PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Marco jurídico

ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra la liquidación oficial de revisión realizada por la Dian SANCION POR INEXACTITUD-Marco jurídico

SANCION POR INEXACTITUD-Causales

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA-Marco legal

Expediente 25323 Concepto 169 2020-550854 Bogotá D.C., 3 de noviembre de 2020 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020160118801

Radicado: 25323

Asunto: Impuesto de renta

Actor: DIAGEO COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005 y 041 de 2020, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 11 de abril de 2012, la sociedad DIAGEO COLOMBIA S.A., presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2011, en la cual declaró un saldo a favor de $1.938.159.000 y compensación de pérdidas de $871.035.000.

2.- La DIAN profirió a la sociedad, el Emplazamiento para Corregir 312382012000013 de 28 de septiembre de 2012. 3.- El 14 de marzo de 2014, la sociedad presentó corrección de la declaración del impuesto de renta del año 2011, disminuyendo el rubro de gastos operacionales de administración en $445.865.000, reduciendo en consecuencia el saldo a favor a la suma de $1.113.966.000. 4.- La DIAN expidió Requerimiento Especial 312382014000049 de 10 de abril de 2014, mediante el cual propuso a DIAGEO COLOMBIA S.A., el rechazo de los gastos de publicidad, propaganda y promoción por valor de $3.620.275.000. 5.- El 17 de diciembre de 2014, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000136, por medio de la cual modificó a la sociedad la declaración privada de renta presentada por el año gravable 2011 e impuso Expediente 25323 sanción por inexactitud, en los términos del requerimiento especial, por considerar que los documentos aportados con la respuesta al requerimiento especial no eran procedentes como prueba para desvirtuar los cuestionamientos sobre los gastos por concepto de publicidad. La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración por la sociedad y el 23 de diciembre de 2015, la Administración resolvió el recurso mediante la Resolución 012684, por medio de la cual confirmó la liquidación oficial. 6.- La sociedad DIAGEO COLOMBIA S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho,

demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412014000136 de 17 de diciembre de 2014 y de la Resolución 012684 de 23 de diciembre de 2015 y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2011, en la que se determinó el saldo a favor por $1.113.966.000. Invocó como normas violadas los artículos 6, 29 y 83 de la Constitución Política; 615, 616, 632, 704, 711, 730, 742, 771-2 y 777 del Estatuto Tributario; 3 del Decreto 1514 de 1998; 5 de la Ley 489 de 1998 y 137 del CPACA. 7.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 15 de noviembre de 2019, mediante la cual declaró parcialmente nulos los actos demandados, respecto de la sanción por inexactitud, la cual debía liquidarse en el 100%, teniendo en cuenta el principio de favorabilidad en materia sancionatoria. La anterior decisión fue tomada por el a quo, con fundamento en las siguientes consideraciones: 7.1.- Vulneración de los artículos 704, 711 y 730 del Estatuto Tributario. El hecho económico discutido, fue el mismo tanto en el requerimiento especial, como en la liquidación oficial de revisión, puesto que siempre se controvirtió la ausencia de soportes con el lleno de los requisitos que exige la norma para reconocer los gastos de publicidad respecto a los proveedores ALTIPAL y DIALSA, por la suma de $3.620.275.228, con fundamento en los artículos 632 y

771-2 del Estatuto Tributario. Entonces, no se configuró violación al debido proceso de la sociedad, como tampoco se vulneró el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial. 7.2.- Aplicación indebida de los artículos 615, 616, 632, 742, 771-2 y 777 del Estatuto Tributario; 3 del Decreto 1514 y 264 de la Ley 223 de 1995. Expediente 25323 Teniendo en cuenta el objeto de los contratos de oferta mercantil con DIALSA y ALTIPAL, allegados al expediente, encuentra la Sala que éste era la compraventa de productos para su posterior reventa por cuenta y riesgo del comprador. Entonces, las actividades de comercialización de productos eran a nombre y responsabilidad de los clientes, no de DIAGEO S.A. Se observan cuentas de cobro por transacciones o eventos ejecutados; las ofertas no tenían como objeto principal la prestación del servicio de publicidad, propaganda y promoción, ésta sería una actividad que eventualmente surgiría y requeriría previa autorización por parte de DIAGEO. El contrato de mandato en que conste la obligación por parte de DIALSA y ALTIPAL de incurrir en gastos publicitarios a cargo de DIAGEO, no fue allegado y los contratos de oferta mercantil no dan cuenta de la ejecución de dicho convenio de servicio de publicidad. Con fundamento en el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, DIALSA y ALTIPAL deben tener las facturas que soportan la actuación que realizaran por orden del demandante, expedidas a nombre de las mandatarias; para que DIAGEO registre fiscalmente el gasto, debe tener las certificaciones expedidas por el

contador público o el revisor fiscal de las mandatarias donde se consigne la cuantía y el concepto del gasto. Las certificaciones allegadas, no contienen de manera expresa como lo solicita la norma y la jurisprudencia del Consejo de Estado1, los conceptos constitutivos de costos o gastos, con su respetiva cuantía, conservando las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante. Por lo tanto, no son pruebas contables suficientes para establecer el gasto de publicidad efectuado por las mandatarias de DIAGEO, ni siquiera se indicó o relacionó las facturas o documentos equivalentes de las operaciones realizadas por orden del mandante y no tenían detalle en cuanto a libros, cuentas, asientos correspondientes a los hechos que se pretenden demostrar. La liquidación oficial de revisión enlistó cada uno de los soportes allegados por DIAGEO, resaltando el incumplimiento de requisitos: cuentas de cobro suscritas por terceros, que no corresponden a la mandante o a las mandatarias, no indican el cliente o el proveedor del servicio, valores ilegibles y que cobraban capacitaciones y arrendamientos. Explicó la Administración, por qué los certificados del revisor fiscal no pueden ser considerados prueba contable suficiente, en los términos del artículo 777 del Estatuto Tributario. La DIAN valoró certificaciones, cuentas de cobro, notas contables y demás soportes aportados. No es cierto que la DIAN exigiera las facturas, pues valoró 1 Sentencia de 8 de julio de 2010, Sección Cuarta, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, Exp. 16508

Expediente 25323 los demás soportes allegados; sin embargo, no satisficieron los requisitos de ley para demostrar la idoneidad de la prueba. La demandante tenía la carga de probar los costos y gastos fiscales que tuvieran la virtualidad de disminuir la base imponible del impuesto sobre la renta (artículo 177 C.P.C.). Los medios probatorios aportados, no llevaron al convencimiento de los gastos de publicidad incurridos por DIAGEO, que llevaran a la modificación de la glosa de “gastos de operación de venta”, por parte de la DIAN. Entonces, la DIAN no incurrió en falsa motivación, pues valoró las pruebas aportadas respecto a la configuración del gasto de publicidad y los fundamentos de la Administración se encuentran debidamente probados y no omitió tener en cuenta hechos que habrían cambiado sustancialmente la decisión adoptada. La demandante no desvirtuó los ajustes efectuados por la DIAN. 7.3.- Sanción por inexactitud. Debe mantenerse la sanción, pues la actora incurrió en una de las conductas tipificadas como inexactitud sancionable en el artículo 647 del Estatuto Tributario, como es la inclusión de gastos, sin estar debidamente soportados, en la declaración de renta del año gravable 2011. No obstante, el artículo 282, parágrafo 5, de la Ley 1819 de 2016 reconoce la aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria. La Ley 1819, modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, estableciendo en el parágrafo 5 que el principio de favorabilidad aplica para el régimen

sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. El artículo 288 de la mencionada ley, modificó la sanción del artículo 648 del E.T., la cual equivale ahora al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor. Por lo tanto, se declara la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente en lo que respecta al cálculo de la sanción por inexactitud. 8.- La sociedad DIAGEO COLOMBIA S.A., interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, por considerar que el Tribunal desechó los certificados de revisor fiscal de las mandatarias DIALSA y ALTIPAL, expedidos en cumplimiento del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, respaldados por la documentación que sustentó y acreditó la deducción registrada por la sociedad por $3.620.275.000, por reembolso de gastos de publicidad, propaganda y promoción, en la declaración privada del impuesto de renta por el año gravable 2011. Expediente 25323 Además, estima que el Tribunal violó los artículos 165 y 176 del C.G.P y 743 del Estatuto Tributario, por no valorar el acervo probatorio, con base en la sana crítica e inaplicar los artículos 3° del Decreto 1514 de 1998, 777 del Estatuto Tributario y 264 de la Ley 223 de 1995. Expone como motivos de inconformidad, los que a continuación se resumen: 8.1.- El a quo incurrió en una interpretación errada del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, al aducir que los certificados de revisor fiscal de las mandatarias

no cumplen con el contenido de dicha disposición. El tercer inciso del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, determina que en los contratos de mandato cuando el mandatario incurre en costos y gastos, que correspondan al mandante, éstos se soportarán expresamente con un certificado del revisor fiscal o contador público del mandatario, el cual deberá consignar conceptos relacionados con los costos y gastos incurridos por el mandatario sobre los que tiene derecho el mandante. Entonces, el certificado debe: (i) provenir del revisor fiscal de las mandatarias, (ii) indicar expresamente el valor de la erogación incurrida y (iii) exponer cual fue el concepto sobre el que se originó el pago realizado. Lo exigido por el a quo no obra en la ley, consistente en (i) identificación del número y fecha de los comprobantes interno y externos; (ii) explicar la contabilización del mandante; (iii) mencionar los libros, cuentas o asientos contables del mandante y (iv) la conservación de las facturas expedidas por las mandatarias. Al exigir estos requisitos, el a quo viola el artículo 230 de la Constitución Política, pues los mismos no están previstos en el artículo 3° del Decreto 1514. Al analizar los certificados elaborados y suscritos por los revisores fiscales de las mandatarias, se evidencia: .- Respecto al de DIALSA, que el valor registrado como débito en la cuenta de mercadeo por cuenta de terceros a diciembre de 2011 fue $391.439.808; que DIALSA recibió de DIAGEO un reembolso de gastos por las erogaciones de

mercadeo y publicidad que realizó en nombre de ésta, por valor de $2.184.699.105 y que a diciembre de 2011, el valor de $2.566.138.911 había sido pagado por DIAGEO a DIALSA como reembolso de gastos por cuenta de terceros. .- En cuanto a ALTIPAL, que recibió ingresos en el año 2011 de DIAGEO por concepto de bonificación para actividades varias por $3.905.728.852; que dentro del ingreso por bonificaciones para actividades varias, recibió de Expediente 25323 DIAGEO reembolso de gastos incurridos por labores de mercadeo y publicidad que realizó la sociedad, en nombre de ésta por $1.435.567.123. Así pues, las certificaciones cumplieron íntegramente los requisitos exigidos por el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998. 8.2.- La sentencia incurrió en violación de los artículos 212 del C.P.A.C.A.; 744 del Estatuto Tributario; 82, 84 y 173 del C.G.P. y 230 de la Constitución Política, al considerar que los certificados de los revisores fiscales de las mandatarias debieron ser suscritos en fecha previa a la presentación de la declaración de renta, pues no obra norma que disponga límite a la facultad probatoria de los contribuyentes. El artículo 744 del E.T., establece las oportunidades para allegar pruebas al expediente para demostrar la correcta determinación de los tributos. El artículo 212 del C.P.A.C.A., establece que para que sean apreciadas por el juez las pruebas deberán solicitarse, practicarse e incorporarse al proceso dentro de los términos y oportunidades señaladas (demanda, contestación de la

demanda, entre otras). La compañía se encontraba facultada para aportar las pruebas que considerara necesarias, como lo hizo en el presente caso. Entonces, el Tribunal violó el artículo 230 de la Constitución Política por fundamentar su providencia en aspectos ausentes en la ley. 8.3.- El a quo interpretó erradamente el contenido del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, al considerar que el certificado del revisor fiscal no constituyó tarifa legal probatoria para sustentar la deducibilidad de las expensas del mandante en los contratos de mandato. El Tribunal consideró que esas certificaciones debían ser valoradas con base a los criterios de la sana crítica, con fundamento en sentencia de 19 de agosto de 2010, Sección Cuarta del Consejo de Estado, expediente 16750, la cual no es aplicable en este caso, pues aquí el artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, determina que la prueba para acreditar los costos y gastos incurridos por el mandatario en nombre del mandante, debe acreditarse con dichos certificados proferidos por la mandataria (excepción a la tarifa legal del artículo 743 del E.T). 8.4.- La autoridad tributaria y el a quo, incurrieron en transgresión, por falta de aplicación, del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, al omitir aplicar los conceptos de la DIAN en los cuales sustentó que el certificado expedido por el revisor fiscal del mandatario, en el marco de un contrato de esta naturaleza, constituía el medio probatorio conducente para acreditar costos, deducciones o impuestos descontables que correspondan al mandante. Conceptos estos, en

los que sustentó su actuar la compañía. Expediente 25323 8.5.- La sentencia pretermitió la aplicación de la jurisprudencia del Consejo de Estado2, al aducir que las certificaciones no cumplen con la totalidad de los requisitos determinados por las normas aplicables. Pretermitió el Tribunal, la subregla jurisprudencial que determina que la deducibilidad de los gastos que le correspondan a un mandante y que hubieran sido incurridos por un mandatario, se soportan en el certificado del revisor fiscal que expida las mandataria, siempre que delimite los conceptos constitutivos de las erogaciones y su respectiva cuantía. 8.6.- El Tribunal trasgredió los artículos 165 y 176 del C.G.P., 743 y 745 del E.T., al omitir considerar y valorar en debida forma el material probatorio aportado para sustentar el egreso incurrido por mi representada por el reembolso de las expensas incurridas por DIALSA y ALTIPAL por publicidad, propaganda y promoción. Desconoció los certificados de los revisores fiscales, cuando su idoneidad está probada y demuestran los reembolsos de los gastos incurridos a nombre de DIAGEO por publicidad de $2.184.699.105 (DIALSA) y $1.435.576.123

(ALTIPAL).

De acuerdo con los anexos 11 y 12, los mandatarios no se encontraban facultados para adelantar por cuenta propia las actividades de promoción, mercadeo y publicidad; entonces, estas se realizan en nombre de DIAGEO en cumplimiento del contrato de mandato. En el anexo 15, obran los certificados de revisor fiscal que aseveran la

existencia y realidad del gasto en que incurrieron las mandatarias por publicidad, en virtud del contrato de mandato celebrado. La documentación proferida por un tercero, no constituye requisito para la deducibilidad de las expensas, sus inconsistencias no impiden la deducibilidad de las expensas efectivamente demostradas, incurridas por la compañía. No se hizo mención a los registros y soportes de la subcuenta 523560 allegada por DIAGEO (anexo 6 allegado con la respuesta al requerimiento especial), que acredita la totalidad del gasto incurrido. 8.7.- La sentencia transgredió los artículos 615, 616-1 y 771-2 del Estatuto Tributario, por indebida aplicación al declarar la legalidad de los actos administrativos porque los certificados de los revisores fiscales no están soportados con facturas de venta para su procedencia. Dicha información es de las mandatarias, no exigible al DIAGEO. 2 Sentencia del 6 de diciembre de 2017, Expediente 20070 Expediente 25323 Las mandatarias incurrieron en gastos de publicidad con terceros por cuenta y representación de DIAGEO y, con ocasión de dicho encargo, la compañía reembolsó los gastos y solicitó su deducción. El soporte de los gastos, en los términos del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, son los certificados del revisor fiscal que se aportaron (anexos 13 y 14 de la demanda). 8.8.- La sentencia es violatoria de los artículos 6°, 29 y 83 de la Constitución Política y 5° de la Ley 489 de 1998, en razón a que transgredió los principios de

buena fe y confianza legítima, el debido proceso y el derecho de defensa; al desconocer que la sociedad sustentó y soportó jurídicamente la deducibilidad de las erogaciones cuestionadas. 8.9.- El Tribunal violó el artículo 711 del Estatuto Tributario, al inaplicar su contenido y pretermitir el principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, teniendo en cuenta que en el requerimiento especial la administración propuso el rechazo de los gastos porque estos debían ser probados por certificación suscrita por el revisor fiscal de la mandataria (aportada con la respuesta al requerimiento) y en la liquidación oficial los rechazó porque los certificados no fungían como prueba válida, pues requerían las facturas proferidas a la mandataria. 8.10.- El Tribunal transgredió el artículo 647 del Estatuto Tributario, pues no se configuró ninguno de los supuestos de hecho sancionable como inexactitud. Adicionalmente, se configuró diferencia de criterios entre la autoridad tributaria y DIAGEO, pues para la Administración y el Tribunal, se deben acreditar los gastos con facturas al mandatario y para DIAGEO se prueban con el Certificado suscrito por el Revisor Fiscal de la mandataria (Art. 3° Decreto 1514/98). CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los siguientes términos procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto, atendiendo los motivos de inconformidad expresados por la sociedad apelante contra la sentencia de 15 de noviembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, con la cual anuló parcialmente la

Liquidación Oficial de Revisión 312412014000136 de 17 de diciembre de 2014 y de la Resolución 012684 de 23 de diciembre de 2015, actos mediante los cuales la DIAN determinó oficialmente el impuesto sobre la renta a la sociedad DIAGEO COLOMBIA S.A., correspondiente al año gravable 2011: 1.- Observa este Despacho que los cargos expuestos por el apelante están fundamentados en que los certificados del revisor fiscal de las sociedades DIALSA y ALTIPAL, cumplen los requisitos del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, por lo que considera que son la prueba de los gastos de publicidad, propaganda y promoción que reembolsó a las mandatarias. Expediente 25323 En primer lugar, para esta agencia del Ministerio Público, es indispensable probar el origen de la deducción y en este caso, la sociedad no lo ha hecho, pues la mera afirmación de la existencia de un contrato de mandato, no es suficiente. Tampoco se prueba la realidad de los gastos por publicidad, propaganda y promoción con los documentos allegados, pues de ellos no fue posible establecer las actividades y eventos realizados y menos que las sociedades DIALSA y ALTIPAL incurrieron en tales gastos por cuenta de la demandante. El Ministerio Público advierte que el desconocimiento de los gastos se encuentra debidamente fundamentado y que no queda desvirtuado con la simple mención de la existencia de un contrato de mandato, ni con la certificación del revisor fiscal de las sociedades DIALSA y ALTIPAL, donde se refiere al valor registrado en la cuenta de mercadeo por cuenta de terceros y al reembolso a DIALSA por parte de la sociedad demandante, correspondiente a

gastos por cuenta de terceros; así como certificar que ALTIPAL percibió ingreso por bonificaciones para actividades varias, dentro de los cuales se encuentra el reembolso de gastos incurridos por labores de mercadeo y publicidad que realizó la sociedad a nombre de DIAGEO. 2.- En cuanto a la alegada interpretación errada e inaplicación del artículo 3° del Decreto 1514 de 1998, no es de recibo por cuanto los certificados de revisor fiscal no permiten establecer la realidad del gasto. Adicionalmente, no se puede descontextualizar el contenido de dicho artículo que se refiere expresamente a la Facturación en mandato. En los contratos de mandato, las facturas deberán ser expedidas en todos los casos por el mandatario. Si el mandatario adquiere bienes o servicios en cumplimiento del mandato, la factura deberá ser expedida a nombre del mandatario. Para efectos de soportar los respectivos costos, deducciones o impuestos descontables, o devoluciones a que tengan derecho el mandante, el mandatario deberá expedir al mandante una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de estos, la cual debe ser avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones legales vigentes sobre la materia. En el caso de devoluciones se adjuntará además una copia del contrato de mandato. El mandatario deberá conservar por el término señalado en el Estatuto Tributario, las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones que realizó por orden del mandante. Expediente 25323 En los términos anteriores, lo primero que se ha de acreditar es la existencia del contrato de mandato, lo cual no se hizo en el presente caso; en segundo lugar,

el inciso tercero hace referencia a que para soportar costos, deducciones o impuestos descontables a que tiene derecho el mandante (calidad no acreditada) el mandatario expedirá una certificación donde se consigne la cuantía y concepto de éstos, avalada por contador público o revisor fiscal, según las disposiciones vigentes sobre la materia. Entonces, no ha obrado en contra de la ley el Tribunal al rechazar las certificaciones de revisor fiscal allegadas, por encontrar que no se probó el contrato de mandato, que en estas certificaciones no se consignó cuantías y conceptos constitutivos de costos o gastos, ni obra constancia de la conservación de las facturas y demás documentos comerciales que soporten las operaciones realizadas por orden de la demandante. 3.- En cuanto a la fecha de expedición del certificado del revisor fiscal, al ser este certificado un soporte para la contabilización, debe corresponder al año gravable 2011. El hacer esa observación por parte del Tribunal, en ningún momento limita la facultad de la demandante de aportar pruebas en los términos establecidos por los artículos 744 del Estatuto Tributario (vía administrativa) y 212 del CPACA (vía judicial). La contribuyente aportó las pruebas que tuvo a bien allegar y todas le fueron valoradas, diferente es que de su valoración no haya llevado al juez al convencimiento de la realización de los gastos que se pretenden deducir en la declaración de renta del año 2011, por concepto de gastos de publicidad, promoción y propaganda. 4.- En cuanto a los conceptos de la DIAN que pide la recurrente se apliquen al caso que nos ocupa, los mismos se refieren a los certificados expedidos por el

Revisor Fiscal de la mandataria en el marco de un contrato de esta naturaleza, que son prueba conducente para acreditar costos, deducciones e impuestos descontables que correspondan al mandante. Entonces, se parte de la existencia de un contrato de mandato (no probado en este caso) y estos conceptos no implican que las certificaciones del revisor fiscal no deban llenar los requisitos legales para que constituyan prueba de los hechos que se pretenden demostrar con los mismos. Igualmente, la sentencia de 6 de diciembre de 2017, expediente 20070, invocada por la recurrente, insiste en que los certificados de revisor fiscal de las mandatarias debe contener los conceptos constitutivos de las erogaciones y su cuantía, detalle éste del que adolecen los certificados allegados al proceso. 5.- Los actos administrativos acusados no vulneran el principio de correspondencia (artículo 711 del E.T.), pues en el requerimiento especial la Administración no podía pronunciarse sobre los certificados que fueron aportados con la respuesta al requerimiento y por tanto su valoración se hizo al Expediente 25323 expedir la liquidación oficial de revisión, en todo caso, el hecho glosado en la liquidación, es el mismo propuesto en el requerimiento especial cual es el rechazo de gastos de publicidad, propaganda y promoción. 6.- En cuanto a la sanción por inexactitud, sostiene la apelante que no procede porque no existe conducta sancionable y porque, además, hay una diferencia de criterios porque mientras la administración sostiene que debieron allegarse facturas, la sociedad considera que los gastos quedaron probados con el certificado del revisor fiscal.

De acuerdo con lo expuesto, al sostener la glosa de los mencionados gastos, se incurre en un hecho sancionable toda vez que el artículo 647 del E.T., establece dentro de las causales de la sanción por inexactitud, la inclusión de costos y deducciones inexistentes. En lo relacionado con la diferencia de criterio, como eximente de la sanción, no existe toda vez que no se deriva de errores de apreciación o de diferencia de criterios entre la DIAN y la declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, pues en general la glosa se mantiene porque los soportes allegados no cumplen los requisitos que permitan probar los gastos en cabeza de la demandante, que le otorgue el derecho a ser deducidos en su declaración de renta. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 15 de noviembre de 2019. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez