PGN - SANCION POR NO DECLARAR - No se deben tomar los ingresos de la declaración de renta,

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-Procede la nulidad pues la administración de impuestos incluyo partidas que no se podían incluir para su liquidación SANCIÓN POR NO DECLARAR-Normatividad legal en el caso del ICA en el Distrito Capital de Bogotá 1.- Expone el demandante, que aceptó parcialmente la sanción y demostró con certificación de las comisionistas el mayor valor, rendimiento o utilidad obtenida en las operaciones de factoring, trading de acciones y cuentas margen TES; por cuanto este mayor valor es el que genera incremento en el patrimonio (art. 38 del Dec. 2649 de 1993) y de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, los ingresos objeto de ICA. Para la Procuraduría Delegada, es importante remitirnos a las normas distritales que rigen la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, que para el caso es el Acuerdo 027 de 2001, por el cual se adecua el régimen sancionatorio en materia impositiva para el Distrito Capital de Bogotá y, específicamente, el artículo 9º, numeral 3 (artículo 60 del Decreto Distrital 807), establece:.. SANCIÓN POR NO DECLARAR-No se deben tomar los ingresos de la declaración de renta, como ingresos brutos obtenidos en Bogotá/ SANCIÓN POR NO DECLARARJurisprudencia del Consejo de Estado En cuanto al reparo consistente en que no se deben tomar los ingresos de la declaración de renta, como ingresos brutos obtenidos en Bogotá, para formar la base para liquidar la sanción, considera la Procuraduría que le asiste la razón al apelante, toda vez que los

ingresos en renta tienen un tratamiento diferente a los ingresos en el impuesto de industria y comercio. El Consejo de Estado, se refirió a la norma transcrita, en sentencia de 17 de julio de 2014, Expediente 19053, consignando lo siguiente:…De acuerdo con lo anterior, los actos demandados son nulos. IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO-La ganancia o beneficio obtenidos en las operaciones bursátiles hacen parte de la base gravable. No obstante, el demandante presentó declaraciones privadas por aceptar parcialmente la sanción, respecto de las operaciones de factoring, trading en acciones y cuentas margen TES, pero por los ingresos (utilidad) que están gravados con el impuesto de industria y comercio. Este tema ha sido definido por el Consejo de Estado, al consignar que los ingresos objeto de ICA, son aquellos que representan un incremento patrimonial y que la ganancia o beneficio, obtenidos en las operaciones bursátiles, hacen parte de los ingresos para determinar la base gravable. Por lo tanto, los ingresos que forman parte de la base gravable, en el presente asunto, son los beneficios o utilidades obtenidas en las referidas operaciones, los cuales se encuentran probados, por el actor, con las certificaciones expedidas por las comisionistas de bolsa. Así las cosas, procede declarar la nulidad parcial de los actos sancionatorios, en todo lo que no fue aceptado por el demandante. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 23133 2

Concepto 260 2017-733571 Bogotá, D.C., 4 de septiembre de 2017 Señores Honorables Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON FERNANDO CHAVES GARCIA Referencia: 25000233700020130150402

Radicado: 23133

Asunto: IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Actor: GUSTAVO ANTONIO RAMIREZ GALINDO De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- Mediante Oficio Persuasivo 2011EE290349 de octubre de 2011, la Secretaría de Hacienda Distrital invitó al demandante a presentar las declaraciones del ICA, por lo años gravables 2007 a 2011. 2.- El 17 de abril de 2012, el Jefe de la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, profirió el Emplazamiento para Declarar 2012EE88209, otorgando al demandante un mes, contado a partir de su notificación, para declarar el ICA de

los bimestres 3 a 6 de 2007; 1 a 6 de 2008 y 1 a 6 de 2009. 3.- Mediante Resolución 1443DDI041580, de 27 de agosto de 2012, el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al 3 Expediente 23133 Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, impuso sanción al señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo por no presentar las declaraciones del ICA, correspondiente a los bimestres mencionados en el emplazamiento. 4.- Contra el anterior acto, el demandante interpuso recurso de reconsideración, allegando formularios de autoliquidación electrónica por cada bimestre, liquidando la sanción por no declarar reducida en un 20%, el cual fue resuelto mediante la Resolución DDU035213 de 9 de julio de 2013, modificando el acto recurrido. 5.- El señor GUSTAVO ANTONIO RAMIREZ GALINDO, a través de apoderado judicial, en ejercicio de medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicitó se declarara la nulidad de las Resoluciones 1443DDI041580 del 27 de agosto de 2012 y DDI035213 del 9 de julio de 2013, por las cuales la administración distrital de Bogotá, le impuso sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio correspondiente a los años gravables 2007 (bimestres 4 a 6), 2008 y 2009. Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 42 de la

Ley 1437 de 2011; 742, 743 y 745 del Estatuto Tributario Nacional; 113 y 164 del Decreto 807 de 1993 y 32, 34 y 42 del Decreto 352 de 2002. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 6 de diciembre de 2016, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- Falta de motivación y violación de los derechos al debido proceso, a la defensa y del principio de la confianza legítima. Encuentra la Sala que los actos acusados están debidamente motivados y se fundamentaron en la calidad de rentista de capital, por cuyos ingresos no presentó declaración de ICA, por lo cual no prosperan los cargos enunciados. 6.2.- Falsa motivación y desconocimiento del régimen legal aplicable. Expediente 23133 4 El Distrito cruzó información con la DIAN (declaración de renta) y con terceros, para determinar la obligación tributaria. De acuerdo con el Decreto 352 de 2002, el hecho generador del ICA, es el ejercicio o realización directa o indirecta de actividades industriales, comerciales o de servicios, en forma permanente u ocasional. Concluyó la administración distrital, que el actor obtuvo ingresos diferentes a salarios, por concepto de honorarios, servicios, intereses, rendimientos y otros ingresos; además, que la actividad comercial gravada con ICA, correspondía a la de rentista de capital por su participación en sociedades comerciales (folios 4 a 6). La motivación de la administración, impuso al actor demostrar que los ingresos objeto de fiscalización no constituían el desarrollo de actividades gravadas con

ICA. El artículo 33 de la Ley 14 de 1983, estableció que la base gravable del ICA es el promedio mensual de los ingresos brutos del año inmediatamente anterior, obtenidos por las personas naturales y jurídicas, excluyendo, entre otros, los ingresos por venta de activos fijos. De acuerdo con el artículo 60 del Estatuto Tributario,1 el demandante aceptó parcialmente el hecho de realizar actividades gravadas con ICA, tales como honorarios en Junta Directiva y operaciones de factoring, en la compañía SUFACTURAS S.A. y operaciones de trading de acciones y cuentas de margen (TES) en la Bolsa de Valores, a través de la sociedad comisionista de bolsa CASA DE BOLSA S.A., por lo cual procedió a liquidar el ICA, detrayendo deducciones, exenciones y actividades no sujetas. En renta, el actor incluyó ingresos por operaciones bursátiles (trading de acciones y cuentas de margen TES), así como los obtenidos por dividendos de acciones y rendimientos financieros y a este proceso solo allegó certificación de la CASA DE BOLSA S.A. en que consta que suscribió contratos de comisión de acciones y de 1 Sentencia de 23 de junio de 2011, Expediente 18122 5 Expediente 23133 cuentas de margen por medio de los cuales se realizaron operaciones de trading en acciones listadas en la Bolsa de Valores de Colombia, a su nombre, y de trading de títulos de deuda pública, así como la discriminación de rendimientos y dividendos obtenidos en cada operación. La certificación no demuestra la no sujeción de los ingresos, por actividades no sujetas al gravamen, declarados por el actor. Por tanto, constituyen base para la

liquidación de la sanción por no declarar. El contribuyente debió demostrar frente a dividendos y rendimientos financieros, que las acciones que originaron los dividendos constituían renta pasiva y activos fijos (permanencia en el tiempo) y que los rendimientos corresponden a cuentas de ahorro, mediante soportes financieros y bancarios. 7.- El señor GUSTAVO ANTONIO RAMIREZ GALINDO, por intermedio de apoderada judicial, interpuso recurso de apelación contra la sentencia del a quo, sustentado en los siguientes términos: 7.1.- Los argumentos expuestos por el demandante en sede administrativa y ante esta jurisdicción, se han dirigido a demostrar que: (i) para calcular la sanción, no debieron incluirse los ingresos brutos de las operaciones de factoring, trading de acciones y cuentas margen TES, reportados en la declaración de renta, pues se desconoce la normativa que regula el ICA, la cual indica que los ingresos que hacen parte de la base del ICA, son las utilidades obtenidas por el inversionista; (ii) los dividendos y rendimientos financieros, no hace parte de los ingresos gravables con ICA, pues no son el producto de una actividad comercial principal y habitual del demandante, por tanto no deben ser incluidos en la base de la sanción. .- Ingresos obtenidos por operaciones de factoring, trading de acciones y cuentas margen TES en la Bolsa de Valores de Colombia. Expediente 23133 6 El demandante aceptó parcialmente la sanción por no declarar ICA, respecto de los ingresos netos obtenidos en las operaciones de factoring, trading de acciones y cuentas margen TES en la Bolsa de Valores de Colombia; demostró los

ingresos, con certificaciones de la sociedad comisionista en las que consta el mayor valor, rendimiento o utilidad obtenida por el contribuyente en las mencionadas operaciones, que constituyen base para liquidar la sanción. Los ingresos sujetos al tributo corresponden al mayor valor por el cual se venden las inversiones que se manejan a través de sociedades comisionistas, pues este mayor valor o rendimiento es el que produce un aumento en el patrimonio del inversionista. De conformidad con el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, los ingresos representan flujos de entradas de recursos que generan incrementos en el patrimonio del inversionista, por tal razón los solos movimientos especulativos o montos de las operaciones no representan flujo de entradas de recursos, sino el manejo que a los recursos da el comisionista. Coherente con lo anterior, el artículo 42 del Decreto 352 de 2002, establece que el ICA se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período y que para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. También establece que hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo. Entonces, los ingresos que se gravan en el ICA, son los NETOS, no los BRUTOS, como lo entendió la administración y el Tribunal. Por tal razón, la certificación

aportada demuestra los verdaderos ingresos obtenidos por el contribuyente (mayor valor recibido que aumenta su patrimonio), por ende, el ingreso sujeto al ICA. De la sentencia de 24 de octubre de 2013, Expediente 19210, Sección Cuarta del Consejo de Estado, se advierte que: 7 Expediente 23133 (i).- Los ingresos objeto de ICA son aquellos que representan incrementos del patrimonio derivados de la realización de alguna de las actividades que constituyen el hecho generador; (ii).- Solo cuando en las operaciones bursátiles se obtiene una ganancia o beneficio, ese valor hace parte de los ingresos objeto de depuración para determinar la base gravable. Por lo anterior, los ingresos que representan un aumento del patrimonio del inversionista hacen parte de los ingresos para determinar la base gravable del ICA y para ello, la certificación de la comisionista de bolsa constituye el fundamento probatorio necesario y pertinente para demostrar la realidad del beneficio o utilidad obtenido por el actor al realizar las operaciones bursátiles. No es acertado que el a quo exija que la certificación incluya los ingresos no sujetos al gravamen, no incluidos por el demandante en sus declaraciones. .- Dividendos e intereses financieros. Los ingresos percibidos por el contribuyente, provenientes de inversiones en sociedades y el manejo de sus recursos a través de productos ofrecidos por el sector financiero, no hacen parte de la base gravable del ICA, pues su actividad principal es la de asalariado y no se generaron en una actividad comercial permanente y habitual. Según el a quo, el contribuyente tenía la carga de demostrar que las acciones que

originaron los dividendos constituían renta pasiva y activos fijos, aportando certificaciones de donde es socio y que evidenciaran la permanencia de las mismas. Se basó el Tribunal en la jurisprudencia del Consejo de Estado, referida a sociedades comerciales y esto difiere de lo debatido en este caso pues se trata de una persona natural. Expediente 23133 8 Se insiste en los argumentos de la demanda en cuanto los artículos 32 y 34 del Decreto 352 de 2002, deben ser interpretados de manera integral con la normativa comercial, pues si bien el artículo 20 del Código de Comercio define los actos comerciales, para que su ejecución se entienda gravada con el impuesto de industria y comercio, deben ser ejercidos en actividad comercial, es decir profesionalmente, en forma permanente, regular y habitual, de tal manera que quien los ejecute tenga la calidad de Comerciante (art. 10 C.Co.), pues no es la ejecución de un acto de comercio aislado el hecho gravado. Si bien, la intervención como asociado en la sociedad comercial es un acto de comercio, para que se entienda que existe el desarrollo de una actividad comercial, es necesario que la persona que desarrolla el acto de comercio tenga la calidad de comerciante. Que un contribuyente empleado, invierta sus recursos en acciones, ese solo hecho no lo hace comerciante; entonces, los dividendos no provienen de la realización de una actividad comercial. El argumento central de la administración, se sustentó en que los dividendos y participaciones siempre han estado gravados con el impuesto de industria y comercio al obtenerse de una actividad mercantil. Así pues, la aducida prueba sobre la permanencia de las acciones en el

patrimonio del contribuyente no desvirtuaría el sustento de la actuación demandada. Por tal razón, aun que es un hecho cierto que las acciones han permanecido en el patrimonio del contribuyente por más de 15 años, como se demuestra con el certificado expedido por la Bolsa de Valores, lo fundamental es atender que mi poderdante no ejerce una actividad comercial. Contrario a lo sostenido por el a quo, la prueba de la permanencia de las inversiones en sociedades y el origen de los rendimientos financieros no resulta necesario, teniendo en cuenta que la condición de asalariado del actor impide afirmar que los dividendos e intereses se deriven del giro ordinario de sus negocios y, por ende, que forma parte de la base gravable. 9 Expediente 23133 CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es motivo de análisis en esta oportunidad, la legalidad de las Resoluciones 1443DDI041580 del 27 de agosto de 2012 y DDU035213 del 9 de julio de 2013, proferidas por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, mediante las cuales la administración distrital impuso al señor GUSTAVO ANTONIO RAMIREZ GALINDO la sanción por no declarar impuesto de industria y comercio por los años gravables 2007 (bimestres 4 a 6); 2008 y 2009. La controversia a resolver, en los términos del recurso de apelación interpuesto, se reduce a establecer (i) si la Administración podía incluir en la base para calcular la sanción, los ingresos brutos (reportados en la declaración de renta) de las operaciones de factoring, trading de acciones y cuentas margen de TES, cuando

la normatividad del ICA establece que son las utilidades obtenidas por los inversionistas los que conforman la base gravable; (ii) si los dividendos y rendimientos financieros obtenidos por el contribuyente, son ingresos gravables de ICA, cuando no son producto de actividad comercial principal y habitual. Realizada la anterior precisión, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Expone el demandante, que aceptó parcialmente la sanción y demostró con certificación de las comisionistas el mayor valor, rendimiento o utilidad obtenida en las operaciones de factoring, trading de acciones y cuentas margen TES; por cuanto este mayor valor es el que genera incremento en el patrimonio (art. 38 del Dec. 2649 de 1993) y de acuerdo con la jurisprudencia del Consejo de Estado, los ingresos objeto de ICA. Para la Procuraduría Delegada, es importante remitirnos a las normas distritales que rigen la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, que para el caso es el Acuerdo 027 de 2001, por el cual se adecua el régimen sancionatorio Expediente 23133 10 en materia impositiva para el Distrito Capital de Bogotá y, específicamente, el artículo 9º, numeral 3 (artículo 60 del Decreto Distrital 807), establece: “En el caso que la omisión de la declaración se refiera, al Impuesto de Industria, Comercio, Avisos y Tableros, al Impuesto de Espectáculos Públicos o al Impuesto de Loterías Foráneas, será equivalente al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos obtenidos en

Bogotá D.C., en el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al cero punto uno por ciento (0.1%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada por dicho impuesto, la que fuere superior, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo desde el vencimiento del plazo para declarar hasta la fecha del acto administrativo que impone la sanción. En el caso de no tener impuesto a cargo, la sanción por no declarar será equivalente a uno punto cinco (1.5) salarios mínimos diarios vigentes al momento de proferir el acto administrativo por cada mes o fracción de mes calendario de retardo, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar.” En cuanto al reparo consistente en que no se deben tomar los ingresos de la declaración de renta, como ingresos brutos obtenidos en Bogotá, para formar la base para liquidar la sanción, considera la Procuraduría que le asiste la razón al apelante, toda vez que los ingresos en renta tienen un tratamiento diferente a los ingresos en el impuesto de industria y comercio. El Consejo de Estado, se refirió a la norma transcrita, en sentencia de 17 de julio de 2014, Expediente 19053, consignando lo siguiente: “[…] 4.4.- Recuérdese que los impuestos de renta e IVA son tributos de orden nacional que se declaran de manera unificada respecto de todas las operaciones que den lugar a los mismos en el territorio del país y que para el período 2003 a 2005, la demandante acreditó haber obtenido sus ingresos, en jurisdicciones distintas al Distrito Capital2 (vg. Pereira, Armenia,

Barranquilla, Cali, Villavicencio, Ibagué, Dosquebradas, Palmira, Valledupar, etc), por lo que, tales declaraciones, no podían servir de base para la cuantificación de la sanción, pues incluían ingresos correspondientes a operaciones gravadas con otros impuestos, e ingresos percibidos fuera del Distrito de Bogotá. Esa es la conclusión que se impone, si se tiene en cuenta que los métodos de determinación de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio en el Distrito, establecidos en el artículo 9-3 ib., son taxativos, y que por virtud del carácter restrictivo propio del sistema sancionatorio tributario, la Administración no podía apartarse de dicha norma y fijar la sanción valiéndose de elementos a los que aquella no se refirió. 2 Como consta en la información suministrada por el revisor fiscal para los años 2003 a 2005 y que la demandada afirma haber tenido en cuenta. Folios 231 a 234. Cdno Anexo 2. 11 Expediente 23133 Más cuando de esa manera se desconocía el principio de territorialidad del tributo, que para el caso del régimen sancionatorio de Bogotá, encuentra desarrollo en el artículo 4 ib., que ordena que las sanciones que se impongan por concepto de los impuestos distritales, se liquiden con base en los ingresos obtenidos en la jurisdicción del Distrito Capital. 4.5.- No puede perderse de vista que el respeto a las normas que establecen las conductas sancionables, las sanciones a imponer y la forma de definirlas, constituye un elemento transversal del Estado Social de Derecho, y en materia

tributaria, particularmente, éste “permite armonizar la necesidad pública de pronta y completa recaudación de los tributos, con los derechos de defensa, contradicción, (…) etc3 [de los contribuyentes]”. Por eso, tratándose de regímenes sancionatorios tributarios, la aplicación del principio de legalidad demanda un ejercicio riguroso que, en este caso, se traduce en la prohibición de variar los mecanismos preestablecidos por el Acuerdo Distrital 027 de 2001, para la imposición de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio. De ahí, que los actos demandados, en lo que respecta a la sanción por no declarar por los años 2003 a 2005, en la medida en que desconocieron las normas que regulaban la materia, sean contrarios a derecho. ” (Negrillas de la Delegada). De acuerdo con lo anterior, los actos demandados son nulos. No obstante, el demandante presentó declaraciones privadas por aceptar parcialmente la sanción, respecto de las operaciones de factoring, trading en acciones y cuentas margen TES, pero por los ingresos (utilidad) que están gravados con el impuesto de industria y comercio. Este tema ha sido definido por el Consejo de Estado4, al consignar que los ingresos objeto de ICA, son aquellos que representan un incremento patrimonial y que la ganancia o beneficio, obtenidos en las operaciones bursátiles, hacen parte de los ingresos para determinar la base gravable. Por lo tanto, los ingresos que forman parte de la base gravable, en el presente asunto, son los beneficios o utilidades obtenidas en las referidas operaciones, los

3 Cfr. Corte Constitucional C-571 de julio 14 de 2010. Expediente D-7985. C.P. Dra. María Victoria Calle Correa 4 Sentencia de 24 de octubre de 2013, Expediente 19210 Expediente 23133 12 cuales se encuentran probados, por el actor, con las certificaciones expedidas por las comisionistas de bolsa. Así las cosas, procede declarar la nulidad parcial de los actos sancionatorios, en todo lo que no fue aceptado por el demandante. 2.- En cuanto a los ingresos por dividendos e intereses financieros, dada la ilegalidad de los actos sancionatorios, al no haber sido objeto de aceptación por el contribuyente, no hay lugar a pronunciarnos, pues sobre los ingresos determinados por el Distrito Capital, recae la declaración de nulidad de los actos acusados en lo que no aceptación por el recurrente. Por lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada solicita a la Honorable Sala proceder a revocar la sentencia de primera instancia y, en su defecto, proceder a declarar la nulidad parcial de los actos acusados, en los términos expuestos en el presente concepto. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyecto: Clara Martínez