PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Procedencia según art.647 del estatuto tributario

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación de revisión de impuesto de renta que rechazó deducciones por descuento y recaudo de cartera COOPERATIVAS-Deben determinar su excedente contable conforme a reglas de legislación cooperativa, según regulación legal COOPERATIVAS-Determinan su excedente según relación de causalidad con los ingresos ….las cooperativas determinan su excedente conforme al precepto anterior, y los egresos procedentes con sujeción al régimen especial, esto es, teniendo en cuenta la relación de causalidad con los ingresos, limitación propia de las deducciones generales (E.T.) así como los requisitos especiales de los artículos indicados cuando sea el caso DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Rechazo de costo de ventas por ausencia de relación de causalidad con ingresos/DEMANDANTE-Obró en contra de expresa prohibición de legislación cooperativa La DIAN rechazó el costo de ventas declarado en $51.740.000 por ausencia de relación de causalidad con los ingresos y los gastos operacionales representados en: estudio de crédito por $81.714.000 porque se le había cobrado al asociado acreedor, por recaudo de cartera en $187.133.000 por cuanto correspondía a la cesionaria, y $84.303.000 porque eran gastos de esta misma. Para la cooperativa demandante, el descuento que efectuó en la cesión de cartera es un costo, y que al haber cumplido con la destinación del beneficio neto, no interesa si ese costo se desestima Tal argumento carece de todo sustento legal, pues como bien lo anotó el Tribunal, por una

parte, la demandante obró no solo en contra de una expresa prohibición de la legislación cooperativa, como es trasladar a una sociedad mercantil un beneficio otorgado solo a las cooperativas, consistente en la prelación a su favor de los descuentos por nómina que toda persona o empresa debía efectuar a sus trabajadores o pensionados y trasladarlos a las cooperativas por las sumas adeudadas por éstos. (arts. 6° num. 2°, 142 a 144 de la ley 79 de 1988).Por otra parte, porque la actora registró en la cuenta 6175 del PUC el descuento que realizó al ceder la cartera, y tal cuenta solo pueden utilizarla las cooperativas cuando se presente el pago de intereses por créditos bancarios o financieros como apalancamiento para el otorgamiento de créditos a los asociados. Pero además, al señalar la actora que no interesa que se desestime el costo porque lo importante es la destinación del beneficio neto, olvida que precisamente para determinarlo necesariamente se tienen en cuenta los egresos procedentes, los cuales deben cumplir con la relación de causalidad frente a los ingresos por mandato legal (art. 357 E.T.)….. ….. Sin embargo, una cosa es que en el PUC se describan los gastos que se registran en las cuentas empleadas por la actora, y otra muy diferente la viabilidad de tales gastos, es decir, si procedían como tales para efectos de determinar el beneficio neto. Sobre tal aspecto se advierte que se trató de gastos que la actora no desembolsó, en cuanto cobró a los beneficiarios de créditos y la cartera no le pertenecía como para reclamar gastos por su recuperación, en cuanto la cedió, razón por la que en esas condiciones no podían

tener la relación de causalidad exigida en las normas comentadas. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Procedencia según art.647 del Estatuto Tributario Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 SANCIÓN POR INEXACTITUD-Exoneración por diferencias de criterio según jurisprudencia del Consejo de Estado SANCIÓN POR INEXACTITUD-No aplica en sub exámine por diferencia de criterios/CONTRIBUYENTE-Incluyó egresos no procedentes/SANCIÓN POR INEXACTITUD-En el presente caso es procedente/SENTENCIA-Se debe revocar y negar pretensiones de la demanda En cuanto a las diferencias de criterio que aduce, cabe anotar que la discusión no se efectuó en relación con la viabilidad de la exención del beneficio neto, pues su no reconocimiento se debió a que los gastos declarados como deducción no cumplieron los requisitos legales y por eso se trataban de egresos no procedentes. De otro lado, la favorabilidad que reclama la actora con base en el artículo 197 de la ley 1607 de 2012 exige la existencia de una ley permisiva o favorable, que aun cuando sea posterior se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable. En este caso, la actora no esgrime la norma más favorable que en relación con la sanción por inexactitud pueda aplicarse en lugar del artículo 647 del E.T. Por consiguiente, se debe revocar la sentencia apelada en lo referente a los gastos que reconoció por otorgamiento de crédito, recaudo de cartera y créditos no otorgados, cuyas

glosas se deben mantener junto con la relativa a la cesión de cartera que no aceptó el Tribunal, además de mantener la sanción por inexactitud en su totalidad. 3 Concepto 114 - 588298 - 2017 Bogotá D.C., 19 de mayo de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO (E) Referencia: 25000233700020130033601

Radicado: 22840

Asunto: Impuesto de renta – Deducciones – Cesión Cartera – Gastos estudio créditos Actor: COOPERATIVA DE DESARROLLO SOLIDARIOCOOPDESOL Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Cooperativa de Desarrollo Solidario – Coopdesol presentó la declaración de renta del año 2009, con una renta gravable de $156.342.000 que solicitó como exenta.

2. La DIAN – Seccional Bogotá, previo requerimiento especial, profirió la Liquidación Oficial de Revisión el 11 de diciembre de 2012, en la cual rechazó las deducciones por el descuento en la cesión de cartera a título de costo y por gastos en el estudio de créditos, recaudo de cartera y créditos no otorgados.

3. En la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra esa Seccional de la DIAN, interpuesta por la Cooperativa en relación con la Liquidación de Revisión enunciada, para obtener la firmeza de la declaración privada, se adujo que la cesión de cartera se efectuó con descuento y éste era un costo incurrido para obtener ingresos, y que los otros conceptos eran gastos con el mismo fin. Se opuso a la sanción por inexactitud porque no realizó maniobras fraudulentas. 4 El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 31 de agosto de 2016, en la cual anuló parcialmente la actuación demandada, al mantener únicamente la glosa relacionada con la pérdida o descuento en la cesión de cartera, en cuanto no era un costo.

En relación con los gastos por estudios de créditos, recaudo de cartera y créditos devueltos, encontró que estaban aceptados en el Plan Único de Cuentas - PUC1 para 1 Resolución 1515 de 2001 de la Superintendencia de Economía Solidaria. 4 cumplir su objeto social. Mantuvo la sanción por inexactitud respecto de la glosa que permaneció.

5. Las partes interpusieron sendos recursos de apelación así: 5.1. La DIAN insiste en el rechazo de la deducción de las sumas por concepto de gastos en: (i) estudio de crédito porque fueron descontados al afiliado al otorgárselo,

(ii) recaudo de cartera en cuanto la cedió enseguida del otorgamiento de los créditos, (iii) devolución de algunos de estos, y que los gastos se aceptan si cumplen los requisitos de necesidad y causalidad del E.T., a los cuales los delimitó el Decreto 440

de 2004, o en caso contrario, a la finalidad del objeto social conforme a la legislación cooperativa. 5.2. La parte actora acusa la sentencia de referir normas y sentencias desactualizadas, y sostiene que la cesión de las libranzas se hizo con un descuento, por recibir con anticipación los recursos de los créditos que contenían, el cual constituye un costo o gasto. Agrega que cumplió con la destinación del beneficio neto y por ello está exento, así se desestime el costo, el cual no se valora en cuanto a los requisitos fiscales sino a los criterios de las normas contables cooperativas y cualquiera sea el excedente fiscal está exento si el contable se destina conforme a la ley, razón por la que pierde importancia si la partida en mención es costo o gasto, ya que el descuento efectuado redujo el excedente contable, sin que el error de reconocimiento pueda desconocer la contabilidad en cuanto no fue cuestionada. Se opone a la sanción por inexactitud porque no incurrió en maniobras fraudulentas y reclama la ocurrencia de diferencias de criterio y la aplicación de la favorabilidad en cuanto el recaudo nacional no se afectó, en razón de la exención citada. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se debe determinar si el descuento en la cesión de las libranzas efectuada por la demandante constituye costo deducible, así como los gastos por estudio de crédito, recaudo de cartera y devolución de créditos no otorgados.

1. Sobre el beneficio neto.

El artículo 19 del E.T. vigente para el año en controversia (2009) sometía a las

cooperativas al régimen especial del impuesto de renta, el cual consiste en general, en aplicar la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente, conforme se determina en dicho Estatuto, pero quedan exentas si cumplen el requisito mencionado [Libro I título VI arts. 356 y 357E.T.] En particular previó para esas entidades que estaban exentas de ese impuesto si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destinaba de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. 5 Dispuso que el cálculo de dicho beneficio se realizara de acuerdo a la ley y la normativa cooperativa vigente. Ese beneficio se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. (art. 357 E.T.) Según tales normas, a las entidades enumeradas en el artículo 19 del E.T. se les aplica dicho régimen especial - tarifa única 20% sobre el beneficio neto - incluidas las cooperativas (numeral 4°), aunque sobre el rubro indicado en la ley cooperativa, porcentaje del cual pueden quedar exentas si cumplen el requisito indicado.

2. Los gastos procedentes.

El decreto 4400 de 20042 reglamentario del artículo 19 del E.T., exige en los egresos

procedentes la relación de causalidad con los ingresos o el objeto social, e impone las limitaciones del capítulo v libro I del E.T. (deducciones) y los requisitos especiales de los artículos del E.T. que indica.3 (art. 4°) Dispone que las cooperativas determinen su ‘excedente contable’ conforme a las reglas de la legislación cooperativa, y que a su vez el beneficio neto o ‘excedente fiscal’ reflejado en la declaración de renta se establezca conforme a los artículos 3° (ingresos), 4° (egresos procedentes) y 5° (beneficio neto: ingresos totales – egresos procedentes). [art. 11] En cuanto a lo previsto para las cooperativas, la ley 79 de 1988 reguló su régimen económico y dispuso en el artículo 54: “Si del ejercicio resultaren excedentes, éstos se aplicarán de la siguiente forma: un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un fondo de solidaridad.” Conforme a lo dispuesto en las normas comentadas las cooperativas determinan su excedente conforme al precepto anterior, y los egresos procedentes con sujeción al régimen especial, esto es, teniendo en cuenta la relación de causalidad con los ingresos, limitación propia de las deducciones generales (E.T.) así como los requisitos especiales de los artículos indicados cuando sea el caso.

3. El caso concreto.

La DIAN rechazó el costo de ventas declarado en $51.740.000 por ausencia de

relación de causalidad con los ingresos y los gastos operacionales representados en: estudio de crédito por $81.714.000 porque se le había cobrado al asociado acreedor, por recaudo de cartera en $187.133.000 por cuanto correspondía a la cesionaria, y $84.303.000 porque eran gastos de esta misma. 2 Con la modificación efectuada por el decreto 640 de 2005. Derogó expresamente el decreto 124 de 1997 (art. 22) reglamentario del Régimen Especial. 3 87-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3. 6 Para la cooperativa demandante, el descuento que efectuó en la cesión de cartera es un costo, y que al haber cumplido con la destinación del beneficio neto, no interesa si ese costo se desestima. Tal argumento carece de todo sustento legal, pues como bien lo anotó el Tribunal, por una parte, la demandante obró no solo en contra de una expresa prohibición de la legislación cooperativa, como es trasladar a una sociedad mercantil un beneficio otorgado solo a las cooperativas, consistente en la prelación a su favor de los descuentos por nómina que toda persona o empresa debía efectuar a sus trabajadores o pensionados y trasladarlos a las cooperativas por las sumas adeudadas por éstos. (arts. 6° num. 2°, 142 a 144 de la ley 79 de 1988) Por otra parte, porque la actora registró en la cuenta 6175 del PUC el descuento que realizó al ceder la cartera, y tal cuenta solo pueden utilizarla las cooperativas cuando se presente el pago de intereses por créditos bancarios o financieros como

apalancamiento para el otorgamiento de créditos a los asociados. Pero además, al señalar la actora que no interesa que se desestime el costo porque lo importante es la destinación del beneficio neto, olvida que precisamente para determinarlo necesariamente se tienen en cuenta los egresos procedentes, los cuales deben cumplir con la relación de causalidad frente a los ingresos por mandato legal (art. 357 E.T.) El Tribunal aceptó como egreso procedente los gastos por estudio de créditos porque conforme al PUC contablemente eran aceptados por la legislación cooperativa, al igual que los de recaudo de cartera, en cuanto la actora se comprometió a garantizarlo en el contrato de cesión, y los incurridos por trámites de créditos no otorgados porque adicional a lo anterior el trámite estaba a cargo de la cooperativa. Al respecto se observa claramente que la aceptación de estos gastos por parte del Tribunal, se sustentó básicamente en que correspondían a las cuentas del PUC en que se registraron y de ello dedujo que procedían. Sin embargo, una cosa es que en el PUC se describan los gastos que se registran en las cuentas empleadas por la actora, y otra muy diferente la viabilidad de tales gastos, es decir, si procedían como tales para efectos de determinar el beneficio neto. Sobre tal aspecto se advierte que se trató de gastos que la actora no desembolsó, en cuanto cobró a los beneficiarios de créditos y la cartera no le pertenecía como para reclamar gastos por su recuperación, en cuanto la cedió, razón por la que en esas condiciones no podían tener la relación de causalidad exigida en las normas

comentadas.

4. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T. establece como hechos sancionables por inexactitud, entre otros, la inclusión de costos y deducciones inexistentes y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. 7 Tal precepto exime de dicha sanción, cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos La jurisprudencia ha puntualizado que la exoneración de la citada sanción ocurre por diferencias de criterio, cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho, pues no se trata de una discusión fáctica sino jurídica.4 La actora sostiene que no se presentaron ‘maniobras fraudulentas’ que conllevaran a la diminución del valor a pagar y que su criterio tiene razones sólidas para considerar que el beneficio neto está exento. Se observa que la norma citada no condiciona la sanción a la realización de maniobras fraudulentas por parte del contribuyente, en las cuales además, no se fundamentó la DIAN. Además, los hechos glosados no fueron desvirtuados. En cuanto a las diferencias de criterio que aduce, cabe anotar que la discusión no se

efectuó en relación con la viabilidad de la exención del beneficio neto, pues su no reconocimiento se debió a que los gastos declarados como deducción no cumplieron los requisitos legales y por eso se trataban de egresos no procedentes. De otro lado, la favorabilidad que reclama la actora con base en el artículo 1975 de la ley 1607 de 2012 exige la existencia de una ley permisiva o favorable, que aun cuando sea posterior se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable. En este caso, la actora no esgrime la norma más favorable que en relación con la sanción por inexactitud pueda aplicarse en lugar del artículo 647 del E.T. Por consiguiente, se debe revocar la sentencia apelada en lo referente a los gastos que reconoció por otorgamiento de crédito, recaudo de cartera y créditos no otorgados, cuyas glosas se deben mantener junto con la relativa a la cesión de cartera que no aceptó el Tribunal, además de mantener la sanción por inexactitud en su totalidad. Por las razones anteriores, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala revocar la sentencia apelada en el sentido anotado y, en su lugar, negar las pretensiones en su totalidad. Señores Consejeros, con toda atención, MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 4 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. 5 Derogado por la ley 1819 de 2016. 8

Proyectó: Bernardo Useche