PGN - SANCION POR INEXACTITUD - Sólo es posible cuando los datos son falsos o inexistentes

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Impuesto al valor agregado - IVAIMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Liquidación oficial de revisión RÉGIMEN SIMPLIFICADO-Podrá ser descontado por el responsable perteneciente al régimen común La calidad de responsable del régimen simplificado que se le exige al señor…, obedece a un presupuesto legal, toda vez que en los términos del artículo 485-1 del E.T., el IVA retenido en operaciones realizadas por contribuyentes pertenecientes al régimen común del IVA, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, podrá ser descontado por el responsable perteneciente al régimen común. IMPUESTO A LA RENTA-Sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto En cuanto al artículo 488 del E.T., contempla que sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, y que se destinen a operaciones gravadas con el IVA. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO-Para los exportadores Como bien lo indica la recurrente, en los términos del artículo 489 del E.T., el IVA, para un exportador, es descontable cuando los bienes y servicios hacen parte del costo de producción o de venta. En este caso, la administración y el a quo rechazan la deducción del IVA porque los pagos efectuados no constituyen costo ni gasto, en la medida en que no se probó su necesidad, ni su relación de causalidad con los ingresos obtenidos por la demandante,

durante el 5° bimestre de 2009. Estas situaciones, no han sido desvirtuadas por la sociedad recurrente, razón por la cual no prospera el cargo. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Eventos en que procede/SANCIÓN POR INEXACTITUD-Sólo es posible cuando los datos son falsos o inexistentes, situación que no es posible pregonar en el presente asunto En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co Expediente 22104 2 …, estamos frente a inexactitud sancionable en la medida en que las compras gravables desconocidas dieron lugar a la inclusión de impuestos descontables que generaron un menor saldo a favor del contribuyente en el período fiscal.

CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-No es obligatoria para la parte vencida Con relación a la condena en costas, le asiste la razón a la sociedad demandante, toda vez que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que “salvo en los procesos en los que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Del contenido de la referida norma, no se desprende que la condena en costas a la parte vencida sea obligatoria, simplemente prevé que se debe disponer lo relacionado con ellas, es decir, si hay o no lugar a condenar en costas. CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL-Prevé sobre las costas y agencias en derecho El Código de Procedimiento Civil prevé que las costas están integradas por las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho; que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente y, entre las reglas que fija para dicha condena, establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (arts. 362, 364 y 365 numeral 8°). CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-Jurisprudencia del Consejo de Estado CONDENA EN COSTAS JUDICIALES-En el presente caso no procede esta figura Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no procede condenar en costas, ni agencias en derecho a la sociedad CIMI S.A., en liquidación, por cuanto no aparecen probados los gastos en que pudo incurrir la DIAN con ocasión del

presente proceso. Por lo tanto, procede su revocatoria. 3 Expediente 22104 Concepto 090 2016-177760 Bogotá D.C., 10 de junio de 2016 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 76001233300020130106101

Radicado: 22104

Asunto: Impuesto Ventas

Actor: CIMI S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 16 de noviembre de 2009, la sociedad CIMI S.A., presentó su declaración de IVA por el quinto bimestre del año 2009, con saldo a favor por $66’939.000, el cual fue solicitado en devolución el 27 de enero de 2010. 2.- Concluidas las diligencias de fiscalización, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 052382011000081 de 27 de septiembre de 2011, con el cual propuso a la sociedad modificar la declaración de IVA del quinto bimestre del año 2009 y

liquidar la sanción por inexactitud. Expediente 22104 4 3.- El 16 de mayo de 2012 la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 52412012000029, mediante la cual modificó la declaración de IVA del quinto bimestre del año 2009, en los términos propuestos en el requerimiento especial. 4.- La anterior liquidación fue recurrida en reconsideración y resuelto el recurso mediante la Resolución 052362013000008 de 18 de mayo de 2013 con la cual la Administración confirmó la liquidación oficial de revisión. 5.- La sociedad CIMI S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, procedió a demandar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000029 de 16 de mayo de 2012 y de la Resolución 052362013000008 de 18 de mayo de 2013, actos administrativos por los cuales la DIAN le liquidó oficialmente el IVA correspondiente al 5° bimestre de 2009. Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 479, 481, 488, 489 y 850 del Estatuto Tributario y el Concepto Unificado del IVA 01 de 2003. 6.- El Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca, mediante sentencia de 12 de junio de 2015, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Para que un gasto sea deducible, además de corresponder a la adquisición de bienes corporales muebles o la prestación de servicios, éstos deben tener una relación de causalidad con la actividad productora de renta de

quien solicite la deducción, así como ser necesario y proporcional con la actividad comercialmente considerada, al tenor de lo expuesto por el artículo 107 del Estatuto Tributario1 . 6.2.- Cuando un contribuyente perteneciente al régimen común, pretenda deducir del impuesto sobre las ventas como costo o gasto el pago realizado a personas naturales por la adquisición de bienes o servicios, debe tener en 1 Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614 5 Expediente 22104 cuenta las limitaciones contenidas en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, entre las cuales se encuentra, en el literal c), que no son aceptados como costo o gasto los pagos realizados a personas naturales no inscritas en el régimen común, cuando no conserven copia del documento en el cual conste la inscripción del respectivo vendedor o prestador de servicios en el régimen simplificado. De esta manera, para que procedan las deducciones respecto del pago de servicios a personas naturales, quien la solicita debe probar, en el momento en que la DIAN así lo requiera, que el prestador del servicio se encuentra inscrito en el RUT para la época de la transacción y que pertenece al régimen simplificado. 6.3.- Según el certificado de existencia y representación de CIMI S.A., en liquidación, su objeto social es realizar operaciones de comercio exterior, en particular la promoción, comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas. Para el 5° bimestre del año 2009, la sociedad tuvo respecto de TELMEX COLOMBIA S.A. dos facturaciones por concepto de servicios de internet,

mismos que no guardan relación con la actividad productora de renta de CIMI, dado que éstos corresponden a gastos meramente útiles o convenientes de la sociedad, que no tienen la virtualidad de ser correlacionados, necesarios y proporcionales con el objeto social de la demandante. En relación con la deducción respecto del pago efectuado al señor CARLOS JULIO URRUTIA JIMENEZ por la prestación de unos servicios jurídicos, CIMI S.A. debió acreditar, en el momento en que la Dian realizó el cruce de información para verificación de los deducibles efectuados en la declaración del IVA para el 5° bimestre del año 2009, que el señor URRUTIA JIMENEZ se encontraba inscrito en el régimen simplificado. Expediente 22104 6 A folio 19 del anexo al requerimiento especial, la DIAN expone como fundamento al rechazo de la deducción solicitada respecto de los servicios jurídicos del señor CARLOS JULIO URRUTIA JIMENEZ, que en contravía de los estipulado en el artículo 177-2 del Estatuto Tributario, para la época de la transacción comercial se encontraba inscrito como asalariado desde el 16 de noviembre de 2005 y que con la actualización de 26 de abril de 2011 incorporó la responsabilidad 12 (ventas régimen simplificado). Entonces, para el quinto bimestre del año 2009 el mencionado señor era asalariado. Por lo tanto, CIMI S.A., no debió incluir en su declaración tal deducción. 6.4.- Siendo improcedentes las deducciones realizadas por CIMI S.A. en liquidación, se configura la sanción por inexactitud, pues la declaración de

deducciones que la Administración rechace por inexistentes, opera como causal autónoma de inexactitud revestida de carácter meramente objetivo.2 CIMI S.A., dedujo de su declaración de IVA del 5° bimestre del año 2009 unos costos que no eran susceptibles de deducir y no argumentó la existencia de diferencias en la interpretación respecto de la aplicación de la norma. 7.- La sociedad CIMI S.A., por intermedio de apoderado judicial interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Contencioso Administrativo del Valle del Cauca, fundamentado en los siguientes puntos: 7.1.- Los servicios prestados por TELMEX S.A. y CARLOS JULIO URRUTIA a CIMI S.A., son gastos claros y deben ser considerados como tales, ya que se encuentran debidamente soportados y a su vez se les practicó, declaró y pagó la retención en la fuente de IVA. De acuerdo con el numeral 4 del artículo 437-2 del E.T., deben actuar como agente de retención del IVA en la adquisición de bienes y servicios gravados, los responsables del régimen común cuando adquieran bienes corporales muebles o servicios gravados, de personas que pertenezcan al régimen simplificado, deber tributario que de modo alguno puede sustraerse. 2 Sentencia de 11 de octubre de 2012, Rad. 18233. 7 Expediente 22104 El artículo 485-1 del E.T., dispone que el IVA retenido en las operaciones con los responsables del régimen simplificado, puede ser descontado por el responsable perteneciente al régimen común, en la forma prevista en los artículos 483 y 485 del E.T. Así lo reconoce la DIAN en el Concepto Unificado

001 de 2003. Resulta un despropósito la decisión del a quo que no tiene en cuenta el descuento de un IVA retenido, asumido, declarado y pagado por la sociedad CIMI S.A., quien se ajustó al régimen de retención del IVA. Es cierto que el prestador del servicio jurídico omitió registrar la responsabilidad de pertenecer al régimen simplificado; sin embargo, ello no fue óbice para que la sociedad practicara, asumiera, declarara y pagara la respectiva retención; entonces no se puede castigar a la sociedad demandante por una irregularidad atribuible al prestador del servicio y no al adquirente. Frente a este tema el Consejo de Estado3 señaló que rechazar las deducciones solicitadas por la actora, por el incumplimiento de una obligación a cargo de los terceros beneficiarios de los pagos, cual es la de inscribirse en el RUT, implica desconocer el principio de legalidad que rige las actuaciones administrativas y el mandato constitucional que consagra el artículo 6° de la Carta, sobre la responsabilidad directa de los particulares infractores, pues si alguna sanción procedía por tal omisión, ella sólo sería aplicable al sujeto directamente responsable. No hay duda de la realización de las operaciones que dio lugar a las compras y que el tratamiento dado al IVA como descontable se ajusta a la normativa tributaria, por tal razón debe tenerse en cuenta el contenido del artículo 488 del E.T., según el cual solo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto y se otorga el derecho a descontar IVA por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios que, de

3 Sentencia de 18 de mayo de 2006, Exp. 14682, C.P. Dra. Ligia López Díaz Expediente 22104 8 acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el IVA. La interpretación armónica de los artículos 488 y 489 del E.T., permite concluir que un exportador tiene derecho a llevar como impuesto descontable en las declaraciones de IVA, el valor cancelado en la adquisición de bienes o servicios en un período determinado. La primera parte del artículo 489 no genera ningún manto de duda de que los exportadores únicamente pueden llevar como impuesto descontable, el valor del IVA cancelado en la adquisición de bienes o servicios, situación que aplica en el caso objeto de discusión, toda vez que estamos frente a un bien exento. La segunda parte de la norma se debe entender como que el IVA cancelado en la adquisición de bienes por parte de un exportador es descontable, cuando los bienes y servicios hacen parte del costo de producción o de ventas, situación que aplica pues los bienes y servicios adquiridos hacen parte del costo de ventas de la mercancía exportada hacia Venezuela. 7.2.- Indebida valoración, por parte del Tribunal, de las pruebas aportadas por la demandante. Las pruebas y fundamentos de hecho y de derecho aportados, demuestran los hechos de la demanda pero, para el a quo cuentan más los argumentos y pruebas de la demandada para proferir su decisión. Un aspecto trascendental lo da un hecho sobreviniente al proceso que fue desestimado por el juez, consistente en que la DIAN en renta del año 2009, el

23 de abril de 2014, aceptó que las compras realizadas a Corrumed S.A., son costo. Como el saldo a favor originado en la declaración de IVA del 5° bimestre del año gravable 2009, contiene el saldo a favor originado en la declaración del IVA del 4° bimestre del año 2009, período en el que la DIAN rechazó la compra realizada a CORRUMED S.A. y el impuesto descontable con el argumento de que no era costo, al ser aceptado en renta debe ser tenido en cuenta para fallar el presenta caso. Así las cosas el proceso debe suspenderse hasta tanto se 9 Expediente 22104 profiera falla definitivo del cuarto bimestre del año gravable 2009, toda vez que dicha decisión tiene incidencia directa en el fallo que se produzca respecto a los actos administrativos que modifica la declaración de IVA del 5° bimestre de 2009. 7.3.- Los datos llevados a la declaración de IVA del 5° bimestre de 2009 son reales, devienen de operaciones reales de la compañía y su solicitud se ajusta a la ley y a la doctrina oficial, por tanto, no son equívocos ni constituyen conducta sancionable por inexactitud. Se debe tener en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado4 según la cual la sanción por inexactitud sólo es posible cuando los datos son falsos o inexistentes, situación que no es posible pregonar en el presente asunto. 7.4.- No es pertinente la condena en costas a la parte demandada, pues es requisito que aparezcan comprobadas, que sean útiles y correspondan a actuaciones autorizadas por la ley, por tal razón no son aplicables al presente

caso. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Considerando los motivos de inconformidad expuestos por la sociedad demandante, el problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 052412012000029 del 16 de mayo de 2012 y de la Resolución 052362013000008 de 18 de mayo de 2013, por medio de las cuales la DIAN rechazó respecto de la declaración de IVA presentada por la Sociedad de Comercialización Internacional de Materiales e Insumos S.A. - CIMI S.A., por el 5° bimestre del año 2009, compras y servicios gravados, IVA descontable e IVA retenido en operaciones con régimen simplificado. 4 Expedientes 15410, 8242, 9133, 11839 y 11880. Expediente 22104 10 Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Afirma la recurrente que los servicios prestados a CIMI S.A., son gastos porque se encuentran debidamente soportados y a estos se les practicó, declaró y pagó la retención en la fuente de IVA. El hecho que frente a los pagos se haya realizado la retención del IVA (art. 4372 del E.T.), no es óbice para que con relación a aplicar el descuento del IVA retenido no se cumpla el requisito de que la operación se haga con responsables del régimen simplificado (art. 485-1 del E.T.). La calidad de responsable del régimen simplificado que se le exige al señor CARLOS JULIO URRUTIA JIMENEZ, obedece a un presupuesto legal, toda vez

que en los términos del artículo 485-1 del E.T., el IVA retenido en operaciones realizadas por contribuyentes pertenecientes al régimen común del IVA, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, podrá ser descontado por el responsable perteneciente al régimen común. En el caso que nos ocupa, probado se encuentra que para el 5° bimestre de 2009 el señor Urrutia Jiménez, no se encontraba registrado como perteneciente al régimen simplificado y su actividad correspondía a la de “asalariado”. Por tal razón, el IVA retenido por la suma de $32.000, en el pago de honorarios al mencionado señor Urrutia, no es deducible y no prospera el cargo contra la sentencia del a quo. 2.- Reclama la demandante la aplicación de los artículos 488 y 489 del E.T., dado su carácter de exportador. En cuanto al artículo 488 del E.T., contempla que sólo son descontables los impuestos originados en operaciones que constituyan costo o gasto, de acuerdo 11 Expediente 22104 con las disposiciones del impuesto a la renta, y que se destinen a operaciones gravadas con el IVA. Como bien lo indica la recurrente, en los términos del artículo 489 del E.T., el IVA, para un exportador, es descontable cuando los bienes y servicios hacen parte del costo de producción o de venta. En este caso, la administración y el a quo rechazan la deducción del IVA porque los pagos efectuados no constituyen costo ni gasto, en la medida en que no se probó su necesidad, ni su relación de causalidad con los ingresos obtenidos por

la demandante, durante el 5° bimestre de 2009. Estas situaciones, no han sido desvirtuadas por la sociedad recurrente, razón por la cual no prospera el cargo. 3.- El pronunciamiento de la DIAN de 23 de abril de 2014, respecto de la renta del año gravable 2009, que aceptó como costos las compras realizadas por la demandante a CORRUMED S.A. en el referido año, considera el Ministerio Público que no tiene incidencia en el desconocimiento de los descuentos que nos ocupan toda vez que ninguno está relacionado con la citada sociedad y las operaciones del 5° bimestre que estamos analizando son totalmente independientes de las glosas que haya elevado la DIAN en períodos anteriores. Por lo anterior, no procede la suspensión solicitada máxime cuanto el saldo a favor es un resultado que se arrastra y que depende de lo glosado en cada período y para nada afecta el desconocimiento de los descuentos aquí cuestionados y definidos. 4.- En cuanto a la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes Expediente 22104 12 suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos,

equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Así las cosas, estamos frente a inexactitud sancionable en la medida en que las compras gravables desconocidas dieron lugar a la inclusión de impuestos descontables que generaron un menor saldo a favor del contribuyente en el período fiscal. 5.- Con relación a la condena en costas, le asiste la razón a la sociedad demandante, toda vez que el artículo 188 del C.P.A.C.A. dispone que “salvo en los procesos en los que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. Del contenido de la referida norma, no se desprende que la condena en costas a la parte vencida sea obligatoria, simplemente prevé que se debe disponer lo relacionado con ellas, es decir, si hay o no lugar a condenar en costas. El Código de Procedimiento Civil prevé que las costas están integradas por las expensas y gastos sufragados durante el curso del proceso y por las agencias en derecho; que las costas serán tasadas y liquidadas con criterios objetivos verificables en el expediente y, entre las reglas que fija para dicha condena, establece que solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación (arts. 362, 364 y 365 numeral 8°). En este estado, es importante traer apartes de la jurisprudencia del Consejo de Estado5, en la que la Corporación se ha pronunciado en el siguiente sentido:

5 Sentencia de 22 de julio de 2014, Sección Segunda, C.P. Dr. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren, Rad. 3981-2013. 13 Expediente 22104 “De la condena en costas. Al respecto, el artículo 188 de la Ley 1437 de 2011 (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo) estableció que: “salvo en los procesos en los que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”. En ese sentido, a diferencia del Código Contencioso Administrativo (Decreto 01 de 1984), impone al Juez pronunciarse respecto de la condena en costas atendiendo a elementos objetivos, sin tener en consideración el análisis de carácter subjetivo con ocasión de la actuación de las partes. Debe advertirse que dicha condena es una figura que surge del proceso propiamente dicho y hace relación a los gastos en los que se debe incurrir para obtener una declaración o ejecución judicial de un derecho. Éstas deben ser sufragadas por aquel que fue vencido en el proceso y, comprende además de las expensas necesarias, las agencias en derecho, es decir el pago de honorarios del abogado de la parte que obtuvo un pronunciamiento judicial favorable a sus intereses. No obstante, el reconocimiento efectivo de las costas judiciales dependerá de la causa y razón que motivaron el gasto, por lo tanto, a la parte que obtuvo un pronunciamiento favorable a sus pretensiones, le corresponde no sólo acreditar que se causaron sino también el

monto en que incurrió, para que, con fundamento en ello y de acuerdo a los criterios establecidos por el legislador, se cuantifiquen. (…)”(negrillas fuera del texto). Lo anterior es suficiente para considerar que en el presente caso no procede condenar en costas, ni agencias en derecho a la sociedad CIMI S.A., en liquidación, por cuanto no aparecen probados los gastos en que pudo incurrir la DIAN con ocasión del presente proceso. Por lo tanto, procede su revocatoria. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada, excepto en lo relacionado con los puntos SEGUNDO y TERCERO de la parte resolutiva referido a la condena en costas y la fijación de las agencias en derecho, los cuales deben ser revocados. De los Señores Consejeros,

ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado