PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Procede respecto de la adición de retenciones en la fuente

SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procede frente al desconocimiento de las retenciones en la fuente y con observancia del principio de favorabilidad RETENCIÓN EN LA FUENTE-Se deben acreditar los valores retenidos con el certificado que haya expedido el retenedor. …Las anteriores afirmaciones, no prueban la realidad de las operaciones que dieran lugar a la diferencia glosada y, por ende, no exonera a la sociedad demandante del cumplimiento del artículo 374 del E.T., según el cual se deben acreditar los valores retenidos con el certificado que haya expedido el retenedor. Por lo tanto, procede el desconocimiento de las retenciones en la fuente que no han sido certificadas por los pagadores … SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procede respecto de la adición de retenciones en la fuente no certificadas/PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Procede de oficio la reducción …3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, procede respecto de la adición de retenciones en la fuente, no certificadas; es decir, realizada la nueva liquidación por parte de la jurisdicción, manteniendo el rechazo de las retenciones en la fuente y aceptando los costos declarados por la sociedad, se deberá liquidar la mencionada sanción. No obstante, al momento de liquidar la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede de oficio la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, por cuanto el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a

favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23231 2 Concepto 356 2017-842468 Bogotá, D.C., 8 de noviembre de 2017 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente : Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 66001233300020150009301

Radicado: 23231

Asunto: Impuesto Renta

Actor : IMADIAG S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente concepto, en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- El 16 de abril de 2010, la sociedad IMADIAG S.A., presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable 2009. 2.- La DIAN profirió el Requerimiento Especial 1623801300003 de 29 de enero de

2013, proponiendo la modificación de la declaración de renta del período gravable 2009, frente al cual la sociedad presentó corrección, aceptando el rechazo del pago de honorarios a persona natural por $44’791.000 y la suma de $1’980.00, como menor valor de las retenciones en la fuente solicitadas. Expediente 23231 3 3.- La DIAN, profirió el 9 de octubre de 2013 la Liquidación Oficial de Revisión 162412013000084, mediante la cual modificó la declaración privada del impuesto de renta del año gravable 2009, presentada por la sociedad IMADIAG S.A. 4.- El 5 de noviembre de 2014, la Dirección Seccional de Impuesto de Pereira expidió la Resolución 900.339, por la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión que determinó un mayor valor de impuesto y la sanción por inexactitud. 5.- IMADIAG S.A., por intermedio de apoderado, acudió al Tribunal Administrativo de Risaralda, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, para que se declarara la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 162412013000084 del 9 de octubre de 2013 y de la Resolución 900.339 del 5 de noviembre de 2014, por las cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad, por el año gravable 2009. Invocó como normas violadas los artículos 29, 95 numeral 9 y 363 de la Constitución Política; 26, 27, 28, 107 y 683 del Estatuto Tributario y 3° de la Ley 1437 de 2011.

6.- El Tribunal Administrativo de Risaralda, mediante sentencia de 28 de abril de 2017, declaró la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de la corrección, provocada por el requerimiento especial, que modificó la declaración de renta del año gravable 2009, presentada por el actor el 2 de mayo de 2013, únicamente en las glosas aceptadas en la presente providencia. La anterior decisión, obedeció a las siguientes consideraciones: 6.1.- Desconocimiento de retenciones en la fuente por valor de $11’313.000. A la luz de los artículos 27 y 28 del E.T. y 48 del Decreto 2649 de 1993, para el contribuyente que lleva contabilidad por el sistema de causación, sus ingresos Expediente 23231 4 sometidos a tributación, corresponden a los causados en el año gravable, aun cuando no se haya hecho efectivo el cobro. Es dable colegir que para la sociedad demandante, que lleva la contabilidad de este tipo, el derecho a deducir en un período gravable las retenciones del impuesto, está condicionado a que el ingreso que las configure se realice o cause en el mismo lapso y correlativamente se cause el impuesto en la misma vigencia fiscal. En el sub examine, las certificaciones de retenciones en la fuente del año gravable 2009, expedidas por el ASMET SALUD y el Departamento de Risaralda, denotan una incongruencia con lo reportado por la sociedad IMADIAG S.A., en el denuncio rentístico del año gravable 2009. Los certificados expedidos por dichos agentes,

arrojan un valor diferencial de $11’313.000. Para el caso de ASMET SALUD, el certificado alude a una base gravable de $1.086’803.238 con una retención en la fuente del 11% por valor de $119’548.362, mientras que en la declaración del impuesto a la renta, la sociedad demandante deduce una retención por valor de $129’853.636, que arroja una diferencia de $10’305.274. En cuanto al Departamento de Risaralda, el certificado de retención es por $11’995.740, mientras el contribuyente registra una retención de $13’003.286, que arroja una diferencia de $1’007.546. Conforme lo establece el artículo 374 del Estatuto Tributario, el impuesto retenido estará probado al contribuyente en la liquidación oficial, con en el certificado expedido por el agente retenedor. La demandante, al llevar contabilidad por causación, debió reportar un mayor valor de retención en el denunció rentístico, siempre que adosara los elementos suficientes que respaldaran la causación del ingreso y la correlativa práctica de las retenciones bajo el mismo período gravable. Expediente 23231 5 De los documentos aportados y elaborados por la sociedad contribuyente, no es factible constatar la realidad de las transacciones económicas que dieron lugar al recaudo anticipado de sus obligaciones tributarias; por tanto, no permiten evidenciar la realidad económica de las retenciones efectuadas para el año 2009, que desvirtúen la decisión administrativa y establezcan la realidad de las deducciones declaradas como retención en la fuente. Entonces, procede el rechazo de las retenciones en la fuente por $11’313.000.

6.2.- Rechazo de costos por valor de $339’656.481. La Administración rechazó los costos porque quien pagó las facturas no fue IMADIAG, sino IMÁGENES DIAGNOSTICAS, por lo que infiere que fue ésta última quien hizo las compras, pese a que en la contabilidad aparecen las cuentas de inventarios, costos y cuentas por pagar a compañías vinculadas. De acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado1, la contabilidad es un elemento probatorio que evidencia el estado general de los negocios y permite la verificación de los hechos económicos que inciden en la determinación de la carga impositiva. IMADIAG S.A., no tenía liquidez para la cancelación de las facturas de compra, debido a la demora de las empresas prestadoras de servicios de salud y sus IPS, en sus pagos. En virtud del convenio de pago suscrito con la sociedad IMÁGENES DIAGNOSTICAS (intermediario financiero), tales rubros se registraban a cuentas por pagar – compañía vinculada, quien pagaba a los proveedores. Todo esto está fundamentado en los soportes contables visibles a folios 309 y s.s. del expediente administrativo. 1 Sentencia de 28 de junio de 2016, Sección Cuarta, Expediente 18727. Expediente 23231 6 Analizados los registros y la técnica contable utilizada por la parte demandante para demostrar los costos, encuentra el Tribunal que no le asiste razón a la administración en el rechazo de los costos. Las compras de insumos, medicamentos y dispositivos médicos, realizadas por la entidad demandante, eran adquiridos de manera directa para la prestación del servicio de la sociedad IMADIAG S.A. y la actuación de IMÁGENES

DIAGNOSTICAS, era de soporte o aval financiero (convenio de pago – Fls. 6 y s.s. del cuaderno de pruebas 2), por lo que el contribuyente contabilizaba la cuenta por pagar a la vinculada. Desde el inicio de la investigación tributaria, la sociedad ha alegado que los costos no debían ser rechazados, por ser gastos reales y obligatorios en que incurrió la contribuyente. Lo cierto es que los registros contables y documentos soportes, acreditan la procedencia de los costos causados bajo la vigencia fiscal del 2009. 6.3.- Sanción por Inexactitud. Existe una indebida adición de retenciones en la fuente, por lo que se mantiene el desconocimiento de $11’313.000 y como no existe errores de apreciación o diferencia de criterios relativos a la interpretación del derecho aplicable, al encontrar el Tribunal probados los costos por $339’656.481, procede una nueva liquidación y se mantiene la sanción por inexactitud, respecto del desconocimiento de las retenciones en la fuente. Así las cosas, se configura parcialmente la ilegalidad de los actos administrativos demandados. 7.- La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por medio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos: Expediente 23231 7 .- Improcedencia del Rechazo de los costos por $339’656.481. La contribuyente registró en su contabilidad, como un tercero vinculado al proceso

de compra, a la sociedad IMÁGENES DIAGNOSTICAS S.A., haciendo inferir que es a ésta a quien le compró el inventario. Por tal razón, la administración reclamó las facturas expedidas por IMÁGENES DIAGNOSTICAS, para soportar la procedencia del costo. Además, los convenios entre particulares sobre impuestos no son oponibles al fisco (art. 553 del E.T.). .- Por lo anterior, los actos impugnados se encuentran ajustados a derecho y la sentencia debe ser revocada y, en su lugar, se debe denegar las suplicas de la demanda. 8.- IMADIAG S.A., mediante apoderada judicial, interpuso recurso de apelación, sustentado en los siguientes términos: 8.1.- Rechazo de retenciones en la fuente, correspondientes a: ASMET SALUD

REGIONAL RISARALDA ($10’305.274) y SECRETARIA DE SALUD

DEPARTAMENTO DE RISARALDA ($1’007.546).

En cumplimiento del artículo 27 del E.T., se debe causar y declarar el ingreso, aunque no lo haya recibido. .- Los ingresos por honorarios con ASMET SALUD, durante el año gravable 2009, fueron $1.086’803.238 y una retención en la fuente de $119’548.362. Esta entidad canceló en el año 2009, servicios del 2008, por $97’673.306 – retención en la fuente $10’744.064, las cuales se tuvieron en cuenta en el año gravable 2008, declarando y causando el ingreso. Expediente 23231 8 En noviembre y diciembre de 2009, se facturaron servicios por $191’542.464 y se

causó la retención en la fuente por $21’069.671, sobre la cual se registró una devolución de servicios por $184.854 y una menos retención por $20.334. Con el recurso de reconsideración, (folios 709 a 1328), se aportaron facturas y las retenciones que suman y las que restan, para obtener la retención en la fuente por $129’853.635. .- Retenciones certificadas por la SECRETARIA DE SALUD DEPARTAMENTO DE RISARALDA. Total ingresos por honorarios prestados $120’574.498 y retención en la fuente $13’003.288, de los cuales rechazan $1’007.546. Inicialmente los ingresos fueron $120’574.498 y una retención en la fuente de $11’995.740. En el año 2009 cancelaron servicios del 2008 por $14’082.840 y retención en la fuente de $281.657, pero también se prestaron servicios durante los meses de julio a diciembre de 2009 por $11’720.046 y retención en la fuente $1’289.205, generándose una retención en la fuente total por el año 2009, de servicios y honorarios prestados en el año 2009, de $123’221.641 y una retención de $13’003.288. 8.2.- Se debe confirmar la aceptación de los costos por valor de $339’656.481, pues se probó que la sociedad no tenía liquidez y a los acreedores se les debía cancelar en las condiciones de pago acordadas, razón por la cual la vinculada IMÁGENES DIAGNOSTICAS S.A., previo convenio escrito, entregado a los proveedores, les canceló directamente a éstos.

8.3.- Sanción por inexactitud. En atención a que los costos y las retenciones en la fuente son ciertos, es improcedente la sanción por inexactitud. Por lo tanto, procede declarar la firmeza de la liquidación privada de corrección presentada por el contribuyente (Fl. 405 del expediente). Expediente 23231 9 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En esta oportunidad, es materia de análisis la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 162412013000084 de 9 de octubre de 2013 y de la Resolución 900.339 de 5 de noviembre de 2014, expedidas por la Administración de Impuestos de Pereira, mediante las cuales modificó la declaración de renta presentada por la sociedad IMADIAG S.A., correspondiente al año gravable 2009. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto, teniendo en cuenta los puntos materia de inconformidad, expuestos por la entidad demandada, en los siguientes términos: 1.- La DIAN, insiste en el rechazo de los costos, porque no existen facturas que demuestren que IMÁGENES DIAGNOSTICAS S.A. ha vendido a la demandante IMADIAG S.A. los insumos, medicamentos y dispositivos médicos, cuyo valor ha sido llevado a costos en la declaración de renta. La exigencia de las facturas que reclama la Administración, no es procedente toda vez que su fundamento consiste en que quien compró fue la sociedad IMÁGENES DIAGNOSTICOS S.A., por el hecho de que esta sociedad pagó las facturas a nombre de IMADIAG S.A., sociedad que por tal razón contabilizó cuentas por

pagar a la primera, quien realizó los pagos en virtud del convenio realizado entre las dos sociedades, para garantizar el pago oportuno a los proveedores a quien había que cumplirles, obtuviera o no el pago la sociedad demandante de sus usuarios (EPS e IPS) que demoran los pagos. Aquí no existe ningún convenio entre particulares sobre impuestos, para que la Administración alegue no le es oponible en virtud del artículo 553 del E.T. Por hallarse probado que quien compra es la sociedad demandante y a su nombre los proveedores han expedido las facturas, procede confirmar la sentencia de primera instancia en cuanto al reconocimiento de los costos por $339’656.481. Expediente 23231 10 2.- Se opone la sociedad demandante al desconocimiento de las retenciones en la fuente por $ 11’313.000, exponiendo que las diferencias entre las retenciones declaradas y las certificadas por ASMET SALUD y SECRETARIA DE SALUD del Departamento de Risaralda, son producto de que estas entidades han pagado en el 2009, cuentas del 2008 y así mismo que se han causado en el 2009 ingresos cuyo valor no ha sido cancelado. Las anteriores afirmaciones, no prueban la realidad de las operaciones que dieran lugar a la diferencia glosada y, por ende, no exonera a la sociedad demandante del cumplimiento del artículo 374 del E.T., según el cual se deben acreditar los valores retenidos con el certificado que haya expedido el retenedor. Por lo tanto, procede el desconocimiento de las retenciones en la fuente que no han sido certificadas por los pagadores ASMET SALUD y SECRETARIA DE SALUD.

3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, procede respecto de la adición de retenciones en la fuente, no certificadas; es decir, realizada la nueva liquidación por parte de la jurisdicción, manteniendo el rechazo de las retenciones en la fuente y aceptando los costos declarados por la sociedad, se deberá liquidar la mencionada sanción. No obstante, al momento de liquidar la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede de oficio la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, por cuanto el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por lo expuesto, esta Procuraduría Delegada considera que la sentencia de 28 de abril de 2017, proferida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo de Risaralda, debe ser confirmada en cuanto a que la nulidad parcial procede frente a Expediente 23231 11 los costos reconocidos por el a quo y que la liquidación de la sanción por inexactitud, procede frente al desconocimiento de las retenciones en la fuente y con observancia del principio de favorabilidad, en los términos anotados. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez