PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Procede su imposición pues se incluyó una deducción inexis

Concepto 317 2017-806653 Bogotá D.C., 11 de octubre de 2017 IMPUESTO A LA RENTA-Procede la sanción pues no se justificó el descargo de la cartera IMPUESTO A LA RENTA-Requisitos para solicitar la deducción de cartera/ IMPUESTO A LA RENTA-Se debe demostrar la realización de diligencias orientadas a su recuperación y las razones para considerarla perdida 1.- Cita la recurrente, la sentencia de 4 de febrero de 2016, Consejo de Estado – Sección Cuarta, Expediente 20052, según la cual para que se pueda solicitar la deducción de la cartera, se debe demostrar la realización de diligencias orientadas a su recuperación y las razones para considerarla perdida. En efecto, el Consejo de Estado ha sostenido en forma reiterada que “[…] para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida, diligencias que esta Sala echa de menos, como quedó demostrado líneas atrás”. IMPUESTO A LA RENTA-Son deducibles las deudas manifiestamente pérdidas o sin valor que se hayan descargado durante el período Es importante observar que según el artículo 146 del E.T, son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el período, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de

renta. Así mismo, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 señala que: “Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o de cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.” (se resalta). IMPUESTO A LA RENTA-Requisitos para que proceda la deducción/ IMPUESTO A LA RENTA-Existió insuficiencia probatoria por parte del contribuyente Al tiempo, el artículo 80 Ibídem, establece que para que proceda esta deducción, es necesario:…5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.” Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 23186 2 …De acuerdo con las anteriores normas, la deducción de las deudas que fiscalmente se consideran perdidas o incobrables, está sujeta a la verificación de las condiciones establecidas en el artículo 146 del E.T. y el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. Adicionalmente, de acuerdo a la referida jurisprudencia, se debe demostrar la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarlas como perdidas. Por lo anterior, para la Procuraduría Delegada es de recibo los reparos de la entidad demandada recurrente, por cuanto pese a haber solicitado la DIAN, en el proceso

administrativo, que se allegaran pruebas de las gestiones o diligencias adelantadas para el cobro de las deudas, que probaran las razones para considerarlas manifiestamente pérdidas, solo se obtuvo la relación de los clientes y la comunicaciones de las empresas de cobranza que recomiendan castigar la cartera por las siguientes situaciones: ante la negativa del deudor a pagar, por ser ilocalizables, por no tener voluntad de pagar, por no surtir efecto la gestión prejurídica, porque no hubo conciliaciones, porque no surtieron efecto las visitas, porque están insolventes unos, otros renuentes. La mera mención de las anteriores situaciones, no justifica el descargo de la cartera (art. 146 del E.T.), como tampoco soporta o prueba la insolvencia de los deudores o cualquier otra causa que permita considerar perdida la deuda; tampoco es prueba de la realización de diligencias orientadas a la recuperación de la cartera y a la existencia de razones para considerarla como perdida. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procede su imposición pues se incluyó una deducción inexistente/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Debe ser reducida en virtud del principio de favorabilidad 2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del E.T. procede su imposición, pues la actora incluyó deducción inexistente (por deudas manifiestamente perdidas o sin valor) y esta conducta es sancionable. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido:

“ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de primera instancia, proferida el 16 de marzo de 2017, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en su defecto, negar las pretensiones de la demanda; pero, modificando la sanción por inexactitud, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad, en los términos del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. Expediente 23186 3 Concepto 317 2017-806653 Bogotá D.C., 11 de octubre de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020150099901

Radicado: 23186

Asunto: Impuesto de renta Actor: PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador

General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 18 de abril de 2011, la sociedad PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2010 con saldo a favor por $4.578’031.000. 2.- El 6 de marzo de 2013, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 312382013000030, mediante el cual le propuso a la sociedad modificar la declaración de renta del año gravable 2010. Expediente 23186 4 3.- El 20 de noviembre de 2013, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000086, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la sociedad, por el año gravable 2010, en los términos del requerimiento especial, determinando un saldo total a pagar por $663’183.00, consecuencia del rechazo de la deducción por castigo de cartera. 4.- La liquidación oficial fue recurrida en reconsideración por la sociedad y el 21 de enero de 2014, fue resuelto desfavorablemente el recurso, mediante la Resolución 900.408. 5.- La sociedad PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000086 de 20 de noviembre de 2013 y de la Resolución 900.408 de 21 de enero de 2014, con la cual se confirmó la liquidación.

A título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta del año 2010. Invocó como normas violadas, los artículos 6, 29 y 84 de la Constitución Política; 79 y 80 del Decreto 187 de 1975; 146 del E.T. y 3° del CPACA. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, profirió sentencia el 16 de marzo de 2017, declarando la nulidad de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de la declaración privada presentada el 18 de abril de 2011, por el año gravable 2010. La anterior decisión fue tomada por el a quo, con fundamento en las siguientes consideraciones: 6.1.- El artículo 146 del Estatuto Tributario, contempla que para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, son Expediente 23186 5 deducibles las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se pruebe la realidad de la deuda, se justifique su descarga y se haya originado en operaciones productoras de renta. De conformidad con el artículo 79 del Decreto 187 de 1975, se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor, aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores o fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial, esto es, que ante el incumplimiento por parte del deudor de una obligación, el acreedor debe

adelantar todas las acciones necesarias tendientes a obtener el pago del valor de lo debido. El artículo 80 del Decreto 187 de 1975, estableció los requisitos para la procedencia de la deducción. Se precisa que para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse la existencia de la cartera, los requisitos generales, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de las razones para considerarla como perdida. 6.2.- La jurisprudencia del Consejo de Estado1 ha reiterado que para acreditar la existencia de las razones para considerar una cartera como perdida no existe una tarifa legal de prueba, por lo cual deben tenerse en cuenta, por ejemplo, los informes de los abogados en los que se aconseja la baja de la obligación por no ser viable su cobro, la demostración de la insolvencia de los deudores o acreditar la especificidad de las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones. 1 Sentencia de 24 de julio de 2002, expediente 13443 y sentencia de 12 de mayo de 2010, expediente 16448. Expediente 23186 6 La Sala encuentra que la Administración de Impuestos rechazó la deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor solicitada por la demandante por valor de $6.108’292.000, por cuanto, en su sentir, los documentos existentes en el expediente no demuestran las diligencias efectuadas para su recuperación, no hay prueba de la existencia de investigación de bienes y resultados, ni de procesos judiciales. Resulta claro para la Sala, que la Administración no discute la existencia de la

cartera, ni el cumplimiento de los requisitos generales, sino que desconoce la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de las razones para considerarla como perdida. Analizado el material probatorio, la Sala encuentra que los informes realizados por el representante legal de la sociedad demandante y los de las sociedades GRUPO CONSULTOR ANDINO S.A., COVINOC S.A., FENALCOBRANZAS y ASERCAR LTDA., contratadas para cobrar la cartera de PUBLICAR S.A., establece de forma detallada las gestiones realizadas frente a cada uno de los clientes para el recaudo de la cartera morosa. Ante la imposibilidad de cobro, dichas empresas recomendaron el castigo de la cartera. En ese escenario, la Sala no comparte la posición de la Administración de Impuestos, por cuanto exige la existencia de procesos judiciales como única prueba procedente para considerar las deudas como perdidas o sin valor, cuando la normativa no consagra una tarifa legal para tal efecto. La normativa aplicable solo exige que se tenga alguna “causa que permita considerarlas como actualmente perdida, de acuerdo con una sana práctica comercial”, sin ninguna restricción adicional para tal fin. Para la Sala, las pruebas aportadas resultan suficientes para demostrar el cumplimiento de los requisitos de razones para considerar las deudas como Expediente 23186 7 perdidas o sin valor, al tenor de los artículos 146 del E.T. y 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. 7.- La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, con fundamento en los siguientes puntos:

7.1.- La DIAN desconoció el valor de $6.108’292.000, por concepto de castigo de cartera, al considerar que no obra en el proceso prueba que permita aceptar la deuda manifiestamente perdida o sin valor como lo exige el artículo 80 del Decreto 187 de 1975. Como consecuencia del desconocimiento, impuso sanción por inexactitud por $3.225’478.000. El Tribunal consideró, con fundamento en la jurisprudencia del Consejo de Estado, que no existe tarifa legal de prueba para demostrar la existencia de las razones para considerar una cartera como perdida y concluye que los informes realizados por el representante legal de la sociedad y los de las sociedades de cobranzas, son prueba suficiente para demostrar el cumplimiento de existencia de razones para considerar las deudas como perdidas o sin valor, de conformidad con los artículos 146 del E.T., 79 y 80 del Decreto 187 de 1975. Los argumentos del Tribunal, desconocen los presupuestos legales para acceder al beneficio tributario de la deducción y el precedente judicial del Consejo de Estado. 7.2.- El numeral 5 del artículo 80 del Decreto 187 de 1975, exige se demuestren las razones que llevaron a considerar incobrables las deudas. Luego, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor son deducibles siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo, se pruebe que se han originado en operaciones productoras de renta, y se acredite el cumplimiento de los requisitos contenidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975. Expediente 23186 8

El Consejo de Estado2, ha sostenido que para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe ser demostrado no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida, diligencias que esa Sala echó de menos. La norma exige que se pruebe que son incobrables o perdidas. Debe probarse la irrecuperabilidad de la deuda, a pesar de las gestiones de índole comercial, judicial o extrajudicial que se realicen3. Al listado de cartera allegado al proceso, no se adjuntó prueba que soporte el castigo de la cartera, ni la descripción de las gestiones realizadas para su cobro. Posteriormente, la sociedad adicionó un escrito y allegó soportes correspondientes a castigos de cartera seleccionados año 2010 y reporte total de los castigos de cartera con el movimiento de provisión año 2010. Las explicaciones allegadas, como las relacionadas en los antecedentes administrativos, son generales e informativas. Adicionalmente, no presentan soportes, ni pruebas de cartera rechazada, tampoco describen las gestiones realizadas para su cobro a cada cliente o usuario. Se allegaron contratos de prestación de servicios, suscritos con empresas que realizaban las gestiones de cobro de cartera de la sociedad demandante. La sociedad declaró deudas manifiestamente perdidas o sin valor, sin tener soportes, pruebas necesarias y pertinentes para su deducción, pues con 2 Sentencia de 4 de febrero de 2016, Expediente 20052

3 Sentencia de 31 de mayo de 2012, Expediente 18516 Expediente 23186 9 posterioridad al castigo de la cartera envía comunicación a las sociedades que contrató para el cobro de la cartera, solicitando copia de las actuaciones que soportan las diligencias de cobro realizadas. De las certificaciones allegadas al proceso, ninguna indica en forma detallada las gestiones adelantadas a cada cliente y el resultado final. Además de no aportar prueba que sustente la gestión realizada, el mero reporte no es suficiente para considerar las deudas como perdidas o sin valor. La gestión para castigar la cartera, se centró en llamadas telefónicas, en indicar la insolvencia del deudor y la manifestación del cliente de que se encontraba endeudado. Pero, para acceder al beneficio se deben probar las gestiones que razonablemente permitan concluir la incobrabilidad de la obligación, como lo ha interpretado la jurisprudencia del Consejo de Estado. La DIAN discrepa de la argumentación expuesta en la sentencia, pues es insuficiente la razón planteada para estimar la deuda como manifiestamente perdida o sin valor. No es que la DIAN desconozca los certificados aportados, sino que la causa aducida en los listados, que forma parte integral de la certificación, no describe detalladamente las gestiones adelantadas para obtener su pago y se extraña el soporte y coherencia de los mismos. Revisadas, las certificaciones aportadas al proceso, se evidencia que se adjuntaron listados de clientes que relacionan la causa de incobrabilidad de la deuda, sin explicar o señalar en detalle las gestiones realizadas para su cobro. Además, no están acompañadas de soportes que prueben las gestiones de

cobro realizadas. Expediente 23186 10 No es cierto que la DIAN haya desconocido la deducción porque la actora no inició las acciones judiciales para el cobro, lo que ocurre es que no existe documento probatorio que permita concluir que esas deudas eran incobrables. Es evidente que la sociedad demandante no presentó los soportes necesarios pertinentes y conducentes para la aceptación de la deducción rechazada. Está demostrado que la sociedad demandante no probó, no presentó los soportes necesarios, pertinentes y conducentes para la aceptación de la deducción rechazada. La sola manifestación de la sociedad, la documentación incompleta de usuarios y la dificultad de su ubicación, sin probar el agotamiento de todas las acciones legales pertinentes y las ejecutivas con relación al cobro de las sumas debidas, ni la decisión judicial de rigor, que permitan concluir definitivamente la pérdida, no puede ser prueba que justifique, a la luz del derecho tributario, la deducción de estos valores a título de deuda manifiestamente perdida o sin valor. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000086 de 20 de noviembre de 2013 y de la Resolución 900408 de 11 de diciembre de 2014, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración de renta que, por el año gravable 2010, presentó la sociedad PUBLICAR PUBLICIDAD MULTIMEDIA S.A.S. De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación, por parte de la entidad demandada, esta agencia del Ministerio Público se

pronunciara sobre la existencia de las razones que llevaron a considerar incobrables las deudas y el cumplimiento de los requisitos del artículo 80 del Decreto 187 de 1975. Expediente 23186 11 Precisado lo anterior, procede este Despacho a emitir concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- Cita la recurrente, la sentencia de 4 de febrero de 2016, Consejo de Estado – Sección Cuarta, Expediente 20052, según la cual para que se pueda solicitar la deducción de la cartera, se debe demostrar la realización de diligencias orientadas a su recuperación y las razones para considerarla perdida. En efecto, el Consejo de Estado ha sostenido en forma reiterada4 que “[…] para poder solicitar la deducción de la cartera perdida o sin valor, por ser imposible su recuperación, debe demostrarse no sólo la existencia de la cartera y los requisitos generales, sino, además, la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarla como perdida, diligencias que esta Sala echa de menos, como quedó demostrado líneas atrás”. (negrillas de la Delegada). Es importante observar que según el artículo 146 del E.T, son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el período, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Así mismo, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 señala que: “Se entiende por

deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o de cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.” (se resalta). 4 Sentencia del 12 de mayo de 2010, radicado No. 16448, C. P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y sentencia del 13 de diciembre de 2011, radicado No. 16692. Expediente 23186 12 Al tiempo, el artículo 80 Ibídem, establece que para que proceda esta deducción, es necesario: “1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.” De acuerdo con las anteriores normas, la deducción de las deudas que fiscalmente se consideran perdidas o incobrables, está sujeta a la verificación de las condiciones establecidas en el artículo 146 del E.T. y el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 79 y 80 del Decreto 187 de 1975.

Adicionalmente, de acuerdo a la referida jurisprudencia, se debe demostrar la realización de diligencias orientadas a su recuperación y la existencia de razones para considerarlas como perdidas. Por lo anterior, para la Procuraduría Delegada es de recibo los reparos de la entidad demandada recurrente, por cuanto pese a haber solicitado la DIAN, en el proceso administrativo, que se allegaran pruebas de las gestiones o diligencias adelantadas para el cobro de las deudas, que probaran las razones para considerarlas manifiestamente pérdidas, solo se obtuvo la relación de los clientes y la comunicaciones de las empresas de cobranza que recomiendan castigar la cartera por las siguientes situaciones: ante la negativa del deudor a pagar, por ser ilocalizables, por no tener voluntad de pagar, por no surtir efecto la gestión prejurídica, porque no hubo conciliaciones, porque no surtieron efecto las visitas, porque están insolventes unos, otros renuentes. Expediente 23186 13 La mera mención de las anteriores situaciones, no justifica el descargo de la cartera (art. 146 del E.T.), como tampoco soporta o prueba la insolvencia de los deudores o cualquier otra causa que permita considerar perdida la deuda; tampoco es prueba de la realización de diligencias orientadas a la recuperación de la cartera y a la existencia de razones para considerarla como perdida. 2.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del E.T. procede su imposición, pues la actora incluyó deducción inexistente (por deudas manifiestamente perdidas o sin valor) y esta conducta es sancionable.

No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria, procede la reducción de la sanción por inexactitud del 160% al 100%, pues el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, modificó el artículo 648 del E.T. en el siguiente sentido: “ La sanción por inexactitud será equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente, agente retenedor o responsable, […]”. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala, revocar la sentencia de primera instancia, proferida el 16 de marzo de 2017, por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y, en su defecto, negar las pretensiones de la demanda; pero, modificando la sanción por inexactitud, en virtud de la aplicación del principio de favorabilidad, en los términos del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez