PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Según jurisprudencia del consejo de estado

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos por los cuales se adicionó un mayor impuesto al consumo de cerveza IMPUESTO AL CONSUMO DE CERVEZA-La tornaguía es instrumento eficaz de fiscalización para el control de la evasión MOVIMIENTO DE PRODUCTOS-Procedencia del descuento de los reenvíos MOVIMIENTO DE PRODUCTOS-Regulación legal sobre reenvíos ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS-Vislumbran que impuesto liquidado es mayor al desconocerse descuentos de impuesto al consumo por reenvíos por demandante Al respecto, encuentra el Ministerio Público que del contenido de los actos demandados obrantes en el expediente se desprende que el impuesto liquidado oficialmente resulta mayor, como consecuencia del desconocimiento de los descuentos del impuesto al consumo que por reenvíos (cambios de destino), realizó la sociedad demandante en las declaraciones privadas. En el caso que nos ocupa, el rechazo de los valores obedeció al incumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996, para la procedencia del descuento de los reenvíos, como son el hecho de que hubiese sido declarado y pagado el impuesto por los productos objeto de reenvío, que se haya legalizada la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino (art. 8 Dec. 3071/97) y la existencia de la tornaguía de reenvío. MOVIMIENTO DE PRODUCTOS-Se demostró que en el sub examine hubo incumplimiento de requisitos para la procedencia de descuento de reenvíos No encontrándose probados los…. requisitos, para esta agencia del Ministerio Público, es

de recibo el cargo expuesto por la entidad demandada, toda vez que estamos frente al incumplimiento de los requisitos para la procedencia del descuento de los reenvíos. Por lo tanto, al no cumplir con los requisitos para su descuento, la administración no ha violado los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996, al desconocer los valores correspondientes a los reenvíos. Es importante resaltar que no obran en el expediente las tornaguías de reenvíos que el artículo 8° del Decreto 3071 de 1997 define como “aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos, cuando dichas mercancías habían sido declaradas para consumo en la entidad territorial de origen”. Por tal razón, no procede la aceptación de los descuentos relacionados como reenvíos, toda vez que es imperioso cumplir los requisitos señalados en el artículo 14 del Decreto 2141 de 1996. DESCUENTOS-Procedencia por reenvíos según Sentencia del Consejo de Estado Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 15-80 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 22110 2 SANCIÓN POR INEXACTITUD-Es viable al haberse incluido descuentos por reenvíos Considera la demandante que no hay lugar a la sanción por inexactitud porque no se incluyeron en la declaración descuentos por reenvíos como equivocadamente los clasificó

la Administración Departamental, sino por cambios de destino. El Ministerio Público estima que la sanción por inexactitud procede por cuanto se incluyeron descuentos por reenvíos, no procedentes fiscalmente, que generaron un menor impuesto a pagar. Además, la inclusión de los descuentos no obedece a una diferencia de criterios sobre las normas a aplicar en el presente caso. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Según jurisprudencia del Consejo de Estado SENTENCIA RECURRIDA-Debe ser revocada parcialmente y mantenerse nulidad de liquidación oficial en virtud de declaración del silencio administrativo positivo …Así las cosas, esta Procuraduría Delegada, recomienda a la Honorable Sala revocar parcialmente los puntos TERCERO Y CUARTO de la parte resolutiva de la sentencia recurrida y, en su defecto, proceder a mantener la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 0056 de 5 de octubre de 2006 y de la Resolución 000672 de 7 de noviembre de 2007,en virtud de la declaración del silencio administrativo positivo y, como consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada presentada por Leona S.A. (hoy BAVARIA S.A.) por el período fiscal de diciembre de 2003; y proceder a denegar las pretensiones de nulidad respecto de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 0053 de 7 de septiembre de 2006 y 0062 de 7 de noviembre de 2006 y de las Resoluciones 000671 y 000673 de 7 de noviembre de 2007, relacionadas con los períodos fiscales noviembre de 2003 y enero de 2004, de acuerdo con lo expuesto

en el presente concepto. En lo demás, procede la confirmación de la sentencia de primera instancia. Expediente 22110 3 Concepto 031 2016-56953 Bogotá D.C., 29 de febrero de 2016 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 15001233100020080015601

Radicado: 22110

Asunto: Impuesto al Consumo de Cervezas

Actor: BAVARIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- La Secretaría de Hacienda Departamental de Boyacá, profirió las Liquidaciones Oficiales de Revisión 0053 del 7 de septiembre de 2006, 0056 de 5 de octubre de 2006 y 0062 de 7 de noviembre de 2006, para adicionar un mayor impuesto al consumo de los meses de noviembre y diciembre de 2003 y enero de 2004.

2.- Mediante las Resoluciones 000671, 000672 y 000673 de 7 de noviembre de 2007, la administración departamental resolvió los recursos de reconsideración y confirmó, en su orden, las liquidaciones de revisión. 3.- La sociedad BAVARIA S.A., por intermedio de apoderada judicial, formuló demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en contra del Departamento de Boyacá y pidió se declarara la nulidad de las Liquidaciones de Revisión 0053 del 7 de septiembre de 2006, 0056 de 5 de octubre de 2006 y 0062 de 7 de noviembre de 2006, así como la nulidad de las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración, en su orden, Resoluciones 000671, 000672 y 000673 de 7 de noviembre de 2007, actos mediante los cuales la Dirección de Recaudo y Fiscalización de la Secretaria de Hacienda Departamental de Boyacá, adicionó un mayor impuesto al consumo de los meses de noviembre y diciembre de 2003 y enero de 2004. Como consecuencia de la nulidad de los actos mencionados, a titulo de restablecimiento del derecho, la sociedad solicitó se declarara que por los meses Expediente 22110 4 de noviembre de 2003, diciembre de 2003 y enero de 2004, BAVARIA S.A., no adeuda suma alguna por concepto de impuesto al consumo de cervezas, sifones y refajos al departamento de Boyacá. Invocó como normas violadas los artículos 6, 29 y 83 de la Constitución Política;

565, 647, 732, 772 y siguientes del Estatuto Tributario; 186, 188, 194 y 197 de la Ley 223 de 1985; 3° del C.C.A; 13 y 23 del Decreto 2141 de 1996; 3°, 8° y 16 de Decreto 3071 de 1997 y 288, 351, 386, 437, 439 y 474 del Estatuto de Rentas del Departamento de Boyacá. 4.- El Tribunal Administrativo de Boyacá – Sala Mixta de Decisión de Descongestión 10C, por medio de la sentencia proferida el 12 de junio de 2015, declaró configurado el silencio administrativo positivo frente al recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial 0056 de 5 de octubre de 2006 y la nulidad de los actos acusados, previas las siguientes consideraciones: 4.1.- De acuerdo con el Oficio D.R.F 011 de 9 de enero de 2008, suscrito por el Director de Recaudo y Fiscalización de la demandada, las Resoluciones 000671, 000672 y 000673 que resolvieron los recursos de reconsideración fueron notificadas el 14 de noviembre de 2007, cuando los recursos fueron interpuestos el 4 de diciembre de 2006 (Liq. 0053), el 8 de noviembre de 2006 (Liq. 0056) y el 5 de enero de 2007 (Liq. 0062). Por lo anterior, en cuanto a la decisión y comunicación del acto jurídico por medio del cual se falló el recurso de reconsideración presentado por la parte actora el 8 de noviembre de 2006, contra la Liquidación Oficial de Revisión 0056 de 5 de

octubre de 2006, se transgredió por parte de la demandada la garantía constitucional del debido proceso1, por cuanto el plazo que tenía la administración para resolver el recurso en los términos del artículo 732 del E.T., era de un (1) año, contado desde la interposición del recurso (8 de noviembre de 2006); es decir que vencía el plazo el 8 de noviembre de 2007 y la decisión se notificó personalmente el 14 de noviembre de 2007. En consecuencia, se configuró el silencio administrativo positivo en favor de la parte demandante frente a esta actuación. 4.2.- No obstante, se aclara que suerte diferente corren los restantes actos de liquidación oficial y sus correspondientes resoluciones de confirmación, los cuales no se ven irradiados por el fenómeno jurídico del silencio administrativo positivo. La parte demandante alega que al productor no se le puede involucrar en las obligaciones respecto al control de tornaguías cuando los productos cambian de destino dentro de un mismo período fiscal. Al respecto se recuerda que en virtud del artículo 186 de la Ley 223 de 1995, el consumo se causa cuando se realiza la entrega por parte del productor del licor al distribuidor. Bajo este entendido, es la causación el momento en el que surge o se consolida la obligación tributaria. En tal evento, el movimiento del producto deducido en las declaraciones privadas no pueden tener la connotación de reenvío, por cuanto la mercancía ingresada a un departamento en un período gravable y movilizada en el mismo a otro, debe 1 Sentencia de 11 de julio de 2013, Exp. 18901 Expediente 22110 5

ser declarada en este último, razón por la cual tal movilización no requiere tornaguía de reenvío. Se comparten los argumentos de la empresa contribuyente, dado que como lo ha sostenido la jurisprudencia de esta Corporación2, los productos no causados ni pagados en declaraciones anteriores no podían ser controlados por una Tornaguía de reenvío, razón por la cual no podía exigir la administración departamental la existencia de tal documento. El licor que estaba destinado a consumirse en el departamento de Boyacá, en realidad se consumió en otros departamentos por situaciones imprevistas, lo que cambió el sujeto activo del impuesto. 4.3.- La compañía aportó la relación de facturas que dieron origen a los cambios de destino y a los productos dados de baja, correspondientes al mayor valor del impuesto reclamado por el departamento, prueba no controvertida. Los medios de convicción tenidos en cuenta por el departamento, en nada permiten inferir la omisión endilgada al demandante. Además, las dudas por falencias probatorias deben resolverse a favor del contribuyente cuando éste no tenga la obligación de probar. En este caso, le incumbía demostrar a la Secretaría de Hacienda del Departamento de Boyacá, que las deducciones hechas en la declaración privada presentada no obedecían a las razones señaladas, en tanto que la demandante informó el cambio de destino de algunos productos inicialmente anunciados pero no declarados en el departamento. Por lo anterior, esta Corporación declara la nulidad de los actos administrativos objeto de la Litis. 5.- El departamento de Boyacá, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal

Administrativo de Boyacá y expuso los siguientes motivos de inconformidad: 5.1.- El artículo 3° del Decreto 3071 de 1997, llama tornaguía al certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y del Distrito Capital, a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuesto al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso. Así mismo, el artículo 8° del mencionado decreto, contempló la existencia de varias clases de tornaguías: de movilización, de reenvío y de tránsito. La de reenvío es aquella mediante la cual se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuesto al consumo, o que sean objeto de monopolio rentístico de licores cuando dichas mercancías hayan sido declaradas para consumo en la entidad territorial de origen. De acuerdo con el artículo 13 del Decreto 2141 de 1996, se entiende como reenvíos las operaciones de traslado de los productos de una entidad territorial a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la 2 Sentencia de 21 de agosto de 2014, Expediente 1500133170720080009501 Expediente 22110 6 entidad territorial donde se origina la operación de traslado. Así mismo, el artículo 14 determina que para el diligenciamiento de los reenvíos de productos nacionales en las declaraciones ante los departamentos y el Distrito Capital, se requiere que las operaciones se encuentren debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable y que los productos hayan sido declarados y pagados en

declaraciones anteriores y se haya efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino. Entonces las tornaguías deben indicar el origen de los productos tal como lo establece la preceptiva legal del Decreto 3071 de 1997, al hacer la diferenciación entre las clases de tornaguías que tiene su justificación en las normas que regulan los impuestos al consumo, especialmente los artículos 87, 202, 204, 207 y 209 de la Ley 223 de 1995, que lo indican como el instrumento eficaz de fiscalización para el control a la evasión del impuesto, preservando los derechos de cada entidad territorial a percibir los impuestos correspondientes de los productos que se consuman y, así mismo, permitiendo establecer la finalidad perseguida respecto a que el contribuyente debe incluir en su declaración el gravamen correspondiente a los despachos entregados o retiros efectuados de productos. El movimiento del producto deducido en las declaraciones privadas tienen la connotación de reenvío y la sociedad no cumplió con las formalidades previstas para el reenvío, requiriendo para el efecto la tornaguía y que para hacer los descuentos por reenvíos de productos que con anterioridad ingresaron al departamento, por los cuales se presume que se causó y pagó el impuesto, se debió cumplir con la obtención de la tornaguía de reenvío, la cual da fe de que estos productos habían sido declarados y pagado su impuesto en períodos gravables anteriores; entonces el contribuyente no prueba el haber cumplido con la formalidad de la expedición de las tornaguías de reenvíos. Según el Consejo de Estado3, cuando el productor no ha hecho entrega al distribuidor, sino que simplemente trasporta los productos a las bodegas o

instalaciones para almacenamiento ubicado en jurisdicción de otro departamento debe obtener una tornaguía diferente a la de movilización. Los actos demandados, son procedentes ante la omisión del deber de amparar en la correspondiente tornaguía los reenvíos de productos, si se tiene en cuenta que es un deber solicitar la expedición de la tornaguía que se echa de menos. Bavaria no solicitó ante la Dirección de Recaudo y Fiscalización, la expedición de tornaguías de reenvío, por lo cual no cumplió con las formalidades establecidas para ello, generando la liquidación oficial de revisión. No es de recibo el hecho de afirmar que al Departamento de Boyacá le incumbía demostrar que las deducciones hechas en la declaración privada presentada no obedecían a las razones señaladas y, que por tal motivo, era necesario dar aplicación al principio de indubio contra fiscum. El Tribunal está dando por sentado que la empresa no tenía la obligación de probar que los productos fueron cambiados de destino y que como consecuencia de ello, no tenía la obligación de gestionar la expedición de las tornaguías de reenvío. 3 Sentencia 5546 de 22 de junio de 2000, C.P. Dra. Olga Inés Navarrete Barreto Expediente 22110 7 Como sustento de la posición del departamento, con respecto al vacío probatorio, se trae a colación que según el Consejo de Estado4 y el artículo 746 del E.T., allí se consagra una presunción legal que admite prueba en contrario, entonces se debe demostrar el hecho declarado, una vez así lo exija la autoridad tributaria. En consecuencia, el contribuyente está obligado a demostrar el supuesto de

hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen, o mejor, demostrar los hechos que expuso como ciertos en las declaraciones tributarias. La carga probatoria que tienen las autoridades tributarias no merma o limita la que le corresponde a los contribuyentes, de hecho en materia tributaria opera, de manera relativa, la carga dinámica de la prueba, en el entendido de que es el contribuyente el que se encuentra en posición privilegiada para probar el hecho económico declarado y, por tanto, está en condiciones de allegar la prueba respectiva del hecho controvertido y alegado por la autoridad tributaria. La actora debe incluir en su declaración el gravamen correspondiente a los despachos entregados o retiros efectuados de productos con destino a distribución venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los que destina a autoconsumo, en este caso para el departamento de Boyacá a donde fueron movilizados y amparados con el instrumento de control de transporte denominado TORNAGUIA. Para poder hacer descuentos por reenvíos de productos que con anterioridad ingresaron al departamento, los cuales se presumen causaron y pagaron el impuesto, la entidad demandante debió cumplir con la obtención de la tornaguía de reenvío, la cual da fe, de que estos productos ya habían sido declarados y pagados su impuesto en declaraciones de períodos gravables anteriores. Entonces, al no existir las tornaguías, no puede demostrar la legalización de las mismas como lo establece el Decreto 2141 de 1997 y esto permite concluir que no puede deducirse el impuesto a cancelar del período estudiado.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

Teniendo en cuenta que con relación a la declaración del silencio administrativo positivo que genera la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 0056 de 5 de octubre de 2006 y de la Resolución 00672 de 7 de noviembre de 2007 que confirmó la liquidación, la entidad apelante no formula cargos, en esta instancia es materia de análisis, la legalidad de las Liquidaciones Oficiales de Revisión 0053 de 7 de septiembre de 2006 y 0062 de 7 de noviembre de 2006, así como de las Resoluciones 000671 y 000673 de 7 de noviembre de 2007, actos por medio de los cuales la Secretaría de Hacienda Departamental de Boyacá liquidó 4 Exp. 17734 de 2012. Expediente 22110 8 oficialmente a la sociedad BAVARIA S.A., el impuesto al consumo correspondiente a los meses de noviembre de 2003 y enero de 2004. Realizada la anterior precisión, procede el Ministerio Público a emitir su concepto refiriéndose a los puntos materia de inconformidad, en los siguientes términos: 1.- Expone la entidad demandada que de acuerdo con el Decreto 3071 de 1997, la tornaguía controla la entrada, salida y movilización de los productos y que existen tres clases de tornaguías: de movilización, de reenvío y de tránsito. Adicionalmente, afirma que en los términos del artículo 14 del Decreto 2141 de 1996, para diligenciar reenvíos en las declaraciones se requiere, entre otros, que se haya efectuado la legalización de la tornaguía en la entidad de destino. Así mismo, que en los términos del Decreto 3071 de 1997 y la Ley 223 de 1995 la

tornaguía es un instrumento eficaz de fiscalización para el control de la evasión y, en este caso, no hay tornaguías que amparen los reenvíos. Al respecto, encuentra el Ministerio Público que del contenido de los actos demandados obrantes en el expediente se desprende que el impuesto liquidado oficialmente resulta mayor, como consecuencia del desconocimiento de los descuentos del impuesto al consumo que por reenvíos (cambios de destino), realizó la sociedad demandante en las declaraciones privadas. En el caso que nos ocupa, el rechazo de los valores obedeció al incumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996, para la procedencia del descuento de los reenvíos, como son el hecho de que hubiese sido declarado y pagado el impuesto por los productos objeto de reenvío, que se haya legalizada la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino (art. 8 Dec. 3071/97) y la existencia de la tornaguía de reenvío. Es así como el artículo 14 del Decreto 2141 de 1996, con relación a los reenvíos de productos nacionales, establece: “Para el diligenciamiento de los reenvíos de productos nacionales en las declaraciones ante los departamentos y el Distrito Capital, se requiere que las operaciones se encuentren debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable y que los productos hayan sido declarados y pagado en las declaraciones anteriores y se haya efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino.” (negrillas fuera de texto) No encontrándose probados los anteriores requisitos, para esta agencia del Ministerio Público, es de recibo el cargo expuesto por la entidad demandada, toda

vez que estamos frente al incumplimiento de los requisitos para la procedencia del descuento de los reenvíos. Por lo tanto, al no cumplir con los requisitos para su descuento, la administración no ha violado los artículos 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996, al desconocer los valores correspondientes a los reenvíos. Es importante resaltar que no obran en el expediente las tornaguías de reenvíos que el artículo 8° del Decreto 3071 de 1997 define como “aquellas a través de las cuales se autoriza el transporte de mercancías gravadas con impuestos al Expediente 22110 9 consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que son sujetos activos de dichos impuestos, cuando dichas mercancías habían sido declaradas para consumo en la entidad territorial de origen”. Por tal razón, no procede la aceptación de los descuentos relacionados como reenvíos, toda vez que es imperioso cumplir los requisitos señalados en el artículo 14 del Decreto 2141 de 1996. Sobre este tema, el Consejo de Estado5 en un asunto similar se pronunció en los siguientes términos: “(…) El impuesto se causa en el momento en que el productor entrega los bienes en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión, o los destina a autoconsumo. Para los productos extranjeros, la causación ocurre cuando los bienes se introducen al país, salvo que se trate de productos en tránsito hacia otro país (art.188 ib.). (…) Los productores, importadores o distribuidores, según el caso, de cervezas,

sifones, refajos y mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas deben presentar la declaraciones del impuesto al consumo ante los departamentos y el Distrito Capital, sobre los despachos, entregas o retiros de productos nacionales para distribución, venta, permuta, publicidad, comisión, donación o autoconsumo, efectuados en el periodo gravable en la respectiva entidad territorial, incluidos los adquiridos en la enajenación de productos nacionales decomisados o declarados en abandono (art. 6 num. 3° del Decreto 2141 de 1996)3[3]. Las declaraciones se presentan en los formularios diseñados por la Dirección de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda (art. 7 ibídem) y deben contener la liquidación privada del impuesto generado y la “información sobre reenvíos cuando haya lugar a ello” (art. 10 ib). Los reenvíos son “las operaciones de traslado de los productos de una entidad territorial (Departamento o Distrito Capital) a otra u otras, cuando dichos productos han sido declarados inicialmente ante la entidad territorial donde se origina la operación de traslado” (art. 13 ib.). Para incluir reenvíos de productos nacionales en las declaraciones del impuesto al consumo presentadas ante los departamentos, “se requiere que las operaciones se encuentren debidamente respaldadas en la contabilidad del responsable y que los productos hayan sido declarados y pagados en declaraciones anteriores y se haya efectuado la legalización de la respectiva tornaguía en la entidad territorial de destino” (art. 14 ib.). De conformidad con el artículo 3 del Decreto 3071 de 1997, las tornaguías

son el certificado único nacional que expiden las autoridades departamentales para autorizar y controlar la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, entre entidades territoriales que sean sujetos activos del impuesto, o dentro de las mismas, cuando sea del caso. (…) En consecuencia, en las declaraciones del impuesto al consumo, el contribuyente debe liquidar el impuesto que corresponda por los bienes 5 Sentencia de 31 de julio de 2014, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 19801 Expediente 22110 10 entregados en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión, o el autoconsumo, en el respectivo departamento. Y, si en el periodo existen operaciones de reenvío 5[5], el impuesto correspondiente a éstas se descuenta del impuesto generado. Así pues, al incluir reenvíos en la declaración privada, debe restarse del impuesto generado en el periodo, el impuesto que pertenece a una entidad territorial distinta de aquella en que declaró y pagó el impuesto inicialmente. Para ello, el artículo 14 del Decreto 2141 de 1996 exige que (i) los reenvíos consten en la contabilidad, (ii) previamente, el impuesto al consumo haya sido declarado y pagado en la entidad territorial en la que se solicita el descuento por reenvíos, y (iii) los reenvíos consten en tornaguías legalizadas en la entidad de destino. Cabe precisar que según el formulario diseñado por la Dirección de Apoyo Fiscal, los reenvíos se declaran solamente en las casillas 13 y 14

del formulario, y que este documento no contempla otros eventos, como cambios de destino, que puedan afectar la liquidación del impuesto. (…) De otra parte, la demandante afirma que los valores declarados como reenvíos en realidad son “cambios de destino”, que no corresponden a un impuesto al consumo que haya sido declarado en el departamento del Atlántico, y que, por tanto, no debían estar respaldados en tornaguías de reenvío. Adicionalmente, considera que el demandado violó el debido proceso, porque no analizó las pruebas aportadas ni decretó las solicitadas para demostrar estos hechos. Al respecto, la Sala considera que era irrelevante para el caso tratar de comprobar que los reenvíos declarados correspondían a “cambios de destino”, ya que estos no inciden en la liquidación del impuesto al consumo. En efecto, ni la Ley 223 de 1995 ni el Decreto Reglamentario 2141 de 1996 establecen que para determinar el impuesto al consumo a cargo del contribuyente deban restarse los “cambios de destino” de los productos, tanto así que dicho concepto no fue incluido en el formulario elaborado por la Dirección de Apoyo Fiscal. Los artículos 10, 13 y 14 del Decreto 2141 de 1996 únicamente permitieron el descuento de los reenvíos, porque representan impuestos pagados en entidades territoriales en las que no se causó el gravamen y su finalidad es que dichos impuestos sean trasladados a las entidades territoriales a las que realmente pertenecen. En consecuencia, si la ley no consagró un descuento especial por “cambios de destino” y la demandante no declaró en el departamento del Atlántico el impuesto al consumo que en principio se habría generado por los productos

trasladados a otras entidades territoriales, hecho que no se discute por las partes, el descuento incluido en las declaraciones privadas por supuesto cambio de destino carece de sustento legal. Por las razones anotadas, se mantiene el rechazo de los descuentos por reenvíos que la actora incluyó en las declaraciones privadas por los periodos en discusión. (…)” (negrillas fuera de texto) Entonces, cuando la ley establece que la causación del impuesto al consumo se da al momento de la entrega en fábrica del producto para su distribución y que la obligación de declarar es sobre los despachos, entregas o retiros para la distribución del producto, no es procedente concluir que el impuesto se liquida sobre el consumo real de los productos gravados. Expediente 22110 11 2.- En cuanto al artículo 746 del E.T., considera la entidad apelante que éste contiene una presunción legal que admite prueba en contrario, por lo cual el demandante está obligado a demostrar el hecho declarado una vez lo exija la administración tributaria. La anterior posición es de recibo por cuanto el contribuyente está obligado a demostrar la procedencia de los descuentos por reenvíos declarados, máxime cuando la administración departamental lo requirió para la presentación de las tornaguías que los ampararan. Por lo expuesto, los cargos contra la sentencia de primera instancia están llamados a prosperar. 3.- Sanción por inexactitud. Considera la demandante que no hay lugar a la sanción por inexactitud porque no se incluyeron en la declaración descuentos por reenvíos como equivocadamente los clasificó la Administración Departamental, sino por cambios de destino. El Ministerio Público estima que la sanción por inexactitud procede por cuanto se

incluyeron descuentos