PGN - SANCION POR INEXACTITUD - No prospera dado que negocio que realmente se efectuó fue

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHOContra Liquidación Oficial de Revisión de Impuesto sobre la renta USUFRUCTO-Definiciòn legal IMPUESTO SOBRE LA RENTA-La libertad para la utilización de las formas jurídicas tiene límites según sentencia del Consejo de Estado USUFRUCTO-Su esencia es que cosa que sea entregada para uso y goce de persona se restituya a su dueño una vez fenecido plazo pactado/USUFRUCTONo se cumplió con el objeto de la figura propiamente dicha Dentro del material probatorio se encuentran contratos de usufructo, promesas de compraventa y créditos aprobados por el Banco Colpatria para la adquisición de tales bienes. Estudiados algunos de los contratos de usufructo, las promesas de compraventa entre las mismas personas que suscribieron el usufructo, los recibos de caja, cartas de aprobación de créditos, copias de pedidos, entre otros; teniendo en cuenta las declaraciones de clientes que adquirieron vehículos de la compañía demandante y la contabilización de las negociaciones, la Sala encuentra que el objetivo de las partes al suscribir los contratos de usufructo era que el cliente se convirtiera en comprador de los bienes muebles objeto de las promesas de compraventa. Es decir, que la modalidad de usufructo estaba encaminada a la comercialización de los vehículos y se suscribieron dos contratos con cada cliente: uno de usufructo y otro de promesa de compraventa. Se encuentra probado que, mediante contratos de usufructo, se ofreció a los clientes la posibilidad de disfrutar de un vehículo por un tiempo determinado pagando un valor por

ello, se evidencia que a partir de ese momento se pactó un precio único por el automotor, el cual se ratificó al momento de la firma del contrato y se hizo entrega del vehículo, convalidando el mismo con la firma del contrato de compraventa, con lo cual, al pactarse el precio del bien y entregarse éste, se puede concluir que se está frente a una venta de vehículo automotor y que los contratos de usufructo no cumplieron con el objeto de la figura jurídica propiamente dicha, pues el vendedor recibió la totalidad el precio. Por lo anterior, era deber de la sociedad registrar los ingresos obtenidos por esa actividad, desde la entrega misma de los vehículos a los clientes. SANCION POR INEXACTITUD-No prospera dado que negocio que realmente se efectuó fue de compraventa de vehìculos PRUEBAS OBRANTES-No se demostrò existencia de sanciòn a sociedad dos veces por el mismo hecho Tampoco procede el cargo de que se ha sancionado a la sociedad dos veces por el mismo hecho, al imponer la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, pues son hechos diferentes (la inexactitud por el rechazo de las deducciones y por el incremento Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 25203 2 de ingresos, de una parte y el rechazo de la pérdida fiscal, de otra) y la base para su liquidación también los es. Concepto 120 2020-404714 Bogotá D.C., 19 de agosto de 2020

Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Expediente 25203 3

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020170010901

Radicado: 25203

Asunto: Impuesto de renta

Actor: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES

NACIONAL S.A. (antes SUBARU DE COLOMBIA S.A.) De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005 y 041 de 2020, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 12 de abril de 2012, la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., presentó declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2011, en la cual declaró un saldo a favor de $375.653.000. 2.- La DIAN expidió Requerimiento Especial 312382014000103 de 24 de septiembre de 2014, mediante el cual propuso incrementar los ingresos brutos operacionales en $12.437.907.000 y el rechazo de gastos operacionales de ventas por $8.589.659.000 y de otras deducciones por $547.566.000.

3.- El 23 de junio de 2015, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000029, por medio de la cual modificó la declaración privada e impuso sanción por inexactitud, en los términos del requerimiento especial. La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración por la sociedad y el 15 de julio de 2016, la Administración resolvió el recurso mediante la Resolución 005224 de 19 de enero de 2015, por medio de la cual confirmó la liquidación oficial. 4.- La sociedad COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000029 de 23 de junio de 2015 y de la Resolución 005224 de 15 de julio de 2016 y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2011. Expediente 25203 4 Invocó como normas violadas los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política; 823 a 869 del Código Civil; 27, 60, 107, 127, 135, 145, 147, 148, 553, 647, 647-1, 683, 742, 743, 744, 745, 746, 750, 771-2, 772, 773, 774, 775, 776 y 777 del E.T.; 12, 13, 96, 97 y 98 del Decreto 2649 de 1993; 2 del Decreto 1766

de 2004, 264 de la Ley 223 de 1995 y 20 del Decreto 4048 de 2008. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 23 de octubre de 2019, mediante la cual declaró parcialmente nulos los actos demandados y que, a título de restablecimiento del derecho, se tenga como valor a pagar a cargo de la sociedad, la suma determinada en la liquidación efectuada por el Tribunal. La anterior decisión fue tomada por el a quo, con fundamento en las siguientes consideraciones: 5.1.- Adición de ingresos por ventas realizadas a través de contratos de usufructo. .- De conformidad con los artículos 823, 824 y 829 del Código Civil, el usufructo es un derecho real en virtud del cual una persona (usufructuario), puede gozar temporalmente de la cosa que pertenece a otro, sin alterar su esencia. La esencia del contrato de usufructo, es que la cosa que es entregada para el uso y goce de una persona, sea restituida a su dueño, al cabo del fenecimiento del plazo pactado para tal fin. De acuerdo con los artículos 1849 del Código Civil y 905 del Código de Comercio, el contrato de compraventa es aquella modalidad contractual donde una de las partes (vendedor) se obliga a dar una cosa y la otra (comprador) a pagar el precio, es de carácter consensual en la medida que se perfecciona con el mero acuerdo de las partes acerca de los bienes objeto de venta y el precio. Dentro del material probatorio se encuentran contratos de usufructo, promesas de compraventa y créditos aprobados por el Banco Colpatria para la adquisición

de tales bienes. Estudiados algunos de los contratos de usufructo, las promesas de compraventa entre las mismas personas que suscribieron el usufructo, los recibos de caja, cartas de aprobación de créditos, copias de pedidos, entre otros; teniendo en cuenta las declaraciones de clientes que adquirieron vehículos de la compañía demandante y la contabilización de las negociaciones, la Sala encuentra que el objetivo de las partes al suscribir los contratos de usufructo era que el cliente se convirtiera en comprador de los bienes muebles objeto de las promesas de compraventa. Es decir, que la modalidad de usufructo estaba encaminada a la comercialización de los vehículos y se suscribieron dos contratos con cada cliente: uno de usufructo y otro de promesa de compraventa. Expediente 25203 5 Se encuentra probado que, mediante contratos de usufructo, se ofreció a los clientes la posibilidad de disfrutar de un vehículo por un tiempo determinado pagando un valor por ello, se evidencia que a partir de ese momento se pactó un precio único por el automotor, el cual se ratificó al momento de la firma del contrato y se hizo entrega del vehículo, convalidando el mismo con la firma del contrato de compraventa, con lo cual, al pactarse el precio del bien y entregarse éste, se puede concluir que se está frente a una venta de vehículo automotor y que los contratos de usufructo no cumplieron con el objeto de la figura jurídica propiamente dicha, pues el vendedor recibió la totalidad el precio. Por lo anterior, era deber de la sociedad registrar los ingresos obtenidos por esa actividad, desde la entrega misma de los vehículos a los clientes.

En la medida que SUBARU suscribió de manera simultánea con sus clientes dos contratos (usufructo y compraventa) y convinieron el precio, el objeto siempre estuvo encaminado a la compraventa de un vehículo. La demandante recibía, efectivamente en dinero, el precio total del vehículo automotor, con ocasión de los contratos de usufructo y promesa de compraventa, del cual un porcentaje correspondía a recursos propios del cliente y otro a un crédito con entidad bancaria; la realidad de la transacción refleja que hubo omisión en la declaración de ingresos por parte de la contribuyente. .- En cuanto al Concepto DIAN 037150 del 14 de abril de 2008, es aplicable para el usufructo y se refiere al impuesto sobre las ventas, en modo alguno entregó aval a la sociedad para que con la modalidad contractual con la cual transfirió el dominio de los vehículos producidos por esta compañía, pudiera omitir la declaración de ingresos. .- No fue a partir de la Ley 1607 de 2012 que la autoridad tributaria podía establecer si se cometían abusos de las formas jurídicas por parte de los contribuyentes, pues antes de su existencia se había hablado de la libertad para la utilización de las formas jurídicas, bajo unos límites, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito de evitar tributos o su pago. En sentencia de 20 de noviembre de 2014, el Consejo de Estado – Sección Cuarta, expediente 17114, analizó qué se podía entender como abuso de las formas jurídicas y expuso que la libertad para la utilización de las formas jurídicas tiene límites, particularmente cuando a ellas se apela con el propósito

prevalente de evitar los impuestos o su pago, casos en los cuales la transacción respectiva no podrá ser considerada por la legislación tributaria, de acuerdo con los efectos que produce de conformidad con el derecho privado, sin tomar en consideración su resultado económico. En aplicación de la ley, la DIAN determinó que las operaciones realizadas por el demandante eran distintas a las reflejadas en su contabilidad y en la declaración de renta. Expediente 25203 6 En ese orden, procede la adición de Ingresos Brutos Operacionales de ventas por $12.437.907.000. 5.2.- Rechazo de gastos operacionales de ventas. Este valor corresponde a la depreciación de los vehículos dados en usufructo y se rechazó por considerar la Administración que realmente era una compraventa de vehículos. El artículo 135 del E.T., expresa que son depreciables los activos fijos, no los movibles. En el presente caso, se demostró que la operación realizada por el demandante correspondía a un contrato de compraventa, no de usufructo y se encuentra demostrado que los vehículos vendidos eran activos movibles; por tal razón, es improcedente depreciarlos y llevar este valor como gasto. Por lo tanto procede el desconocimiento de gastos operacionales de venta por $8.589.659.000. 5.3.- La sanción por inexactitud es procedente, por cuanto la actora omitió ingresos y declaró gastos improcedentes en la declaración de renta del año gravable 2011. No obstante, en atención al principio de favorabilidad señalado en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, se procede a la reducción de la

sanción del 160% al 100%, como lo disponen los artículos 287 y 288 de la Ley 1819. .- La sanción por rechazo o disminución de pérdidas, contemplada en el artículo 647-1 del Estatuto Tributario, ha sido objeto de pronunciamiento del Consejo de Estado1, del cual se puede concluir que el artículo 647-1 no tipifica un hecho sancionable independiente de los del artículo 647, sino que regula las condiciones en las cuales deben aplicarse las sanciones por inexactitud y de corrección cuando se disminuyan o rechacen pérdidas fiscales. La sanción por inexactitud debe calcularse en los términos y condiciones previstas en el artículo 647-1 del E.T., pues la disminución de la pérdida fiscal se considera como un menor saldo a favor, en cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente y que dicha cuantía, que tiene como causa el menor saldo a favor, es la base para determinar la sanción por inexactitud. A la sanción por rechazo de pérdida se le aplicará la sanción del 100%, en tanto se liquida con el porcentaje de la sanción por inexactitud. 1 Sentencia de 5 de octubre de 2006, Sección Cuarta, expediente 21051. Expediente 25203 7 En ese orden, procede declarar la nulidad parcial de los actos demandados, pero únicamente para determinar la sanción por inexactitud y por rechazo o disminución de pérdida fiscal a la tarifa del 100%. 6.- La sociedad COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. – CANCAR S.A., antes SUBARU DE COLOMBIA S.A., interpuso recurso de

apelación contra la sentencia de primera instancia, reiterando todos los argumentos de la demanda, en los siguientes términos: 6.1.- De la adición de ingresos por ventas realizadas a través de contratos de usufructo, insiste la sociedad recurrente en que entre ella y sus clientes siempre existió una voluntad real y efectiva de suscribir el contrato de usufructo y no otro negocio jurídico, pues pese a que se celebre tal contrato con opción de compra futura, el derecho que efectivamente se constituye es el de uso del vehículo y adquirir ese derecho real es la intención del cliente. En el presente caso, existen los contratos de usufructo y estos no son meras simulaciones como lo afirman el Tribunal y el Fisco. Lo que movió a la sociedad a celebrar los contratos de usufructo, no puede contravenir normas fiscales y mucho menos defraudar al Estado, ni ha existido el ánimo de ocultar la realidad de sus negocios, ya que está probado que era una campaña que se hizo en condiciones legales libres e informadas. Así mismo, la DIAN viola el principio de la buena fe (art. 83 C.P.), porque sin elementos probatorios consistentes, acusa a la sociedad de realizar negocios jurídicos con ánimo fraudulento. Con relación a la calificación como conducta abusiva o fraudulenta de los contratos suscritos, con base en la Ley 1607 de 2012, ésta entró a regir con posterioridad a los hechos; sin embargo, el Tribunal consideró que no fue a partir de la citada ley que se podía establecer por parte de la autoridad tributaria si se cometían abusos de las formas jurídicas. Solo hasta la Ley 1607 del 26 de diciembre de 2012, se planteó la posibilidad

legal de desconocer contratos que jurídicamente estaban establecidos siguiendo las formalidades legales, pero que la Administración consideraba abusivos. No podía la DIAN juzgar con una norma posterior hechos que acaecieron con anterioridad a la entrada en vigencia de la mencionada norma. Entonces, no se ajusta a derecho la determinación del fisco de desconocer los contratos so pretexto de incurrir en fraude fiscal, cuando esta figura no había sido expresamente consagrada en el ordenamiento legal colombiano. 6.2.- Improcedencia del rechazo de gastos operacionales de ventas – depreciación, que el Tribunal considera improcedentes por la existencia de contratos de compraventa de los vehículos. Expediente 25203 8 Insiste la sociedad en que los contratos realizados fueron de usufructo y que por tal razón no son activos movibles, pues tal afirmación va en contravía del artículo 2° del Decreto 1766 de 2004, que define el activo fijo real productivo como aquellos bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. Los vehículos fueron adquiridos con el único propósito de producir renta y entraron al inventario de la empresa, pero al constituir el usufructo pasaron a ser parte del activo fijo de la empresa, pues es un bien que debe producir una renta periódica y la propiedad la ostenta SUBARU quien se beneficia de lo producido. Por ser activos fijos, se encuentran afectados por la depreciación. 6.3.- Violación al régimen probatorio tributario. Dentro del expediente obran diversas pruebas que demuestran que las

operaciones comerciales eran de usufructo, no por simulación, sino como estrategia económica enmarcada dentro de la ley. 6.4.- Sanción por inexactitud. No se omitieron ingresos, ni se incluyeron datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados ya que las operaciones de usufructo fueron reales. 6.5.- Sanción por rechazo o disminución de pérdidas. Se sanciona dos veces el mismo acto, por tanto esta sanción es violatoria del debido proceso y contraría el principio del non bis in ídem. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir su concepto, atendiendo los motivos de inconformidad expresados por la sociedad apelante, contra la decisión de anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 312412015000029 de 23 de junio de 2015 y de la Resolución 005224 de 15 de julio de 2016, relacionadas con la determinación oficial del impuesto de renta del año gravable 2011 a la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A., contenida en la sentencia de 23 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca; en los siguientes términos: 1.- La sociedad demandante defiende que los contratos con sus clientes fueron realmente contratos de usufructo y, con base en esta posición, expone que no hay lugar a la adición de ingresos por compraventas, ni al rechazo de la depreciación de los vehículos por ser activos fijos reales productivos. Expediente 25203 9 El Tribunal, previo estudio de los contratos de usufructo, promesas de

compraventa, recibos de caja, cartas de aprobación de créditos, copias de pedidos y declaraciones de clientes, concluyó que al tiempo que se firmaba el contrato de usufructo se firmaba también la promesa de compraventa; por lo tanto, el objetivo era que quien recibía en usufructo fuera quien comprara el vehículo. Por tal motivo, a partir de la firma de los dos contratos se pactó el precio del vehículo y se hizo entrega del mismo, es así como se configuró la compraventa del automotor y el contrato de usufructo no cumplió con su objeto legal. Lo anterior no ha sido desvirtuado, pues no pasa de ser una mera afirmación la que hace la sociedad demandante consistente en que los contratos que valen son los de usufructo, cuando no ha tachado las promesas de compraventa que junto con recibos de caja, copias de pedidos, créditos aprobados y las declaraciones de los mismos compradores, prueban que lo que ha existido realmente es la compraventa de los vehículos. En efecto, está documentado que los valores pagados por los adquirentes de los vehículos a la actora correspondían a la suma del valor del denominado contrato de usufructo, adicionada en el monto del crédito bancario, el cual completaba el precio de venta del vehículo. Se evidencia que, al momento de la entrega del vehículo en supuesto usufructo, el comprador y SUBARU habían acordado el precio total del mismo, lo cual en la práctica evidencia todos los elementos del contrato de compraventa, es decir el precio y la entrega con ánimo traslaticio. Así las cosas, no proceden los cargos contra la adición de ingresos por venta

de automóviles y el rechazo de la depreciación de dichos automotores fundamentada en el contrato de usufructo, con el cual, sostiene la sociedad recurrente, se transforman los automóviles (activo movible) en activo fijo, lo que tampoco es de recibo. 2.- El cargo contra la sanción por inexactitud fundamentado en la realidad de los contratos de usufructo, no prospera toda vez que establecido se encuentra que el negocio que realmente se efectuó fue el de compraventa de vehículos. Tampoco procede el cargo de que se ha sancionado a la sociedad dos veces por el mismo hecho, al imponer la sanción por rechazo o disminución de pérdidas, pues son hechos diferentes (la inexactitud por el rechazo de las deducciones y por el incremento de ingresos, de una parte y el rechazo de la pérdida fiscal, de otra) y la base para su liquidación también los es. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia de primera instancia, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 23 de octubre de 2019. Expediente 25203 10 De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez