita sea aplicable al caso bajo estudio. Insiste, además, en que no procede la deducción, por cuanto el contribuyente no puede determinar el costo de enajenación por el sistema de juego de inventarios, sino, por el de inventarios “permanentes o continuos” y cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por la DIAN. RELACIÓN DE CAUSALIDAD-Cumplimiento de disposiciones sanitarias Ahora bien, el Consejo de Estado ha calificado la destrucción de medicamentos como “expensa necesaria” y que cumple con los requisitos exigidos para que se acepte como costo, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 107 del Estatuto Tributario; es decir, que se hayan realizado durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las

actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. Considera el Ministerio Público que la destrucción de medicamentos, como expensa necesaria, en el presente caso, cumple con los requisitos mencionados en el artículo 107, por tratarse de bienes que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y porque su destrucción obedece al cumplimiento de disposiciones de tipo sanitario. Concepto 233 2010-364490 Bogotá, D.C., 23 de noviembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11932/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 18223 2

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000232700020070015301

Radicado: 18223

Asunto: IMPUESTO RENTA

Actor : FROSST LABORATORIES INC.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia,

esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión dentro del trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- La sociedad FROSST LABORATORIES INC, presentó el 15 de abril de 2004 la declaración de renta y complementarios por el año gravable de 2003, la cual procedió a corregir el 12 de abril de 2006. 2.- El 15 de junio de 2006, mediante Requerimiento Especial 310632006000077, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración Especial de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, propuso a la sociedad modificar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 2003. 3.- Mediante Liquidación Oficial de Revisión 310642007000024, de 15 de marzo de 2007, la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos de 3 Expediente 18223 los Grandes Contribuyentes de Santa Fe de Bogotá, modificó la declaración de renta presentada por la demandante, por el año gravable 2003. 4.- FROSST LABORATORIES INC., a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642007000024 de 15 de marzo de 2007, acto mediante el cual la Administración rechazó deducciones por destrucción de medicamentos e impuso sanción por inexactitud. Como consecuencia de esta declaración, a título de restablecimiento del derecho, solicitó se declarara la firmeza de la declaración del impuesto de renta y

complementarios del año gravable 2003, radicada por la sociedad el 12 de abril de 2006. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 14 de mayo de 2009, corregida mediante auto de 3 de agosto de 2009, declaró la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642007000024 y, en consecuencia, procedió a declarar en firme la declaración del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2003 presentada en oportunidad por la demandante. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: 5.1.- La baja de mercancía alegada por la sociedad accionante, contablemente la registró en la cuenta 531035 del PUC – ‘Retiro de otros activos por destrucción de inventarios vencidos’, que a su turno llevó en su denuncio rentístico al renglón 77 OTRAS DEDUCCIONES, la cual fue negada por la DIAN al considerar que para quienes lleven el sistema de inventarios permanentes, no se les puede tener ni como deducción, ni como costo. Para que fiscalmente cualquier egreso pueda ser considerado como una deducción, además de la causación o el pago efectivo de la suma de dinero, se Expediente 18223 4 requiere el cumplimiento de requisitos tales como la necesidad del gasto, su proporcionalidad con el ingreso y fundamentalmente, su relación de causalidad. La Sala aclara, en primer lugar, que el inventario de mercancía forma parte de los bienes usados en el giro ordinario del negocio, por lo que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta; en segundo lugar, porque la disminución de los inventarios tiene su causa en la obligación que le imponen las

normas propias de su actividad mercantil, de colocar en el mercado solo aquellos productos que se encuentran en óptimas condiciones para su venta y no aquellos en mal estado, aminoración que correlativamente incide en sus ingresos de donde surge la relación de causalidad entre la pérdida y la actividad productora de renta, en cuanto ella trae una disminución de la renta al no poder ser vendida la mercancía que se da de baja. 5.2.- Cuando se trata de contribuyentes que adoptan el sistema de inventarios permanentes, no está prevista en el régimen tributario la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida. No obstante, tratándose de activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente que deban ser destruidos, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir que no puedan ser comercializados en ninguna forma, se admite su valor como “expensa necesaria”, siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, es consecuente que el contribuyente proceda a registrar en su contabilidad la disminución del valor de los inventarios, producida por la destrucción o pérdida de los mismos. Debe tenerse en cuenta que independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, por disposición legal es procedente realizar la deducción de pérdidas fiscales u operacionales (art. 147 E.T.) y las pérdidas de capital (art. 148 E.T.). Ahora bien, de acuerdo con el artículo 63 ibídem, debe tenerse presente que los

inventarios representan bienes corporales destinados a la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de 5 Expediente 18223 producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que van a ser vendidos. Para el caso sub judice, la accionante incurrió en costos para la adquisición de inventarios que a la postre tuvieron que ser destruidos por haber expirado su vida útil en desarrollo de su objeto social como actividad productora de renta, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a estrictos controles por parte de los entes estatales designados para tal efecto con el fin de determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, razón por la cual ante el vencimiento del producto éste debe ser destruido por disposición legal, constituyéndose así en una “expensa necesaria”, siempre que cumplan con las condiciones que consagra la ley. Resulta válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades (INVIMA) encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa). Por lo expuesto, encuentra la Sala procedente que un contribuyente obligado a llevar sus inventarios por el sistema permanente, disminuya su base de renta con los gastos deducibles, en atención a que los productos por éste elaborados son de uso medicinal, farmacéutico, cosmético, veterinario y agrícola, sujetos a control

sanitario por parte de la entidad estatal competente dando lugar a su destrucción por factores diversos, como en oportunidades anteriores se pronunció la Sala. En tal sentido se ha manifestado el Consejo de Estado.1 En el presente caso, la Sala encuentra probado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro u obsolescencia; es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual la sociedad accionante se vio avocada a efectuar su destrucción como así se 1 Sentencia de 25 de septiembre de 2006, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. Expediente 18223 6 desprende de los certificados expedidos por la sociedad “AMBIENTE LIMPIO S.A.” visible a folios 183 a 251 del cuaderno de antecedentes N° 2. Así las cosas, puntualiza la Sala que el contribuyente llevó la pérdida sufrida al renglón 77 de su declaración de renta, razón por la cual disminuyó la utilidad en términos contables, operación o concepto que fiscalmente corresponde a la disminución de la renta gravable. 6.- La Administración de Impuestos Nacionales, mediante apoderada judicial, presenta recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: Según los artículos 63 y 64 del Estatuto Tributario, la pérdida en caso de destrucción de mercancías puede llevarse como costo, siempre que el contribuyente determine el costo de los activos movibles enajenados por el sistema de juego de inventarios y se dedique a la comercialización. No es posible

aplicar el mismo tratamiento cuando se utilice el sistema de inventarios permanentes, porque no hay norma que lo autorice. La destrucción de medicamentos vencidos no constituye un hecho de fuerza mayor o caso fortuito, por cuanto el vencimiento de medicamentos y su indebida conservación o almacenamiento son hechos previsibles, como quiera que desde cuando estos se producen, las autoridades competentes definen la fecha de vencimiento. Reitera la entidad demandada lo expuesto en la contestación de la demanda y cita las sentencias del Consejo de Estado, dictadas el 29 de septiembre de 2005 y el 27 de octubre de 2005, dentro de los expedientes 13706 y 13937, respectivamente, en las cuales se ha considerado no viable la procedencia del costo de venta por destrucción de inventarios. Expone la entidad demandada que en el presente asunto, la demandante estableció el costo de enajenación de los activos movibles mediante el sistema de inventario permanente, motivo por el cual no le es aplicable el artículo 64 del 7 Expediente 18223 Estatuto Tributario, pues la disminución del inventario final de que trata la norma se refiere a mercancías que se adquieren para la venta y no a la materia prima utilizada en la producción. Además, expone que aceptar las pérdidas de mercancías para los contribuyentes productores implica reconocer un doble costo por el mismo concepto, a través de la materia prima en proceso de producción y de la disminución de las unidades inventariadas finalmente. Adicionalmente, no cabe la aplicación del artículo 64 del Estatuto Tributario para aceptar como fuerza mayor las disminuciones en el inventario, puesto que estos

eventos se pueden preveer y tomar las medidas necesarias, motivo por el cual la administración no está obligada a considerar la deducción como necesaria. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 310642007000024 de 15 de marzo de 2007, acto mediante el cual la Administración rechazó a la sociedad FROSST LABORATORIES INC., la deducción por concepto de destrucción de medicamentos y le impuso sanción por inexactitud, con respecto a su declaración de renta presentada por el año gravable 2003. Procede esta Agencia del Ministerio Público, a emitir concepto en los siguientes términos: La Administración objeta el reconocimiento de la deducción por destrucción de inventarios, por considerar que la mercancía que se adquiere para la venta es la única que se puede deducir en los términos del artículo 64 del Estatuto Tributario y no la materia prima utilizada en la producción. Expediente 18223 8 Resalta que de no ser así, se estaría aceptando un doble costo: uno, a través de la materia prima en el proceso de producción y, otro, disminuyendo las unidades del inventario final. Insiste, además, en que no procede la deducción, por cuanto el contribuyente no puede determinar el costo de enajenación por el sistema de juego de inventarios, sino, por el de inventarios “permanentes o continuos” y cualquier otro sistema de reconocido valor técnico autorizado por la DIAN. Al respecto, el Ministerio Público considera importante resaltar que la Administración no puede suponer la aceptación de un doble costo, sino que si pretende desconocer la deducción porque ya se ha tomado como costo, éste

hecho debió existir y, en el presente asunto, en ningún momento está comprobada la doble deducción. Adicionalmente, es importante tener en cuenta que con relación al sistema de determinación del costo de enajenación de los activos movibles, el Consejo de Estado2 se ha pronunciado reiteradamente en el siguiente sentido: “(…) En dicha oportunidad, la Sala concluyó que se admite como expensa necesaria el valor de los activos movibles que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios de contribuyente, que deban ser destruidos por disposiciones legales o administrativas, porque no puedan ser consumidos, ni usados, es decir, que no puedan ser comercializados en ninguna forma, "siempre y cuando se demuestre que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación causa-efecto con la producción del ingreso y que es indispensable y proporcionada con la actividad, en otras palabras, que acata los presupuestos del artículo 107 del E.T. En todo caso se advierte que además el contribuyente debe demostrar que tal expensa no ha sido reconocida por otros medios [deducción]"8. “Aunque la sentencia decidió sobre la procedencia del costo de ventas, las razones expuestas permiten considerar que cuando la destrucción de inventarios se solicita como deducción, debe aceptarse su procedencia, si se demuestra el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, norma común para costos y deducciones9. 2 Sentencia de 17 de julio de 2008, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, Expediente 15915. 8 Expediente 15032, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

9 En sentencia de 19 de julio de 2007, exp. 15099 C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, la Sala aceptó como deducción, la destrucción de medicamentos, soportada con actas de baja, suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad. 9 Expediente 18223 En el caso en estudio, la actora estaba obligada a presentar su declaración de renta firmada por revisor fiscal (artículo 596 del Estatuto Tributario); por tanto, debía determinar el costo de enajenación de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, como en efecto lo hizo en la declaración de 1999, en la cual determinó en el renglón 32 como "costo de ventas" $25.783.615.000 (fl. 449 c.a # 2). En el costo de ventas, la actora incluyó $868.421.505.000 por la destrucción de productos farmacéuticos por devolución o vencimientos, valor certificado por el revisor fiscal. Esta suma hace parte del total de las provisiones por destrucción de inventarios por devolución o vencimiento de medicamentos ((folio 587 c.a #3). La sociedad no solicitó en su declaración un mayor valor del costo de ventas, sino los castigos generados por destrucciones efectivamente realizadas, como consta en las distintas actas de destrucción de medicamentos de enero a diciembre de 1999 (folios 595-759 c.a #3). A su vez, la destrucción de medicamentos por devolución o vencimientos, obedeció al cumplimiento de normas de control de calidad y vigilancia sanitaria de medicamentos (Decreto 677 de 1995), la Codificación Sanitaria

Nacional (Decreto 1950 de 1967) y el Código Penal (delitos contra la salud pública); así, la destrucción de productos es una medida sanitaria de seguridad que tiene por objeto prevenir o impedir la ocurrencia de un hecho o la existencia de una situación que atente o pueda poner en peligro la salud individual o colectiva de la comunidad (artículo 102 Decreto 677). Por tanto, el valor de los inventarios destruidos, en 1999, en cumplimiento de normas legales constituye "expensas" para la actora que tienen relación o vínculo .de correspondencia con su objeto social (fabricación, importación, exportación, distribución, venta y comercio, entre otros bienes, de productos farmacéuticos que requieran o no prescripción médica). Así las cosas, los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la contribuyente en la producción de sus ingresos, es decir, se involucran en la actividad productora de renta10. Y, su monto ($868.421.505), se considera proporcionado frente a los ingresos brutos de la demandante ($74.296.643.000)11.” (Resalta la Delegada). Así mismo, el Consejo de Estado de manera enfática ha consignado en su jurisprudencia: “(…) La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que Expediente 18223 10 si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de

salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del E. T., teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.3 (Se resalta). Observa esta agencia del Ministerio Público, que en el presente asunto la Administración no cuestiona el motivo que llevó a la destrucción de los inventarios, como es el hecho de que los medicamentos estaban vencidos. Por lo tanto, esta situación amerita que la jurisprudencia transcrita sea aplicable al caso bajo estudio. Ahora bien, el Consejo de Estado ha calificado la destrucción de medicamentos como “expensa necesaria” y que cumple con los requisitos exigidos para que se acepte como costo, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 107 del Estatuto Tributario; es decir, que se hayan realizado durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. Considera el Ministerio Público que la destrucción de medicamentos, como expensa necesaria, en el presente caso, cumple con los requisitos mencionados en el artículo 107, por tratarse de bienes que tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta y porque su destrucción obedece al cumplimiento de disposiciones de tipo sanitario. Por lo anterior, en el caso que nos ocupa, la deducción por la destrucción de medicamentos es procedente. Razón por la cual, no prospera el cargo contra la sentencia de primera instancia, la cual considera esta Procuraduría Delegada debe ser confirmada.

De los Señores consejeros, 3 Sentencia 15032 de Septiembre 25 de 2006, M.P. María Inés Ortiz Barbosa 11 Expediente 18223

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado