PGN - SANCION POR INEXACTITUD - La utilización en las declaraciones tributarias de datos e

Concepto 398 - 513047 - 2018 Bogotá D.C., 8 de noviembre de 2018 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra sanción de la DIAN al incumplimiento de requisitos por parte de la actora para obtener la exención del IVA EXCENCION DEL IVA-Por exportaciones. IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS-Según el estatuto tributario El Libro Tercero del E.T., regula el impuesto sobre las ventas – IVA, en cuyo Título VI señala los bienes exentos, y además de los allí enumerados (arts. 477 y 478), indica en el artículo 479 como exenta la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados. EXCENCION DEL IVA-Con derecho a devolución En el artículo 481 consagró que únicamente conservaran la calidad de exentos con derecho a devolución, entre otros, en el literal b) “Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados…” (Resaltado nuestro) El Decreto 1740 de 1994, al regular entre otros aspectos, el plazo para exportar las mercancías por las cuales las C.I. expidan certificado al proveedor, prevé en el artículo 2° al definirlo, en esencia, que mediante él reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno y se obligan a exportarlos en su mismo estado. EXCENCIONES TRIBUTARIAS-Deben tratarse de manera restrictiva SANCION POR INEXACTITUD-La utilización en las declaraciones tributarias de

datos equivocados o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto/SANCION POR INEXACTITUD-No se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la administración. En el presente caso se debe mantener conforme lo determinó el Tribunal, puesto que el artículo 481 literal b) del E.T. es muy claro al indicar la condición para tener derecho a la exención del IVA, norma de la cual no se desprende una interpretación que de lugar a diferencias de criterio como lo planteó la actora. No obstante, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Perspectiva Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 647 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el saldo a favor registrado por la contribuyente, la cual en virtud de dicho principio debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia. En consecuencia, asiste razón a la DIAN en la inconformidad que planteó en el recurso de apelación y por ello carece de asidero legal la vulneración a las normas señaladas en la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 demanda, con base en las cuales se efectuó el análisis anterior, debiendo mantenerse la glosa pero con la sanción por inexactitud reducida conforme se anotó. Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020140008101

Radicado: 23703

Asunto: IVA – Venta flores – Exportación directa

Actor: C.I. CULTIVOS DEL CARIBE S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional de Bogotá Grandes Contribuyentes, previo requerimiento especial, expidió el 29 de agosto de 2012 la Liquidación de Revisión 2012000043, en que reclasificó los ingresos declarados como excluidos del IVA del tercer bimestre de 2010, a ingresos gravados porque las flores que adquirió de otras sociedades no las exportó sino que las vendió a otra comercializadora internacional en el país, razón por la cual determinó un valor a pagar de $267.682.000, e impuso sanción por inexactitud ($170.126.000), a diferencia del saldo a favor de $8.773.000 que la Comercializadora Internacional - C.I. Cultivos del Caribe S.A.S. había declarado.

Dicha dependencia fiscal confirmó la liquidación anterior mediante la Resolución 900428 del 24 de septiembre de 2013, al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 31 de enero de

2018, para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la citada entidad fiscal, respecto de la liquidación y resolución enunciadas, interpuesta por la mencionada empresa, quien adujo en la demanda que el único requisito para 3 la exención del IVA era la exportación de los bienes que vendió a otra Comercializadora Internacional que los exportó, porque no existía prohibición de vender los bienes producidos o adquiridos con tal fin, habiendo obtenido el certificado al proveedor por esa entrega de mercancía. Se opuso a la sanción por inexactitud porque estimó que existían diferencias de criterio con la DIAN. En esa decisión el Tribunal anuló la actuación demandada, al encontrar que conforme a las pruebas allegadas la actora había vendido flores en el país a las comercializadoras internacionales que relacionó, sociedades que expidieron los Certificados al Proveedor - C.P., lo cual permitía aplicar la presunción de su exportación1 y frente a ello la DIAN no la había desvirtuado, pues no había prueba de la ausencia de exportación.

3. La DIAN interpuso recurso de apelación señalando que si bien la venta entre comercializadoras no está prohibida genera IVA, por considerarse de orden nacional; que no se pudo cuantificar la venta de flores a otras comercializadoras y si fueron exportadas, y aunque no se rechaza la exención por vender a vinculadas económicas, ello impide saber cuál se beneficia; que aunque el C.P. demuestra la venta, se debe comprobar la exportación con las respectivas declaraciones – DEX, pero de las allegadas no se comprueba la venta ni la exportación por parte de

aquellas a las que vendió, pues las facturas emitidas por la actora no coinciden con las aportadas. Resalta de la venta a una comercializadora internacional que esta debe exportarlos efectiva y directamente, dada la finalidad de incentivar la exportación, pero la actora no cumplió tal requisito porque no exportó las flores adquiridas, ya que las vendió a otras respecto de las cuales no se demostró la exportación, operación que por tanto está gravada con IVA.2 Consideró que se debe mantener la sanción por inexactitud. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe determinar el incumplimiento de requisitos por parte de la actora para obtener la exención del IVA, al no exportar directamente las flores que adquirió ni demostrar que fueron exportadas por quienes se las compraron. 1 Refiere el Decreto 1790 de 1994, artículo 2° que contiene tal presunción. 2 Cita en tal sentido la sentencia del 11 de julio de 2013 del Consejo de Estado, expediente 19057. 4

1. Sobre la exención del IVA por exportaciones.

El Libro Tercero del E.T., regula el impuesto sobre las ventas – IVA, en cuyo Título VI señala los bienes exentos, y además de los allí enumerados (arts. 477 y 478), indica en el artículo 479 como exenta la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados. En el artículo 4813 consagró que únicamente conservaran la calidad de exentos con derecho a devolución, entre otros, en el literal b) “Los bienes corporales muebles que

se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados…” (Resaltado nuestro) El Decreto 1740 de 1994,4 al regular entre otros aspectos, el plazo para exportar las mercancías por las cuales las C.I. expidan certificado al proveedor, prevé en el artículo 2° al definirlo, en esencia, que mediante él reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno y se obligan a exportarlos en su mismo estado. Establece que para todos los efectos de tal decreto se presume que el proveedor efectúa la exportación, desde que la C.I. recibe las mercancías y expide dicho certificado, o uno solo, según las entregas y el plazo que indica. Igualmente establece que para efectos de los artículos 479 y 481 del E.T. dicho certificado es suficiente para demostrar la exención del IVA. (art. 3°)

2. El caso.

En el presente asunto, el Tribunal solo tuvo en cuenta lo relacionado con el certificado al proveedor, para aplicar la presunción del Decreto 1740 de 1994 y dar por efectuada la exportación. 3 Vigente para la época de los hechos (2010), sin las modificaciones de las Leyes 1607 de 2012 y 1819 de 2016. 4 Por el cual se dictan normas sobre las sociedades de Comercialización Internacional – C.I. 5 Sin embargo, esa presunción no tiene aplicación autónoma frente a lo dispuesto en la norma del E.T. que consagra como requisito básico que la C.I. efectivamente exporte directamente Es claro que el Decreto 1740 citado advierte en el artículo 2° que la presunción que

consagra es para los efectos indicados en él, es decir, en relación con las C.I. puesto que es la regulación que consagra. Por consiguiente esa presunción carece de la fuerza legal para desconocer el requisito expresamente indicado en el artículo 481 del E.T., esto es, que la C.I. efectivamente exporte directamente, razón por la cual no se puede pretender subsanar o desconocer este requisito, por el solo hecho de la expedición del certificado al proveedor. Una conducta como esa no garantiza que se cumpla el citado artículo 481 porque en un caso como el presente, la C.I. que adquirió los productos no exportó directamente y sin embargo reclama el IVA, lo cual contradice dicho texto legal. El hecho que el artículo 481 del E.T. contenga la expresión exportados directamente, permite inferir que no es por intermediación, esto es, que vendidos en el país los bienes a una C.I. esta debe efectivamente exportarlos directamente, para que conserven la calidad de exentos y tenga derecho a devolución del IVA. Pese a que el citado Decreto prevé como suficiente el Certificado al Proveedor, lo hace para efectos de demostrar la exención, sin que ello signifique que sustituye o desplaza la labor de verificación de la DIAN por virtud del artículo 684 del E.T. En particular, como ocurrió en este caso, para constatar el cumplimiento del artículo 481 ibídem, esto es, si la actora efectivamente exportó directamente los bienes adquiridos, obligación que tampoco se sustituye con el certificado al proveedor, pues no exonera a la C.I. de exportar directamente como lo exige el artículo 481 literal b) del E.T., y en este caso, no lo hizo, conforme lo constató la DIAN.

6 En efecto, no se trataba de que existiera prohibición sobre la venta de una C.I. a otra antes de la exportación de las flores adquiridas objeto de exención, conforme lo indicó la actora a partir de la interpretación de los artículos 481 literal b) del E.T. y 2° del Decreto 1740 de 1994, pues en casos como el presente, para acceder a la exención no se advierte lo que está prohibido sino las condiciones legales previstas para ello. Al respecto se advierte que las normas que consagran exenciones en materia tributaria se deben interpretar de manera restrictiva, por tratarse de una consideración especial establecida por el legislador respecto de determinados hechos o bienes gravados, en el caso del IVA, para exonerarlos de pagarlo. Y por ello se debe acatar lo indicado para tal efecto.5 En todo caso, la actora reconoce puntualmente desde la vía gubernativa que no exportó directamente,6 lo cual ratifica que no cumplió con el mandato de efectivamente exportar directamente los bienes adquiridos (art. 481 lit. b E.T.), razón por la cual carecen de sustento legal los argumentos en que sustentó el concepto de violación relativo a la falsa motivación, así como el de irretroactividad expuestos en la demanda.

3. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, entre otros, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados,

incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. No se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos, la cual tiene lugar cuando el contribuyente 5 Sobre la interpretación restrictiva la sentencia del 17 de abril de 2008 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 15288. 6 Ver folios 465 y siguientes c.a. (respuesta al requerimiento especial) y 24 c.p. (demanda). 7 considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica.7 En el presente caso se debe mantener conforme lo determinó el Tribunal, puesto que el artículo 481 literal b) del E.T. es muy claro al indicar la condición para tener derecho a la exención del IVA, norma de la cual no se desprende una interpretación que de lugar a diferencias de criterio como lo planteó la actora. No obstante, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Perspectiva Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 647 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el saldo a favor registrado por la contribuyente, la cual en virtud de dicho principio debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la

jurisprudencia.8 En consecuencia, asiste razón a la DIAN en la inconformidad que planteó en el recurso de apelación y por ello carece de asidero legal la vulneración a las normas señaladas en la demanda, con base en las cuales se efectuó el análisis anterior, debiendo mantenerse la glosa pero con la sanción por inexactitud reducida conforme se anotó. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la liquidación oficial de revisión en relación con la sanción por inexactitud como se expuso y negar las demás pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención, 7 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. 8 Sentencia del Consejo de Estado del 15 de junio de 2017, Sección 4ª, expediente 21864. 8

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche