PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Por deducción improcedente

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial de Revisión por la cual la DIAN modificó una liquidación de declaración privada RECURSO DE RECONSIDERACION-Declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión SANCION POR INEXACTITUD-Procedencia SANCION POR INEXACTITUD-Liquidación SANCION POR INEXACTITUD-Aplica el principio de favorabilidad en materia sancionatoria SANCION POR INEXACTITUD-Por deducción improcedente CONTRATO DE FIDUCIA-Definición legal La fiducia está definida como el negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, trasfiere uno o más bienes especificados a otra, denominada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Concepto 200 – 2019 - 364461 Bogotá D.C., 4 de julio de 2019 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMÍREZ Referencia: 25000233700020160116501

Radicado: 24599

Asunto: Impuesto sobre la renta – Inversión en activos fijos reales productivos

Actor: AUTOPISTAS DE LA SABANA S.A.S.

Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 21 de enero de 2015 la Liquidación Oficial de Revisión 322412015000001, por medio de la cual modificó la declaración privada de corrección del impuesto de renta de la sociedad Autopistas de la Sabana S.A.S. del año 2010 con saldo a favor por $1.321.532.000, al rechazar el 30% de la inversión en activos fijos reales productivos porque los bienes utilizados para la deducción en ese porcentaje, constituían un derecho fiduciario intangible originado en el contrato de fiducia en garantía, relacionado con el proyecto vial objeto del mismo que no cumplía los requisitos legales entonces vigentes (art. 158-3 E.T.); y determinó un valor a pagar de $44.462.070.000, incluidas las sanciones por inexactitud por tratarse de una deducción improcedente y por disminución de la pérdida fiscal ($34.386.750.000).

Dicha liquidación fue confirmada mediante la Resolución 012941 del 30 de diciembre de 2015, en la cual la DIAN disminuyó a $43.521.725.000 la determinación del

impuesto con sanciones, al decidir el recurso de reconsideración.

2. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 13 de febrero de 2019 para decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, interpuesta por la sociedad contribuyente contra la DIAN respecto de los actos enunciados, en cuya demanda adujo que la vinculación a que se refería la norma para limitar la deducción,

3 Concepto 200 – 2019 - 364461 Bogotá D.C., 4 de julio de 2019 no se presentaba en su condición de concesionaria con sus accionistas; que poseía como activo fijo real productivo la inversión efectuada para construir la vía concesionada (Córdoba – Sucre), la cual era deducible como recuperación del costo; que esa inversión era parte de su patrimonio por los derechos fiduciarios que le permitían explotarla recaudando los peajes, así los bienes que aportó hubieran sido transferidos al patrimonio autónomo; que frente al carácter de activo intangible de esos derechos para efectos contables comerciales prevalecía la realidad con fines fiscales, puesto que dicha explotación le confería un derecho real sobre esa vía. Consideró que existían diferencias de criterio con la DIAN que impedían la sanción por inexactitud. En esa decisión el Tribunal anuló parcialmente la actuación demandada, al aplicar un porcentaje menor para calcular las sanciones por inexactitud y por disminución de la pérdida fiscal con la deducción que declaró, en virtud del principio de favorabilidad; negó las demás pretensiones y liquidó un valor a pagar de $30.626.693.550,

incluidas las sanciones mencionadas ($21.491.718.550). Estableció que la actora no había adquirido un activo fijo real productivo, porque la obra vial y sus respectivos bienes no hacían parte de sus activos, sino del patrimonio autónomo conformado con la fiducia en garantía constituida para realizar tal obra. Agregó que esos bienes inherentes a la obra vial pertenecían a la Nación que los adquirió para la obra, así la actora tuviera derechos de usufructo, aunque solo registraba contablemente derechos fiduciarios, respecto de los cuales no aplicaba la deducción solicitada porque ellos no participaban en la producción de renta de la contribuyente.

3. La sociedad demandante interpuso recurso de apelación indicando, en resumen, que las inversiones que efectuó objeto de la concesión vial conformaban los activos fijos productivos, aunque los hubiera aportado a la fiducia en garantía constituida para ejecutar la obra, inversiones que le otorgaban los derechos fiduciarios para su explotación mediante el cobro de los peajes para recuperar su costo, y que era sobre tales activos que procedía la deducción del artículo 158-3 del E.T., pues no perdían su calidad de tangibles por el hecho de la fiducia.

Refirió que por el principio de transparencia fiscal se predicaba de ella la capacidad contributiva como beneficiaria de los bienes fideicomitidos en cuanto los explotaba, lo cual no se daba con los derechos fiduciarios; que era poseedora de dichos bienes con efectos patrimoniales y que por las inversiones que realizó, las cuales explotaba a largo plazo con los peajes, era que procedía la deducción.1 1 Citó los artículos 102, 263 y 271-1 del E.T.

4 Concepto 200 – 2019 - 364461 Bogotá D.C., 4 de julio de 2019 Insistió en el levantamiento de la sanción por inexactitud porque existían diferencias de criterio con la DIAN, frente al activo real productivo fideicomitido que poseía fiscalmente, y agrega que no se delimitó el daño causado a los bienes jurídicamente tutelados, ni se graduó la multa, como tampoco se impuso un límite en proporción a la diferencia entre el impuesto declarado y el determinado oficialmente. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe establecer si constituyen activos fijos reales productivos susceptibles de deducción, las inversiones efectuadas en el proyecto vial concesionado a la actora mediante fiducia en garantía, si se pueden considerar parte de su patrimonio y si debe levantarse la sanción por inexactitud.

1. Sobre la deducción por inversión en activos fijos reales productivos.

En el capítulo V libro 1° del E.T. (artículos 104 y siguientes), se establecen las deducciones y las reglas generales para que procedan en relación con el impuesto de renta. Dentro de las previstas en forma especial el artículo 158-3, estableció que las personas naturales y jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, podían deducir el treinta por ciento (30%)2 del valor de las inversiones efectivas realizadas sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, incluso en la modalidad que indica, y facultó al Gobierno Nacional para reglamentarla. (Resaltado nuestro)3

El Gobierno expidió el Decreto 1766 de 2004 en el cual definió los activos fijos reales productivos como los bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente. (Artículo 2°) Dispuso que la deducción se debía solicitar en la declaración de renta correspondiente al año gravable en que se realizara la inversión, y la base de su cálculo era el costo de adquisición del bien, entre otras reglas. (Artículo 3°) Es relevante para el presente caso referir que según tales preceptos: - la inversión que permite la deducción autorizada en el artículo 158-3 citado, debe ser efectiva y realizada solo en activos fijos reales4 productivos adquiridos, esto es bienes tangibles, y 2 Porcentaje previsto por la Ley 1370 de 2009 que modificó el 40% indicado por la Ley 1111 de 2006. 3 Artículo derogado por la Ley 1819 de 2016. 4 Las cosas corporales son las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos (artículo 653 del Código Civil). 5 Concepto 200 – 2019 - 364461 Bogotá D.C., 4 de julio de 2019 - esa inversión en activos fijos adquiridos debe formar parte del patrimonio, participar en forma directa y permanente de la actividad productora de renta y permitir su depreciación o amortización. El Consejo de Estado ha resaltado el beneficio de la deducción en dos modalidades: (i) por la adquisición de activos fijos reales productivos, y (ii) por las inversiones

hechas en activos fijos que ya posee la empresa, pues en ambos casos se cumple con el requisito de hacer la inversión en bienes tangibles, con el propósito de incorporar el activo a la producción de renta de la empresa o que siga generándola. (Subrayado nuestro) También ha destacado que la finalidad de la deducción es reactivar la economía, mediante el incentivo a los empresarios que hacen inversiones que permiten el aumento de la generación de renta, y que ese beneficio tributario se aplica solamente a aquellas inversiones en activos fijos reales productivos, que guarden una relación directa con la actividad productora de renta, es decir, que el activo objeto de la inversión genere de manera directa ingresos para la empresa, lo cual excluye los activos fijos que participan de manera indirecta en el proceso productivo.5 (Resaltados nuestros)

2. El caso.

La actora considera en su escrito de apelación que las inversiones efectuadas en la obra vial (Córdoba – Sucre), constituyen activos fijos reales productivos sobre los cuales procede la deducción del artículo 158-3 del E.T. que reclama en cuantía de $60.709.023.000, equivalentes al 30% de dicha inversión. Es claro que en ese planteamiento la actora invierte las condiciones de la deducción, pues la norma citada prevé que debe tratarse de una inversión en un activo fijo real productivo suyo que influya en la producción de renta en forma directa, que por ello pase a formar parte de su patrimonio y que sea susceptible de depreciación. La inversión que la apelante considera como activo fijo suyo por el aporte que

efectuó al fideicomiso conformado con el fin de realizar la obra pública citada, en realidad quedó representada en esta obra, que fue el propósito para constituir ese fideicomiso y cumplir como concesionaria el respectivo contrato que suscribió. En esas condiciones, esa inversión no podía tener el carácter de un activo fijo real productivo de la sociedad demandante conforme lo indica, porque es evidente que se 5 Sentencia del 24 de octubre de 2013, Sección Cuarta, expediente 18375, y del 13 de septiembre de 2012, expediente 18473. 6 Concepto 200 – 2019 - 364461 Bogotá D.C., 4 de julio de 2019 trataba un bien de uso público inalienable,6 y como lo reconoce en su escrito de apelación, su carácter era el de concesionaria para construir esa obra pública. En ese orden, como no se trataba de un activo fijo suyo sobre el cual recayera la inversión conforme lo exige la norma citada, la actora no podía asumir que la inversión representada en la obra vial que realizó como concesionaria le siguiera perteneciendo y solicitar sobre ella la deducción en mención. De los apartes del contrato de fiducia en garantía transcritos en el fallo, respecto de los cuales no hizo reparos la actora en la apelación, se observa que su finalidad era la administración de los bienes y recursos a cargo de la concesionaria (demandante) que fueron transferidos al patrimonio autónomo, con la finalidad de darles la destinación prevista en el contrato de concesión celebrado para desarrollar el proyecto vial Córdoba – Sucre.

La fiducia está definida como el negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, trasfiere uno o más bienes especificados a otra, denominada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario. (Artículo 1226 del Código de Comercio) En cuanto al contrato de obra pública, es claro que los bienes fideicomitidos tenían la finalidad de la obra vial mencionada y que una vez concluida el Instituto Nacional de Concesiones - INCO7 se hacía propietario de la misma. Conforme a lo anterior, carece de sustento legal que la actora se considere titular de derecho alguno sobre los bienes que aportó al proyecto vial y que sobre ellos pretenda reclamar la deducción en mención, porque los entregó al fideicomiso para cumplir esa finalidad, y tampoco le confiere derecho alguno sobre la obra la explotación de la misma con el cobro de peajes, puesto que estos fueron considerados parte de ese fideicomiso constituido con ese mismo fin. En la ley que estableció la deducción en cita, el legislador fue claro en indicar su procedencia sólo en activos fijos reales productivos adquiridos, esto es, sobre los que tuviera el contribuyente, aspecto reiterado por la jurisprudencia8, caso que descarta de plano el hecho de considerar la inversión en bienes ‘ajenos’, como en el presente caso, respecto de sus inversiones en la obra vial como lo pretende la actora equivocadamente. 6 El artículo 674 del Código Civil define como bienes de la Unión aquellos cuyo dominio pertenece a la

República, y si además su uso es de los habitantes de un territorio, como el de las calles, entre otros, se llaman bienes de la Unión de uso público. 7 Remplazado por la Agencia Nacional de Infraestructura – ANI por el Decreto 4165 de 2011. 8 Sentencia del 6 de agosto de 2014 del Consejo de Estado, expediente 19288. 7 Concepto 200 – 2019 - 364461 Bogotá D.C., 4 de julio de 2019

2. Sobre la sanción por inexactitud.

Prevista en el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, por la inclusión de deducciones inexistentes y, en general, por la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que conlleven menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor. Dicha sanción no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la Administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. Tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho, razón por la cual no se trata de una discusión fáctica sino jurídica9. En el presente caso no se presentan diferencias de criterio entre la contribuyente y la DIAN porque no surgen de las normas aplicables mencionadas, pues el planteamiento que hace la actora respecto de los bienes objeto de la deducción obedece a sus propias consideraciones sobre las normas, no a lo establecido en

ellas para tener derecho a la deducción que reclama. Dicha sanción se aplicó en este caso en armonía con el artículo 647-1 del E.T., el cual dispone que la disminución de las pérdidas fiscales declaradas por el contribuyente, mediante liquidaciones oficiales o por corrección de las declaraciones privadas, se considera para efectos de todas las sanciones tributarias como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida rechazada oficialmente o disminuida en la corrección. Dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción, la cual se adicionará al valor de las demás sanciones que legalmente deban aplicarse. Los aspectos que estima la actora sobre la graduación de la sanción, no se deben considerar porque no fueron previstos en dicha norma, y en virtud del principio de legalidad, las sanciones que puede imponer la Administración son aquellas que están determinadas previamente y de forma precisa en la ley, la cual debe definir de manera inequívoca tanto la conducta sancionable como la sanción correspondiente10. Por tal razón se debe mantener la sanción aunque aplicando el principio de favorabilidad conforme lo hizo el Tribunal. 9 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. 10 Sentencia del 16 de noviembre de 2016 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 21226. 8 Concepto 200 – 2019 - 364461 Bogotá D.C., 4 de julio de 2019 Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada.

Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Bernardo Useche