PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Es procedente su imposición por cuanto la inclusión de ded

Concepto 003 2018-583412 Bogotá D.C., 11 de enero de 2019 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Liquidación oficial de revisión de renta dian LEGALIDAD DE LA NORMA-Por las cuales la DIAN modificó la declaración de renta presentada por COOMULDESA, por el año gravable 2011. SANCION POR INEXACTITUD-Por la invocada diferencia de criterios en la interpretación y aplicación frente a la norma aplicable. LEGALIDAD Y RESERVA DE LEY-Del capital institucional. Fundamento legal así las cosas, las normas invocadas por la cooperativa recurrente han sido interpretadas incorrectamente por la demandante quien ha entendido que la reserva materia de estudio es un gasto y como tal lo llevó a la contabilidad a la cuenta 53959501 - gasto de capital institucional y declaró su valor como una deducción en el denuncio rentístico de 2011. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA-No prosperan los reparos de la recurrente … toda vez que los mismos están fundamentados en la calificación de gasto (deducción) que la demandante dio equivocadamente a la reserva objetada, cuyo rechazo incrementa la renta líquida. SANCION POR INEXACTITUD-Es procedente su imposición por cuanto la inclusión de deducciones inexistentes es un supuesto de hecho sancionable, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario/SANCION POR INEXACTITUD-Principio de favorabilidad El a quo, en aplicación del principio de favorabilidad, ha realizado una nueva liquidación de la sanción por inexactitud que no ha sido motivo de apelación por parte de la entidad demandada, por tal razón debe mantenerse.

Lo anterior, por cuanto al momento de liquidar la sanción por inexactitud, procede de oficio la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, toda vez que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23976 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 68001233300020160079301

Radicado: 23976

Asunto: Impuesto de renta Actor: COOMULDESA LTDA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la

referencia. ANTECEDENTES 1.- El 16 de abril de 2012, la cooperativa COOMULDESA LTDA., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2011. 2.- El 29 de mayo de 2014, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 042382014000051, el cual fue respondido por la cooperativa. 3.- El 24 de febrero de 2015, la Administración de Impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión 042412015000025, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por COOMULDESA LTDA., por el año gravable 2011, desconociendo gastos y liquidando sanción por inexactitud. Expediente 23976 3 4.- La liquidación oficial fue objeto de recurso de reconsideración, resuelto mediante la Resolución 2097 del 18 de marzo de 2016, por la cual la Administración modificó la liquidación. 5.- La Cooperativa COOMULDESA LTDA, mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 042412015000025 de 24 de febrero de 2015 y de la Resolución 2097 del 18 de marzo de 2016. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2011. Invocó como normas violadas, los artículos 29 de la Constitución Política; 56 de la Ley 79 de 1988; 10 de la Ley 1066 de 2006; 12 del Decreto 4400 de 2004

y 684 del Estatuto Tributario. 6.- El Tribunal Administrativo de Santander, profirió sentencia el 12 de abril de 2018, en la cual declaró la nulidad parcial de los actos demandados, en relación con la liquidación de la sanción por inexactitud, por aplicación del principio de favorabilidad, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- En relación con el rechazo del egreso por capital institucional se indicó en la liquidación oficial de revisión que los artículos 357 y 358 del E.T., determinan el beneficio neto o excedente y que de las pruebas aportadas encontró que mediante acta 052 la Asamblea General de Asociados, impartió autorización para ejecutar con cargo al presupuesto de gastos del ejercicio económico 2011 una provisión con destino a reservas de asamblea, hasta por la suma de $5.000.000.000 para el fortalecimiento del capital institucional, siendo esta la suma que detrae como egreso antes de calcular el beneficio neto o excedente y que fue llevada a la cuenta 53959501 “gastos capital institucional”. Expediente 23976 4 Consideró la DIAN que dicha provisión contraviene lo reglado en el artículo 357 del E.T., pues fue realizada en forma previa a la determinación del excedente en donde se resta el valor de los egresos que tengan relación de causalidad con los ingresos y que si bien el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 permite a la asamblea la creación de las reservas con fines determinados, no puede entenderse que estas tengan un orden preferente a la apropiación de fondos regulada en el artículo 54 de la misma norma, lo que implica que su apropiación

debe efectuarse con el remanente del excedente y no como un egreso. De acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado1, las reservas previstas en el primer inciso del artículo 54 de la Ley 79 de 1988, deben ser aplicadas antes de las enlistadas en el artículo 56, so pena de desconocer la finalidad que la norma prevé para las Cooperativas cobijadas por un régimen especial, esto es, que sus utilidades sean reinvertidas en el mejoramiento social. Así las cosas, la Sala comparte las consideraciones de la Administración, pues el egreso llevado a la Cuenta 53959501 – Gastos capital institucional, no es deducible para efectos fiscales de conformidad con lo dispuesto en el Decreto 4400 de 2004, como se señaló en los actos acusados. Además, teniendo en cuenta que las reservas previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no están previstas como un egreso, para la determinación del beneficio neto o excedente, procede el rechazo de la deducción tal y como lo hizo la DIAN. 6.2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en atención al principio de favorabilidad, se aplicará el régimen sancionatorio más favorable y la sanción por inexactitud pasa del 160% del mayor saldo a pagar determinado en la liquidación oficial, al 100% (art. 282 de la Ley 1819 de 2016). 7.- La Cooperativa demandante interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, fundamentando su inconformidad en los siguientes puntos: 1 Sentencia de 19 de octubre de 2017, Sección Cuarta, Expediente 19315 Expediente 23976 5

7.1.- El a quo no se pronunció sobre el cargo de la demanda titulado Falta y Falsa Motivación, violando el artículo 29 de la Constitución Política. En la respuesta al requerimiento especial, se argumentó que el beneficio neto fiscal es el mismo contable por expreso mandato del artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, según el cual “el cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente” No obstante, en la liquidación no se pronunció la Administración sobre los anteriores argumentos. La Dian concluye que el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 se refiere a la ley tributaria. Con esta errada interpretación, la Administración rechaza el gasto de capital institucional, por contravenir el artículo 357 del E.T., la determinación del beneficio neto fiscal, cuando esta norma no aplica, sino la cooperativa. Así lo reconoció la DIAN en el Concepto 0660 de 2008, según el cual el beneficio neto fiscal es el determinado en la norma cooperativa y no en la tributaria. Por lo anterior, la liquidación de revisión está falsamente motivada y no explica la razón por la cual los argumentos expuestos en el requerimiento especial no son aceptados por la Administración de Impuestos, siendo esto causal de violación al debido proceso. La Resolución 002097 de 18 de marzo de 2016 que modificó la liquidación oficial, acepta que la normatividad que debe aplicarse es la cooperativa y determina como parte del beneficio neto fiscal, los egresos por impuestos (GMF y patrimonio); no obstante, el egreso por capital institucional lo rechaza siendo

un egreso que hace parte del Plan Único de Cuentas – PUC del sector cooperativo. Este gasto de capital institucional, fue rechazado, sin ningún análisis, por una nueva argumentación: la sentencia del Consejo de Estado de Expediente 23976 6 18 de agosto de 2011, Sección Primera, CP Rafael de la Font y el Concepto 2014112045711 de 3 de septiembre de 2014, expedido por la Superintendencia de Economía Solidaria, cuyos textos se limitó a transcribir. Estos nuevos argumentos traídos al resolver el recurso de reconsideración, no pudieron ser controvertidos en vía administrativa, por lo tanto se violó el derecho de defensa de la cooperativa. El mencionado concepto hace referencia a fondos, no a reservas. Además, el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no hace distinción entre fondos y reservas, por lo que no le es dable al intérprete establecerlas. Lo que constituyó la Cooperativa, fue una reserva para la protección de aportes sociales, que no es agotable y su destino es cubrir pérdidas en que pueda incurrir la cooperativa. 7.2.- El a quo cita como normas aplicables para la determinación del beneficio neto fiscal el artículo 357 y los artículos 3, 4 y 5 del Decreto 4400 de 2004, los cuales para la procedencia de los egresos ordenan que se cumplan las exigencias de la norma tributaria, para concluir que el egreso por capital institucional efectuado por el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no es egreso fiscal. La Cooperativa no está de acuerdo con lo anterior, pues para el año gravable

2011 el excedente fiscal se debe determinar teniendo en cuenta el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 que adicionó un inciso al numeral 4 del artículo 19 del E.T. El artículo 10 de la Ley 1066, hace una remisión clara y expresa a la normatividad cooperativa para el cálculo del beneficio neto fiscal, al contemplar: “el cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente”. Expediente 23976 7 Entonces, para la determinación del beneficio fiscal se debe tener en cuenta el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 que permite crear fondos y reservas con cargo al ejercicio. Por lo anterior, el gasto registrado en la cuenta 5395 (Gastos no operacionales), subcuenta 53959501 – Reserva de capital institucional por $5.000.000.000, es un egreso procedente. Para la Cooperativa es obligatorio dar aplicación a las disposiciones contenidas en la Resolución 1515 del 27 de noviembre de 2001, por la cual se expide el nuevo Plan Único de Cuentas para entidades del sector solidario, vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria. Confirma lo anterior lo señalado en el Capítulo VII, numeral 2.2 de la Circular Básica Contable y Financiera 004 de 2008, expedida por la Superintendencia de la Economía Solidaria, la cual no fue estudiada por parte de la DIAN en la Resolución 002097 de 18 de marzo de 2016. La cooperativa siguiendo la Circular Básica Contable y Financiera 004 de 2008,

el PUC y la Resolución 1515 del 27 de noviembre de 2001 expedidas por la Superintendencia de la Economía Solidaria, en concordancia con el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, creó por la vía del presupuesto de gastos, la mencionada reserva de capital institucional. Se refleja la cuenta de reservas 321500 con una contrapartida con cargo a la cuenta de gastos otros (539595) por $5.000.000.000. 7.3.- En la sentencia de primera instancia, no se explica por qué motivo la cooperativa perdió la exención del beneficio neto, como se argumentó en el cargo 3 de la demanda – “Violación del artículo 12 del Decreto 4400 de 2004”. De la aplicación del artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, resulta la exención del beneficio neto para la cooperativa, pues de los excedentes contables se Expediente 23976 8 hicieron las apropiaciones de acuerdo con la normatividad cooperativa y en educación formal. 7.4.- La sanción por inexactitud es improcedente, pues el mayor impuesto originado en las resoluciones acusadas obedece a una diferencia de criterios en la interpretación y aplicación de la norma aplicable. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio la legalidad de las Resoluciones 042412015000025 de 24 de febrero de 2015 y 2097 del 18 de marzo de 2016, por las cuales la DIAN modificó la declaración de renta presentada por la COOPERATIVA DE AHORRO Y CREDITO PARA EL DESARROLLO SOLIDARIO DE COLOMBIA LTDA – COOMULDESA, por el año gravable 2011.

En los términos del recurso de apelación, se debe establecer (i) si la “reserva de capital institucional”, aprobada por la Asamblea General de Asociados de COOMULDESA, mediante el Acta 052 de 2011, se debió detraer como gasto, antes de calcular el beneficio neto o excedente, en el año gravable 2011; (ii) si procede o no la sanción por inexactitud, por la invocada diferencia de criterios en la interpretación y aplicación frente a la norma aplicable. Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada procede a rendir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- En relación con la llamada “reserva de capital institucional”, es importante remitirnos a las normas invocadas por la recurrente como fundamento de su actuación y de su inconformidad: .- Artículo 56 de la Ley 79 de 1988. Expediente 23976 9 “Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados. Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo el ejercicio anual.” .- Artículo 10 de la Ley 1066 de 2006. “Adiciónese el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, con el siguiente inciso: “El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente”. Del texto de las anteriores normas, no se deduce ni es posible establecer, que la reserva materia de estudio esté clasificada como un gasto.

.- Capítulo VII Circular Básica Contable y Financiera 004 de 2008 “2.2. Artículo 56 de la Ley 79 de 1998 Este artículo prevé que la asamblea general de las cooperativas y precooperativas podrán crear otras reservas y fondos, diferentes a los de creación legal previstos en el artículo 54 de la ley 79 de 1988. Igualmente define que la entidad, con parámetros presupuestales, determinará el valor a proveer en cada fondo o reserva. Cabe aclarar que, por definición, las reservas son patrimoniales mientras que los fondos pueden ser patrimoniales o fondos sociales pasivos. […] Cuando el organismo solidario esté registrando pérdidas (del ejercicio o acumuladas) o se encuentre restituyendo la reserva para protección de aportes, bajo ninguna circunstancia podrán alimentar fondos sociales pasivos contra gastos del ejercicio. Tampoco es posible deducir del contenido de la anterior circular (que precisa que las reservas son patrimoniales) que la reserva de capital institucional es un egreso y que por tal motivo se debe tratar como un gasto antes de determinar el beneficio neto o excedente de la cooperativa. Así las cosas, las normas invocadas por la cooperativa recurrente han sido interpretadas incorrectamente por la demandante quien ha entendido que la reserva materia de estudio es un gasto y como tal lo llevó a la contabilidad a la cuenta 53959501 - Gasto de Capital Institucional y declaró su valor como una deducción en el denuncio rentístico de 2011. Expediente 23976 10 El hecho que la Superintendencia no le haya reprochado a COOMULDESA LTDA la forma como contabilizó la mencionada reserva, no implica que para

efectos fiscales la Administración de Impuestos deba aceptar que la reserva sea deducida como un gasto, teniendo en cuenta que fiscalmente las deducciones deben cumplir con los requisitos exigidos por las normas tributarias. Por lo anterior, no prosperan los reparos de la recurrente contra la sentencia de primera instancia, toda vez que los mismos están fundamentados en la calificación de gasto (deducción) que la demandante dio equivocadamente a la reserva objetada, cuyo rechazo incrementa la renta líquida. 2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, encuentra la Procuraduría Delegada que es procedente su imposición por cuanto la inclusión de deducciones inexistentes es un supuesto de hecho sancionable, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario. Adicionalmente, la interpretación que da la Cooperativa a la reserva no configura errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las Oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable. El a quo, en aplicación del principio de favorabilidad, ha realizado una nueva liquidación de la sanción por inexactitud que no ha sido motivo de apelación por parte de la entidad demandada, por tal razón debe mantenerse. Lo anterior, por cuanto al momento de liquidar la sanción por inexactitud, procede de oficio la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, toda vez que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor,

según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Expediente 23976 11 Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, confirmar la sentencia proferida el 12 de abril de 2018 por el Tribunal Administrativo de Santander. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez