PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Procede su imposición frente a la inclusión de costos rech

Concepto 045 2020-100630 Bogotá D.C., 18 de febrero de 2020 ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Por desconocimiento de costos y deducciones en declaración de renta DEDUCCION DE IMPUESTO A LA RENTA-No procede para contratos de prestación de servicios según mandato legal DEDUCCION DE IMPUESTO A LA RENTA-Marco legal de la procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables SANCION POR INEXACTITUD-Procede su imposición frente a la inclusión de costos rechazados en el caso en comento/SANCION POR INEXACTITUDProcede liquidación aplicando principio de favorabilidad COSTAS JUDICIALES-Disposición judicial salvo en los procesos donde se ventila un interés público INTERES PUBLICO-Concepto/INTERES PUBLICO-Fundamento constitucional COSTAS JUDICIALES-No proceden en el sub lite SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe revocar sentencia de primera instancia y declarar nulidad en cuanto a la liquidación de la sanción por inexactitud Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 25061 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 05001233300020150224301

Radicado: 25061

Asunto: Impuesto de renta Actor: ELKIN DARÍO ZAPATA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente concepto, en el trámite de la segunda instancia.

ANTECEDENTES 1.- El señor ELKIN DARÍO ZAPATA presentó el 12 de agosto de 2011 la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010 y la corrigió el 3 de septiembre de 2012, declarando un saldo a pagar de $2.774.000. 2.- El 22 de mayo de 2014, la Administración de Impuestos Nacionales de Medellín profirió la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000077, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la sociedad, por el año gravable 2010, en los términos del requerimiento especial. 3.- La liquidación oficial fue objeto de recurso de reconsideración, el cual resolvió la Administración mediante la Resolución 005423 del 11 de junio de 2015 con la que confirmó el acto recurrido. 4.- El señor ELKIN DARÍO ZAPATA, mediante apoderada judicial, en ejercicio de la acción de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de

la Liquidación Oficial de Revisión 112412014000077 de 22 de mayo de 2014 y de la Resolución 005423 del 11 de junio de 2015. A título de restablecimiento del derecho, solicitó el demandante que se declarara la firmeza de la declaración privada presentada por el año 2010. 5.- El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 25 de septiembre de 2019, mediante la cual negó las pretensiones de la demanda, modificó el valor de la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad en Expediente 25061 3 materia sancionatoria tributaria y condenó en costas al demandante. Esta decisión, obedeció a las siguientes consideraciones: 5.1.- De la aceptación de costos y gastos. .- De los contratos de prestación de Servicios El artículo 177-2 del E.T. establece que “no son aceptados como costo o gasto los siguientes pagos por conceptos de operaciones gravadas con el IVA: […] c) Los realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado”. El Consejo de Estado1 ha sostenido que la demandante debe exigir y conservar copia del documento donde consta la inscripción de la responsabilidad de sus proveedores en el RUT, so pena del desconocimiento de los pagos derivados de operaciones gravadas con el IVA. En un caso similar, el Consejo de Estado2 consideró procedente el rechazo de los costos, frente al incumplimiento del requisito relacionado con la inscripción en el RUT de los beneficiarios de los pagos como responsables del régimen

simplificado de IVA. Para el Tribunal, no queda duda de que era deber del contribuyente demandante exigir y conservar el RUT de cada persona con la que hubiere celebrado contrato de prestación de servicios, no hacerlo conduce al rechazo de los costos en la declaración de renta. Estamos frente a una exigencia legal, sin que, para omitir el cumplimiento de un requisito, pueda alegarse la prevalencia de la verdad real sobre la formal. Por lo anterior, no prosperan los cargos contra el desconocimiento de costos por el valor de $902.206.516. .- Pago con ocasión del contrato de arrendamiento. Con el pago del arriendo del mes de octubre de 2010 la señora Dinelly Rendón Olaya alcanzó ingresos de $89.087.861 (superior al límite del régimen simplificado de $81.031.500), por lo que la arrendadora debía cumplir con las obligaciones propias del régimen común, entre ellas, expedir factura sin la cual no es dable aceptar el costo por falta de soporte. 1 Sentencia de 11 de julio de 2019, Sección Cuarta, C.P. Dra. Stella Jeannette Carvajal Basto, Exp. 23373 2 Sentencia de 19 de mayo de 2016, Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 20389. Expediente 25061 4 La DIAN rechazó el gasto por no estar soportado adecuadamente el pago del arriendo de noviembre y diciembre de 2010, con la factura correspondiente. 5.2.- Sanción por inexactitud. De acuerdo con el artículo 647 del E.T., procede la sanción por inexactitud

cuando en la declaración se incluyen costos inexistentes o se utilizan datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los que se derive un menor impuesto a cargo del contribuyente o un mayor saldo a favor. La DIAN interpretó debidamente el artículo 647 del E.T., pues los costos cuyo reconocimiento pretendía el actor no cumplieron los requisitos legales para ser aceptados. Por tal razón, debe mantenerse la sanción por inexactitud. Sin embargo, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 640 del E.T., y estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Al compararse la regulación de la sanción por inexactitud, con la modificación de la Ley 1819 de 2016, se aprecia que la sanción más favorable es la última, en tanto disminuyó el valor del 160% al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. En consecuencia, se da aplicación al principio de favorabilidad y se establece la sanción por inexactitud en el 100%. 5.3.- Condena en costas. En los términos del artículo 188 del C.P.A.C.A., y del artículo 365 del C.P.C., se condenó en costas a la parte demandante y se fijaron las agencias de conformidad con el artículo 366 del C.G.P. 6.- El señor ELKIN DARÍO ZAPATA, mediante apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos:

6.1.- A la DIAN se le permitió establecer que los costos y deducciones fueron efectivamente realizados. Su rechazo solo obedece a un requisito meramente formal, como la inscripción en el RUT o el cambio del régimen simplificado al común. La DIAN y el Tribunal desconocen los costos de conformidad con el artículo 771-2 porque la señora Dinelly Rendón Olaya estaba obligada a facturar y no se presentó la factura de noviembre y diciembre como soporte de los costos por $37.890.000. En este caso, no se analiza la obligación de expedir factura que tenía la señora Dinelly Rendón Olaya, sino la procedencia de los costos solicitados por el Expediente 25061 5 contribuyente y los documentos soportes de los mismos de conformidad con los artículos 771-2 del E.T., 3° del Decreto 3050 de 1997 y 3° del Decreto 522 de 2003. El artículo 3° del Decreto 3050 de 1997 afirma que, para la procedencia de costos, cuando se realiza operación con un no obligado a facturar, es a quien se le presta el servicio el que debe elaborar el documento equivalente y este será el documento válido para soportar el costo o la deducción. Las normas precitadas afirman que, cuando se realizan operaciones con no comerciantes obligados o no a facturar, el adquirente de bienes o servicios expedirá un documento equivalente a la factura con el lleno de los requisitos legales, documentos que fueron exhibidos por el contribuyente y puestos a disposición de la DIAN para probar la procedencia de los costos por el arrendamiento de tierras por valor de $37.889.994 y que reposan en el

expediente. En concepto 049955 de 26 de julio de 2005, publicado el 11 de agosto de 2005, la DIAN concluyó que, sin perjuicio de la obligación de facturar que tienen las personas naturales no comerciantes que superan los montos de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del IVA del régimen simplificado, en la venta de bienes y en la prestación de servicios que efectúen estas personas a los responsables del régimen común es válido como soporte de costos y deducciones el documento equivalente previsto en el artículo 3° del Decreto 522 de 2003. Este concepto es de obligatorio cumplimiento y aplicación para los funcionarios de la DIAN; por lo tanto, a pesar de no existir factura, el documento equivalente es válido como soporte de los costos y deducciones de conformidad con el artículo 3° del Decreto 522 de 2003 y no procede el rechazo de los costos por valor de $37.889.994. El rechazo de los costos por no existir factura y de los gastos por valor de $902.206.516 por no estar inscritas, previamente en el RUT, las personas a quienes se les hizo los pagos, viola el principio de equidad pues lleva a que el contribuyente asuma una carga superior a la que le corresponde. El actuar de la administración viola el principio de prevalencia de la verdad real sobre la formal porque si bien es cierto el deber de facturar y de inscripción en el RUT lo ha considerado la Corte Constitucional importante y fundamental para evitar la evasión, en el presente caso no se presentó evasión como lo verificó la DIAN. Pretender que el contribuyente tribute por ingresos brutos a pesar de que los

costos son reales, atenta contra el artículo 95 de la Constitución Política y el artículo 683 del E.T. (principios de equidad y espíritu de justicia). 6.2.- La sanción por inexactitud es improcedente, pues no se dan los presupuestos legales para ello. La sociedad no ha acudido a maniobras Expediente 25061 6 fraudulentas, no ha suministrado datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados. Sin análisis previo, la Administración concluyó y el Tribunal avaló, que la contribuyente es acreedora de la sanción, por declarar costos y deducciones sin contar con base legal para hacerlo, por no tener soportes de los mismos y por lo tanto eso los hace inexistentes. No contar con la factura para soportar el costo o con la inscripción previa en el RUT, no genera sanción de inexactitud pues los costos y los gastos son reales y la DIAN no ha negado su existencia y ha sostenido que no es la realidad del costo lo que se discute en el proceso, sino su procedencia por no cumplir con una obligación formal, hecho que escapa a la esfera de la sanción de inexactitud. Esta posición la ha sostenido el Consejo de Estado en sentencia de 26 de junio de 2008. Por tal motivo, la sanción de inexactitud es improcedente, pues el desconocimiento del costo y de los gastos no es por la inexistencia, ni la falsedad de los datos, sino el incumplimiento de un deber formal (facturar e inscripción o cambio de régimen de IVA en el RUT).

La Administración, al imponer la sanción de inexactitud, violó los principios de legalidad (porque el contribuyente no está incurso en ninguna de las conductas tipificadas en el art. 647 E.T.), lesividad (porque la conducta sancionada no es antijurídica), proporcionalidad y gradualidad (no se graduó de acuerdo con la gravedad de la conducta). 6.3.- También debe revocarse la condena en costas al demandante, pues en el proceso no se hayan causado las mismas y la conducta de la sociedad siempre estuvo ajustada a derecho. Mantener la condena implica la violación del artículo 293 numeral 9 del C.P.C. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación, con relación a los actos administrativos demandados, respecto de la declaración de renta del año gravable 2010, se debe establecer si procede: (i) el desconocimientos de costos y deducciones relacionados con pagos por prestación de servicios a personas que no se encuentran inscritas en el RUT; (ii) el rechazo del valor pagado por arrendamiento de noviembre y diciembre de 2010, por no contar con factura en atención a que el arrendador con el pago de octubre superó los ingresos para continuar en el régimen simplificado; (iii) la imposición de la sanción por inexactitud; y (iv) la condena en costas a cargo del demandante. Precisado lo anterior, la Procuraduría Sexta Delegada procede a rendir concepto, previas las siguientes consideraciones: Expediente 25061 7 1.- Respecto de los pagos efectuados a quienes suscribieron con el

demandante contratos de prestación de servicios, desconocidos por no estar inscritas en el RUT las personas contratadas, considera esta agencia del Ministerio Público que es procedente el rechazo de su deducción, toda vez que su no aceptación obedece a un mandato legal que así lo determina. Es así como el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, establece que no son aceptados como costo o gasto pagos por concepto de operaciones gravadas con el IVA, entre los que se encuentran en el literal c) “Los realizados a personas naturales no inscritas en el Régimen Común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado.” Así las cosas, no es facultativo para el reconocimiento de la deducción la inscripción en el RUT de las personas que prestan los servicios, pues la norma va más allá y exige que el pagador conserve copia del RUT en el que aparezca inscrito en el régimen simplificado. Por lo tanto, no procede el cargo contra el rechazo de los costos por valor de $902.206.516, cancelados por prestación de servicio, respecto de las personas no inscritas en el RUT, en los términos que los exige el artículo 177-2. 2.- En cuanto al valor de $37.889.894, cancelado a Dinelly Rendón Olaya por arrendamiento correspondiente a los meses de noviembre y diciembre de 2010, desconocida su deducción por no existir factura teniendo en cuenta que la referida señora con lo recibido en el mes de octubre de 2010, por ingresos, pasó a pertenecer al régimen común, es importante remitirnos al contenido del

artículo 771-2 del Estatuto Tributario que preceptúa: “Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del Estatuto Tributario. Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del Estatuto Tributario. Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.” (Negrillas fuera de texto) Efectivamente, la factura es una exigencia legal para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto de renta para el caso que nos ocupa, por cuanto para los meses de noviembre y diciembre de 2010 la señora Rendón Olaya pertenecía al régimen común, teniendo en cuenta que con el pago que el Expediente 25061 8 demandante le realizó en el mes de octubre de 2010, superó el límite de ingresos tenidos en cuenta para el régimen simplificado. El recurrente invoca el Concepto DIAN 049955 de 26 de julio de 2005, para concluir que a pesar de no existir factura, allegó documentos equivalentes elaborados por el arrendatario, válidos como soporte de los costos de

conformidad con el artículo 3° del Decreto 522 de 2003. A esa conclusión no es correcto arribar si se tiene en cuenta que la tesis jurídica desarrollada en el mencionado concepto hace alusión a que: “El documento equivalente previsto en el artículo 3° del Decreto 522 de 2003 sí es válido como soporte de costos y deducciones, en el caso de las adquisiciones efectuadas por un responsable del régimen común a personas naturales no comerciantes que vendan bienes excluidos del IVA y superen los topes de ingresos y patrimonio exigidos a los responsables del régimen simplificado”. En el presente asunto, el servicio de arrendamiento no está excluido del IVA y, además, la arrendadora estaba obligada a expedir factura; por tal razón, no es de recibo que el documento equivalente remplace la factura exigida para la procedencia de costos y deducciones, en los términos del artículo 771-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 3° de la Ley 383 de 10 de julio de 1997. Por lo expuesto, no procede el cargo contra el rechazo de los costos analizados. 3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, procede su imposición frente a la inclusión de los costos rechazados, que se reflejaron en una disminución del impuesto a cargo. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad, procede la liquidación realizada por el a quo, por ser más favorable al contribuyente. 4.- En cuanto a la condena en costas, El artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que, salvo en los procesos sobre un interés público, la sentencia dispondrá

sobre la condena en costas, para cuya liquidación y ejecución se remite al Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso. De la expresión resaltada, se desprende que la norma no impone condenar obligatoriamente en costas a la parte vencida, simplemente prevé que se disponga lo relacionado con ellas, es decir, si hay lugar o no a esa condena, y en caso afirmativo condenar, siempre y cuando en el expediente aparezca que se causaron (arts. 365 y 366)3. En lo atinente a no condenar en costas en los procesos en que se ventile un interés público, se advierte que en los procesos en que se discuten impuestos, 3 Código General del Proceso aplicable por remisión de los artículos 188 y 306 del C.P.A.C.A. Expediente 25061 9 tal interés queda reafirmado por lo que representa en las finanzas del Estado percibir un menor impuesto. En efecto, ese interés público, entendido como un concepto que conlleva atender el interés general o el bien común, no solo consideraciones de interés patrimonial4, es inherente a la labor de fiscalización de la Administración, por virtud de las facultades otorgadas en el Estatuto Tributario para verificar la correcta determinación de los tributos y asegurar el cumplimiento de las normas sustanciales Lo anterior tiene fundamento en lo dispuesto en el artículo 95 de la Constitución Política que impone el deber de contribuir a las cargas del Estado y porque el artículo 343 ibídem tiene en cuenta los impuestos en la conformación del presupuesto para cumplir sus fines orientados al bien común de todos los asociados.

Por lo anterior, este despacho considera que no procede en este caso la condena en costas. Por todo lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de 25 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia y, en su defecto, declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto a la liquidación de la sanción por inexactitud se refiere, por aplicación del principio de favorabilidad. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSE NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Clara Martínez 4 Sentencia T-517 de 2006 de la Corte Constitucional. M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.