PGN - SANCION POR INEXACTITUD - No se debe mantener, teniendo en cuenta que los actos medi

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Devolución por lo pagado del impuesto sobre las rentas EL AUTOCONSUMO-Hecho generador del IVA, independientemente de a quien pertenezca el crudo/EL AUTOCONSUMO-Implica que lo que se consuma sea de propiedad del sujeto que realiza la utilización del bien. USO DEL CRUDO-En el proceso de producción, antes del punto de fiscalización, no genera IVA: Lo anterior tiene sentido, toda vez que finalizada la fiscalización es que el operador pasa a ser propietario del petróleo, en los términos acordados en el contrato de asociación. Por lo tanto, el uso del crudo en la etapa de producción no genera IVA, pues durante dicha etapa el propietario del crudo es el Estado y el operador está autorizado para usarlo en el proceso de producción. Por lo anterior, no procede el cargo consistente en que el IVA glosado se genera por el autoconsumo de crudo en la etapa de producción. SANCION POR INEXACTITUD-No se debe mantener, teniendo en cuenta que los actos mediante los cuales liquidó la DIAN el IVA del tercer bimestre de 2012, son nulos Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co Expediente 23953 2 Concepto 356 2018-470302 Bogotá D.C., 1° de octubre de 2018 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020160127301

Radicado: 23953

Asunto: Impuesto sobre las Ventas Actor: META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- El 11 de julio de 2012, META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año gravable 2012, la cual fue corregida el 28 de noviembre de 2012, registrando saldo a favor de $3.986’284.000. 2.- Previa expedición de requerimiento especial, la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales profirió la Resolución 312412015000032 del 21 de abril de 2015, por medio de la cual liquidó oficialmente a la demandante el IVA del tercer bimestre del año gravable 2012. 3 Expediente 23953 La anterior liquidación oficial, fue confirmada mediante la Resolución 002249 del 28 de marzo de 2016.

3.- La sociedad META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA, en

ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca la nulidad de las referidas resoluciones, por las cuales la DIAN liquidó oficialmente el IVA correspondiente al tercer bimestre de 2012. Invocó como normas violadas los artículos: 29, 95, 102 y 332 de la Constitución Política; 9° de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina; 421 literal b) y 437 del Estatuto Tributario; 669, 740, 1602, 2142 y 2177 del Código Civil; 1262, 1263, 1266 y 1273 del Código de Comercio; 1 y 13 de la Ley 20 de 1969 y 1 de la Ley 97 de 1993. 4.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 9 de mayo de 2018, anuló las resoluciones acusadas y declaró la firmeza de la liquidación privada del IVA, correspondiente al tercer bimestre del año 2012, previas las siguientes consideraciones: 4.1.- De acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario vigente para la época de los hechos, por regla general el IVA se causa por la venta de bienes y servicios y en la importación de bienes corporales que no hayan sido excluidos. 4.2.- En los términos del literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, se entiende como venta el retiro de bienes corporales muebles hecho por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. Para que se configure un consumo de inventarios, se requiere que los bienes

corporales se encuentren en cabeza del contribuyente y que éste pueda disponer de los mismos para su propio uso o para ser enajenados. Expediente 23953 4 El crudo es utilizado en la etapa de producción, para reinyectarlo a los pozos en la cadena de explotación del petróleo para la limpieza, recirculación y estimulación del crudo, procesos que coadyuvan al funcionamiento del campo petrolero. Sobre la propiedad de los hidrocarburos, según los contratos de asociación, se observa que el asociado u operador del proyecto (la demandante) se encarga de transportar hasta los puntos de entrega y medición el crudo producido, en donde se cuantifica y reparte a las partes del contrato; entonces, solo en ese momento se puede predicar la propiedad del crudo en cabeza de operador. Así las cosas, el crudo consumido por el operador en el proceso de producción está exceptuado de ser entregado a las partes del contrato; por ende, no se puede hablar de retiro de inventarios que genere autoconsumo. En los términos del artículo 332 de la Constitución Política, el Estado es el propietario del subsuelo y de los recursos naturales no renovables, incluidos los hidrocarburos. En tal sentido, lo previó también el artículo 1° de la Ley 20 de 1969. El artículo 2° del Decreto 1056 de 1956 (Código de Petróleos) y el artículo 1° de la Ley 97 de 1993, excepcionalmente reconocen la propiedad privada sobre hidrocarburos, para garantizar derechos adquiridos por terceros. Estas excepciones, reafirman la primacía de la propiedad del Estado sobre los hidrocarburos, quien se reserva el derecho a explotarlos de manera directa o en

asocio con los particulares. A partir de la expedición del Decreto 2310 de 1974, la exploración y explotación de hidrocarburos de propiedad nacional a través de los contratos de concesión quedó abolida, pues en adelante dicha labor sería adelantada directamente por ECOPETROL o por medio de contratos de asociación. En la modalidad de asociación las compañías TETHYS PETROLEUM COMPANY LIMITED y TURNSECTOR LIMITED fusionadas con la empresa 5 Expediente 23953 META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA, suscribieron con ECOPETROL los contratos de asociación denominados QUIFA, RUBIALES y PIRIRI, para exploración y explotación de hidrocarburos y de petróleo de propiedad el Estado, en los cuales se pactó que el operador podrá usar el petróleo crudo y el gas, que se consuma en desarrollo de las operaciones de producción en el área contratada. Adicionalmente en la cláusula de distribución y disponibilidad del petróleo se estableció que “el petróleo producido, exceptuado el que haya sido utilizado en beneficio de las operaciones de este contrato, y el que inevitablemente se desperdicie en estas funciones, será transportado a los tanques comunes de las partes o a otras instalaciones de medición que las partes acuerden. El petróleo será medido conforme a las normas y métodos aceptados por la industria petrolera y basándose en esta medición se determinarán los porcentajes a que se refiere la cláusula [...], y el petróleo restante, desde este momento es propiedad de cada parte en las proporciones especificadas en este contrato. […]. Después de deducidos los porcentajes correspondientes a la regalía, el

resto del petróleo y de gas producido y proveniente del campo es propiedad de las partes en la siguientes proporción: […]”. Como se ve, los contratos ratifican la propiedad del Estado sobre los yacimientos del crudo y clarifica en qué momento el hidrocarburo producido pasa al dominio de las partes asociadas. De ahí que antes de esa etapa se requiera de la autorización expresa del Estado para que el operador pueda usar el petróleo crudo y el gas en las operaciones de producción. La Sala concluye que el uso de petróleo por parte del operador, antes de que el hidrocarburo sea puesto en el punto de entrega o fiscalización, no causa el IVA en los términos del artículo 421 numeral b) del E.T. A similar conclusión, llegó la DIAN en el Concepto 003552 de 2016, ratificado por el 16495 de 2016. En el expediente está demostrado que en el proceso de operación del contrato de asociación para la exploración y explotación de los bloques QUIFA; Expediente 23953 6 RUBIALES y PIRIRI, la sociedad demandante utilizó crudo que no se considera retiro de bienes muebles para uso, en los términos del artículo 421 literal b) del E.T., pues el consumo fue anterior a la entrega del hidrocarburo en el punto de fiscalización. 5.- La UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida el 9 de mayo de 2018, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, fundamentando su inconformidad en los siguientes puntos:

5.1.- Adición del IVA por retiro de crudo del inventario o autoconsumo de crudo. El artículo 421 del Estatuto Tributario establece los hechos que se consideran ventas, entre los cuales se encuentra en el literal b) “los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa”. A su vez, el artículo 429 Ibídem, establece que el impuesto se causa “b) En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421 en la fecha del retiro”. Es claro que constituye hecho generador el retiro de bienes corporales muebles realizado por el responsable para su uso, cualquiera sea la fase de los ciclos de producción o distribución en la que actúen (art. 437 del E.T.). METAPETROLEUM, eligió “retirar” el crudo de la producción antes de la “etapa de fiscalización y distribución”, o sea, antes de ingresar a los inventarios, maniobra que de manera alguna impide la configuración del hecho generador del IVA. La demandante, en calidad de asociada y operador de los contratos de asociación, utilizó parte del crudo extraído y producido antes de llegar a la etapa de fiscalización y distribución; entonces, concurre el hecho generador del tributo. 7 Expediente 23953 La discusión planteada no se resuelve determinando en cabeza de quien se encuentra la propiedad del petróleo, pues el legislador no supeditó la configuración del hecho generador del IVA en el retiro, a la propiedad del crudo. La apelante, trae a consideración la sentencia de 14 de abril de 2016, Expediente 2014-01132 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, según la

cual no se restringe la calidad de sujeto activo de la obligación al propietario. Concluye la entidad recurrente, que en el autoconsumo realizado antes de la etapa de distribución del crudo, se configura el hecho generador del IVA en cabeza de METAPETROLEUM. 5.2.- Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud fue impuesta a la sociedad, ante la concurrencia del hecho sancionable (omisión de ingresos e impuestos generados en el autoconsumo de crudo), sin que exista causal eximente de su aplicación, por lo cual el cargo debe ser desestimado. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la entidad demandada, el problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de las Resoluciones 312412015000032 del 21 de abril de 2015 y 002249 del 28 de marzo de 2016, por medio de las cuales la DIAN liquidó oficialmente a META PETROLEUM CORP SUCURSAL COLOMBIA el IVA del TERCER bimestre del año gravable 2012. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: Expediente 23953 8 1.- Insiste la entidad demandada en que la utilización de crudo, antes de la etapa de fiscalización y distribución, configura el autoconsumo - hecho generador del IVA, independientemente de a quien pertenezca el crudo. Para la Procuraduría Delegada, no es de recibo esta apreciación de la DIAN, por cuanto al hablar de autoconsumo implica que lo que se consuma sea de

propiedad del sujeto que realiza la utilización del bien. La misma DIAN, mediante concepto 3552 de 24 de febrero de 2016, confirmado por el Concepto 16495 de 10 de agosto de 2016, ha sostenido que el uso del crudo en el proceso de producción, antes del punto de fiscalización, no genera IVA, en los siguientes términos: “Así las cosas, los supuestos para la configuración del hecho generador del Impuesto cuando se trata del literal b del artículo 421 del Estatuto se circunscriben a que el bien corporal mueble se trate de activos movibles, es decir que se traten de inventarios del responsable, y que se encuentren registrados, por lo menos desde el punto de vista contable, dentro de su haber. Adicionalmente el uso que se le debe dar a ese bien corporal mueble es un uso ajeno al proceso productivo, y se suscribe de manera exclusiva para el beneficio propio o su consumo o se incorpore a algún activo fijo. Por consiguiente, a efectos de la argumentación decantada en la solicitud de reconsideraron (sic) considera este despacho que no son de recibo los argumentos planteados, ya que para que se configure una venta en los términos del 420 y 421 del Estatuto Tributario debe tratarse de bienes corporales muebles que se consideren activos movibles y se encuentren dentro del haber del obligado, y a efectos de la operación del concepto estudiado aquel bien solo adquiere esta vocación para el responsable, en el momento posterior al pago de las regalías correspondientes en el punto de fiscalización, tal y como se argumentó en el concepto objeto de estudio, ya que es en este momento en el que existe disposición plena sobre los recursos.” (Resalta la Delegada)

La doctrina transcrita, concuerda con los fundamentos del a quo, toda vez que precisa que la utilización del crudo, antes del punto de fiscalización, no genera IVA. 9 Expediente 23953 Lo anterior tiene sentido, toda vez que finalizada la fiscalización es que el operador pasa a ser propietario del petróleo, en los términos acordados en el contrato de asociación. Por lo tanto, el uso del crudo en la etapa de producción no genera IVA, pues durante dicha etapa el propietario del crudo es el Estado y el operador está autorizado para usarlo en el proceso de producción. Por lo anterior, no procede el cargo consistente en que el IVA glosado se genera por el autoconsumo de crudo en la etapa de producción. 2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, considera esta agencia del Ministerio Público que no se debe mantener, teniendo en cuenta que los actos mediante los cuales liquidó la DIAN el IVA del tercer bimestre de 2012, son nulos en los términos expuestos. Así las cosas, no prosperan los cargos expuestos por la entidad apelante en tanto no desvirtúan los fundamentos del Tribunal de primera instancia. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público considera que la sentencia de 9 de mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación, debe ser confirmada. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegada ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez