PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Se encuentra consagrada en el artículo 647 del e.t.

Concepto 382 - 482681 - 2018 Bogotá D.C., 24 de octubre de 2018 ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación de Revisión proferida por la DIAN RECURSO DE RECONSIDERACION -Debe interponerse dentro del término de 2 meses siguientes a la notificación de resolución sanción según art. 720 del e.t SANCION POR INEXACTITUD-Definición y alcances Prevista en el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, por la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que conlleven menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor, no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos. En el presente caso, el artículo 476 numeral 6° del E.T. es claro al indicar el hecho que se consideran excluido del IVA, y la actora obró con desconocimiento de esta norma, a partir de una interpretación que no surge de la norma como para dar lugar a dicha diferencia, sino con base en un alcance otorgado por la demandante, razón por la que se debe mantener. SANCION POR INEXACTITUD-Se encuentra consagrada en el artículo 647 del E.T. Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 647 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y el saldo a favor registrado por la contribuyente, la cual en virtud de dicho principio

debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia IMPUESTO DE VALOR AGREGADO-Servicios excluidos PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD-Aplicación en régimen sancionatorio tributario Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCIA Referencia: 05001233300020140148100

Radicado: 24012

Asunto: IVA – Educación – Contrato suministro personal

Actor: CORPORACION INTERUNIVERSITARIA DE SERVICIOS - CIS Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La DIAN – Seccional Medellín, previo requerimiento especial, profirió el 14 de abril de 2014 la Liquidación de Revisión 2014000047, en que reclasificó los ingresos por operaciones excluidas a ingresos por operaciones gravadas del tercer bimestre de 2010 por concepto de impuesto a las ventas – IVA, y determinó un saldo a pagar de $5.613.529.000, incluida la sanción por inexactitud ($3.721.710.000), a cargo de la

Corporación Interuniversitaria de Servicios – CIS. Dicha corporación se conforma por las universidades Nacional – Seccional Medellín, de Antioquia, Pontifica Bolivariana y EAFIT y el Politécnico Colombiano Jaime Isaza Cadavid, y había presentado su declaración privada por dicho periodo con saldo a favor de $434.250.000. La contribuyente interpuso el recurso de reconsideración que fue inadmitido por extemporáneo, al cual renunció en el término para recurrir esta decisión.

2. El Tribunal Administrativo de Antioquia profirió sentencia el 1° de junio de 2018, al decidir la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra la DIAN en relación 3 con la liquidación enunciada, en cuya demanda presentada conforme al artículo 720 del E.T., la contribuyente adujo que no requería tener la calidad de entidad educativa para la exclusión del IVA, porque la prestación de servicios para suministrar personal calificado era desarrollada en virtud de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994, para contratar y ofrecer personal calificado y que las entidades educativas pudieran cumplir convenios interadministrativos con entidades públicas relativas a la función de extensión y fomento universitario que comprendía cursos, seminarios, entre otros, pues la exclusión estaba dada en función de la naturaleza del servicio y se opuso a la sanción por inexactitud por diferencias de criterio con la DIAN.

En esa decisión el Tribunal anuló la Liquidación de Revisión teniendo en cuenta que el objeto social de la actora, la asociación de instituciones de enseñanza permitida por la ley, los contratos outsourcing con personal calificado para cumplir convenios

interadministrativos de la citada entidad educativa con entidades públicas,1 y la naturaleza de las actividades; se encontraban dentro del campo de la educación y para los fines de bienestar en desarrollo de las leyes que la regulaban, cuya evolución sobre la exclusión del IVA tenía en cuenta la naturaleza educativa del servicio, no la entidad, sin que el manejo de personal le diera carácter administrativo como decía la DIAN, porque se trataba de promover la formación educativa.2

3. La DIAN interpuso recurso de apelación con fundamento en que el fallo afirmaba en general que todos los contratos estaban relacionados con el campo de la educación pero sin mayor soporte jurídico, con lo cual desconoció que se trataba de contratación y administración de personal, pues no aparecían al menos indirectamente pactados los servicios de educación.

Agrega que en relación con el desconocimiento que se le atribuye de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994 en sus artículos 6° y 5° respectivamente, estas normas no tienen que ver con el objeto social de la actora, las cuales están referidas a regulaciones del servicio de educación que no fue el contratado en este caso, pues lo fue el de manejo de personal. 1 Resalta el contrato celebrado con el Politécnico Colombiano Jaime Isaza Cadavid. 2 Cita las leyes 30 de 1992 (art. 117) y 115 de 1994 (art. 140) 4 Concluye que no se probó que la relación contractual de la actora con el Politécnico Colombiano Jaime Isaza Cadavid se enmarcara dentro de las funciones de extensión y bienestar en desarrollo de tales leyes, y por el contrario se estableció que esa contratación fue para cumplir obligaciones asumidas por este último con distintas

entidades públicas por servicios que puede desarrollar un particular, y que el hecho de que los convenios los desarrollen instituciones de educación superior no cambian su objeto social a un asunto relativo a la educación, razón por la que la actora debía pagar IVA. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe establecer si la contratación efectuada por la actora no está relacionada con servicios de educación y era solo para suministrar personal y por ello debe pagar IVA.

1. La exclusión del IVA al servicio de educación.

El Título I del libro 3° del E.T. regula el hecho generador el impuesto sobre las ventas – IVA, en cuyo artículo 420 del E.T. dispone que se aplica sobre la prestación de servicios en el territorio nacional, designando como responsables en el Título II a quienes presten servicios. Al regular en el Título V las tarifas, prevé en el artículo 476 los servicios que se encuentran excluidos, entre ellos, en el numeral 6° “Los servicios de educación prestados por establecimientos de educación prescolar, primaria, media e intermedia, superior y especial o no formal, reconocidos como tales por el Gobierno, y los servicios de educación prestados por personas naturales a dichos establecimientos. Están excluidos igualmente los siguientes servicios prestados por los establecimientos de educación a que se refiere el presente numeral: restaurante, cafetería y transporte, así como los que se presten en desarrollo de las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994. Igualmente están excluidos los servicios de evaluación de la educación y de elaboración y aplicación de exámenes para la selección y promoción de personal, prestados por organismos o entidades

de la administración pública.” (Resaltados nuestros) 5 De acuerdo con la norma anterior, los servicios cuya prestación se puede entender como desarrollo de dicha ley, y que son susceptibles de la exclusión del IVA, son aquellos requeridos para desarrollar dichas leyes. En ese sentido la Ley 30 de 1992 consagra que las instituciones de Educación Superior, los Colegios de Bachillerato y las instituciones de Educación No Formal, no son responsables del IVA (art. 92). Conforme a dicha ley se pueden inferir como servicios para desarrollarla y de los cuales se puede predicar la exclusión del IVA, entre los más visibles, los relativos a contratos de prestación de servicios con los profesores docentes ocasionales (art. 74), los contratados para efectos de control interno (art. 95), y las actividades de servicio para procurar el bienestar general de la comunidad y la satisfacción de las necesidades de la sociedad, dentro de la extensión que comprende los programas de educación permanente, cursos, seminarios y demás programas destinados a la difusión de los conocimientos (art. 120). Respecto de la Ley 115 de 1994 igualmente representan servicios para el mismo fin, la prestación del servicio educativo en determinados lugares (art. 3°), la celebración de contratos para la prestación del servicio de educación a grupos étnicos (art. 63), la contratación con entidades privadas en zonas de difícil acceso (art. 116), por necesidades del servicio (art. 118), y la contratación de los servicios de educación con iglesias (art. 200). Se entiende entonces que para desarrollar esas leyes, es decir, la prestación del servicio de educación puesto que es el que regulan, se requiere acudir a otros

servicios que permitan hacer viable la prestación de ese servicio y son estos los que se entienden excluidos.

2. El caso.

El Tribunal fundamentó su decisión de anular la Liquidación de Revisión en el objeto social de la actora, relativo a integrar Centros de Educación Superior, para fomentar la cultura por el trabajo en las comunidades universitarias y ofrecer personal 6 calificado a las distintas empresas públicas y privadas en la búsqueda del desarrollo social, económico y cultural del país. (Cláusula 5ª) La exigencia consagrada en el artículo 476 numeral 6° del E.T., es sobre los servicios que se presten para desarrollar las Leyes 30 de 1992 y 115 de 1994, esto es, para desarrollar la prestación del servicio de educación y por ello debe tratarse de servicios que estén destinados a este fin para ser excluidos del IVA. Se estipula en uno de esos contratos que el Politécnico Colombiano Jaime Isaza Cadavid requiere la prestación de servicio profesionales outsourcing para la contratación y administración de personal a fin de ejecutar un contrato interadministrativo con el municipio. Mediante este contrato se persigue ofertar desde la educación media y mediante el ciclo propedéutico,3 el programa técnico profesional en programación de sistemas de información en el marco del proyecto Futuro Digital en articulación con 7 Instituciones de la Educación Media Técnica grados 10 y 11.4 Al respecto se presentan dos situaciones: la primera relacionada con el contrato suscrito entre el Politécnico Colombiano Jaime Isaza Cadavid y la Corporación demandante para que esta contrate y administre personal para ejecutar un contrato interadministrativo, y la segunda que este contrato se suscribió entre dicho

Politécnico y el municipio de Medellín con fines educativos. Es claro entonces que la actora no interviene en el contrato sobre el servicio de educación entre el Politécnico mencionado y el municipio de Medellín, pues su actividad se limita a la contratación y administración de personal, y por ello no puede servirse de dicho contrato para obtener la exclusión del IVA, porque no se trata de un servicio que la actora requiera para prestación del servicio de educación, en cuanto no es ella la entidad que desarrolla. 3 La propedéutica es el conjunto de saberes necesarios para preparar el estudio de una materia, ciencia o disciplina. (https://es.wikipedia.org/wiki/) 4 Ver cláusula primera ‘Objeto’ del contrato. (folio 346 expediente) 7 Cabe advertir que la asociación de establecimientos educativos oficiales con privados está autorizada para la prestación de un servicio más eficiente. (art. 140) En esa asociación establecimientos que la conforman en este caso, gozan del beneficio de exclusión por disposición del artículo 92 de la Ley 30 de 1992, y para la finalidad anotada. La exclusión citada no está autorizada para finalidades como la indicada por la actora en su objeto social.

3. La sanción por inexactitud.

Prevista en el artículo 647 del E.T., entre otros hechos, por la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, que conlleven menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor, no se aplica cuando el menor valor a pagar se derive de diferencias de criterio con la administración, relativos a la interpretación del derecho aplicable, si los datos y cifras declarados son completos y verdaderos.

Tal exoneración ocurre cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica.5 En el presente caso, el artículo 476 numeral 6° del E.T. es claro al indicar el hecho que se consideran excluido del IVA, y la actora obró con desconocimiento de esta norma, a partir de una interpretación que no surge de la norma como para dar lugar a dicha diferencia, sino con base en un alcance otorgado por la demandante, razón por la que se debe mantener. No obstante, el artículo 282 de la ley 1819 de 2016 estableció: “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Es claro que la sanción por inexactitud se encuentra consagrada en el artículo 647 del E.T. en el 160% calculado sobre la diferencia entre el saldo a pagar determinado 5 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129. 8 en la liquidación oficial y el saldo a favor registrado por la contribuyente, la cual en virtud de dicho principio debe reducirse al 100%, acorde con lo dispuesto por la jurisprudencia.6 En consecuencia, asiste razón a la DIAN en la inconformidad que planteó en el recurso de apelación y por ello carece de asidero legal la vulneración a las normas señaladas en la demanda, con base en las cuales se efectuó el análisis anterior, debiendo mantenerse la glosa pero con la sanción por inexactitud reducida conforme

se anotó e inhibirse de un pronunciamiento de fondo sobre el requerimiento especial por tratarse de un acto de trámite que carece del carácter de acto definitivo que solo tiene la Liquidación de Revisión (art. 702 E.T.). Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, inhibirse de un pronunciamiento sobre el requerimiento especial, anular parcialmente la liquidación oficial de revisión en relación con la sanción por inexactitud como se anotó y negar las demás pretensiones. Señores Consejeros, con toda atención,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Bernardo Useche 6 Sentencia del Consejo de Estado del 15 de junio de 2017, Sección 4ª, expediente 21864.