PGN - SANCION TRIBUTARIA - Constituye inexactitud por la omisión de impuestos generados po

Concepto 062 2013 – 113718 Bogotá D.C., 19 de abril de 2013 ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto que modifica liquidación privada del gravamen a movimientos financieros GRAVAMEN A MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Se genera por compra de divisas a intermediarios del mercado cambiario Para el Ministerio Público, tales contratos no tienen el alcance para desconocer que la exención está consagrada solamente para la compra de divisas entre intermediarios del mercado cambiario, pues la normatividad que regula las exenciones no consagró tal evento como exento del GMF. Es pertinente aclarar que no se está gravando el desembolso del crédito a un proveedor, sino la compra de las divisas que no es operación exenta, cuando se hace a personas no intermediarias del mercado cambiario. GRAVAMEN A MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Se genera por contratos de forward en los que se obtenga utilidad GRAVAMEN A MOVIMIENTOS FINANCIEROS-Se genera por disposición de recursos del sobregiro Asunto diferente es, donde el cliente dispone de los recursos del sobregiro y procede a autorizar pagos con cargo a la cuenta corriente, pues este movimiento no se encuentra exento del mencionado gravamen y por tal razón, es un hecho generador del GMF, en cuanto se trata, en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario, de una transacción financiera mediante la cual se dispone de recursos. Por lo anterior, es de recibo que se considere que el desembolso correspondiente al sobregiro abonado al cliente del banco, que constituye un crédito, está exento, pero no así la disposición de esos recursos la cual constituye un hecho generador del GMF.

GRAVAMEN A MOVIMIENTOS FINANCIEROS-El desembolso del crédito está exento y la disposición de esos recursos que está gravada SANCIÓN TRIBUTARIA-Constituye inexactitud por la omisión de impuestos generados por las operaciones gravadas SANCIÓN TRIBUTARIA-No procede por inexactitud dada la diferencia de criterios En el presente caso el banco apelante obró bajo el criterio de que la disposición de recursos de créditos otorgados a sus clientes en la modalidad de sobregiros, estaba exenta porque no se disponía de recursos depositados en cuenta corriente, criterio en el que si bien no le asiste la razón, no correspondió a ninguno de los hechos sancionables. Igualmente, el banco obró bajo el criterio de que la compra y venta de divisas con recursos de créditos otorgados a sus clientes y en cumplimiento de los contratos ‘forward’, estaba exenta por constituir una sola operación hasta el pago a terceros, por ser estos los que disponían finalmente de tales recursos para efectos del GMF, criterio que aun cuando no es de recibo, no correspondió a hecho sancionable alguno. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 19260 2 Bogotá, D. C. 19 de abril de 2013 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente (E): Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ

Referencia: 25000232700020080029001

Radicado: 19260

Asunto: Gravamen Movimientos Financieros

Actor: CITIBANK COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El Banco CITIBANK COLOMBIA S.A., declaró el gravamen a los movimientos financieros, correspondiente a las semanas 32, 33 y 37 del año 2004 y 19 y 20 del año 2005. 2.- La DIAN, previos requerimientos especiales, expidió las Liquidaciones Oficiales de Revisión 500094 y 500098 del 12 de octubre de 2007; 500114 de 6 de noviembre de 2007, 500178 y 500179 del 27 de diciembre de 2007, con las cuales modificó las liquidaciones privadas correspondientes a las semanas relacionadas, por considerar que algunas de las operaciones financieras realizadas por la entidad demandante y/o sus usuarios, no declaradas, tienen la calidad de operaciones gravadas con el Gravamen a los Movimientos Financieros. 3.- Los anteriores actos fueron confirmados por la División Jurídica Tributaria, al resolver los recursos de reconsideración, mediante las Resoluciones 622500089 y 622500090 del 24 de julio de 2008, 622500075 del 17 de julio de 2008, 622500091

y 622500092 de 25 de julio de 2008. 4.- El Banco CITIBANK COLOMBIA S.A., acudió ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, para demandar la nulidad de las referidas liquidaciones oficiales de revisión y de las resoluciones que las confirmaron. Como consecuencia de las anteriores declaraciones, el banco solicitó se declarara la firmeza de las declaraciones privadas del GMF que presentó por las semanas 32, 33 y 37 del año 2004 y 19 y 20 del año 2005. Expediente 19260 3 Considera el demandante que los referidos actos violan los artículos 647 y 879 numerales 11 y 12 del Estatuto Tributario y 3 y 10 del Decreto 449 de 2003. 5.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 6 de septiembre de 2011, anuló parcialmente las resoluciones acusadas y procedió a modificar los actos administrativos, conforme a la liquidación que obra en la parte motiva de la referida providencia. La anterior decisión obedeció a las siguientes consideraciones: La Sala precisa que el problema jurídico consiste en establecer si están sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros: (i) los créditos otorgados por las entidades financieras a los usuarios para la adquisición de divisas, cuando ésta se efectúa con el fin de cancelar obligaciones a proveedores?; (ii) los sobregiros bancarios de los cuales se dispone para pagar a proveedores?; (iii) la compra de divisas con no intermediarios del mercado cambiario? y (iv) los contratos forwards celebrados entre el banco y sus clientes? Y (v) Hay lugar a la imposición de

sanción por inexactitud? Despues de puntualizar las transacciones financieras que en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario constituyen hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros, la Sala procede a analizar los cargos de la demanda, así: 5.1.- Sobregiros a proveedores del cuentacorrientista. En la hipótesis del sobregiro asociado a la compra de divisas, el GMF se causa como en el evento del desembolso de crédito asociado a la compra de divisas, salvo que la transacción de divisas se realice entre intermediarios del mercado cambiario. Según la Circurlar Básica Jurídica 007 de 1996 proferida por la Superintendencia Bancaria, reafirmada por la Superintendencia Financiera en el Concepto 2006062621 de 2007, no cabe la menor duda de que el sobregiro o giro al descubierto constituye un deembolso de crédito, el cual, como bien lo señala la DIAN está exento del GMF, conforme a lo previsto en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario. No obstante lo anterior, la disposición que de dichos recursos haga el beneficiario del sobregiro, sí está gravada con el Gravamen a los Movimientos Financieros, en la medida en que esta operación implica la realización de otra operación o transacción financiera (movimiento contable o débito a cuenta contable) para transferir recursos a terceros o al mismo cuentacorrientista, la cual está prevista en el artículo 871 del Estatuto Tributario como sujeta a este gravamen. Conforme con el inciso 1 del artículo 871 del Estatuto Tributario, el hecho

generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras y de acuerdo con el parágrafo del citado artículo se entiende por transacción financiera los movimientos contables en los que se Expediente 19260 4 configure el pago de las obligaciones o el traslado de bienes, recurso o derechos a cualquier título. Concordante con lo anterior, el artículo 3 del Decreto 449 de 2003 establece que los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, causan el impuesto a los movimientos financieros, que es el supuesto fáctico que se advierte en el caso en estudio, como quiera que el banco efectúa pagos a terceros, por orden del cliente, con cargo a la cuenta corriente de este último. La Sala concluye que en el presente asunto la exención ocurre no solo cuando el banco consigna el sobregiro en la cuenta corriente del cliente, sino también cuando efectúa el pago directamente al proveedor del cliente por orden de éste, mientras que el gravamen se causará cuando el cliente dispone de los recursos. Distinto es el sobregiro asociado a la compra de divisas, esto es, cuando los recursos del sobregiro los abona o gira el banco en divisas a favor de un tercero previamente autorizado por el cuentacorrentista, el GMF se causa como en el evento del desembolso de crédito, salvo que la compra-venta de divisas se realice entre intermediarios del mercado cambiario. En consecuencia, no prospera el cargo. 5.2.- Créditos para pago a terceros – adquisición de divisas.

Del contenido del numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, reglamentado por el Decreto 499 de 2003 (art. 10), se desprende que se constituye en abono en cuenta todos los desembolsos de créditos que realicen los establecimientos de crédito y las entidades vigiladas por la Superintendencia de la Economía Solidaria de forma efectiva en una cuenta corriente, de ahorros o en cuenta de Depósito en el Banco de la República, o los que se realicen mediante cheque sobre el cual el otorgante del crédito imponga la leyenda “para abonar en cuenta del primer beneficiario”. Por otra parte, la Sala señala que constituyen operaciones de cambio todas aquellas transacciones que impliquen pagos (egresos) o ingresos, en divisas (moneda extranjera), las cuales están comprendidas dentro de las categorías señaladas en el artículo 4° de la Ley 9 de 1991, el artículo 1 del Decreto 1735 de 1993 y la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República. A ese respecto, se encuentra que los intermediarios del mercado tienen la función de canalizar las divisas correspondientes, adquiriéndolas y vendiéndolas a la tasa de cambio que pacten con el titular de la operación, es decir, que cuando el titular de la operación cambiaria obtiene unas divisas y pretende su conversión a moneda nacional debe acudir a un intermediario autorizado, quien las adquiere y entrega el equivalente en pesos a la tasa de cambio pactada. A su turno, el inciso final del artículo 3 del Decreto Reglamentario 449 de 2003 señala que los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para

la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero por parte de los agentes retenedores del impuesto, causan el Gravamen a los Movimientos Expediente 19260 5 Financieros (GMF), salvo cuando el movimiento contable se origine en la disposición de recursos de cuentas corrientes, de ahorro o de depósito, caso en el cual se considerará una sola oporación. Al respecto, la Sala encuentra la línea jurisprudencial trazada por el Consejo de Estado en sentencia de 5 de febrero de 2009, radicado 15711, Consejera Ponente Dra.Ligia López Díaz, que negó la declaratoria de nulidad del artículo 3 del Decreto 449 de 2003 y los Conceptos 066713 y 074370 de 2003, según la cual existe una unidad en las operaciones de compraventa de divisas, que implica que se trata de la misma transacción hasta el momento en que el comprador reciba dichas divisas. Los movimientos de carácter contable o los abonos en cuenta, hacen parte de la misma operación de compraventa de divisas hasta el pago de las mismas efectuada por un intermediadiro del mercado cambiario. Descendiendo al caso concreto, el CITIBANK S.A. concedió créditos a clientes, para lo cual efectuó desembolsos en divisas, las cuales fueron entregadas a terceros proveedores según instrucciones de los clientes, lo que se traduce en una disposición de recursos del Banco accionante hacia sus clientes o usuarios, a título de mutuo. Observa la Sala que las referidas normas establecen los supuestos para la exención al GMF, por lo que de acuerdo con los hechos expuestos, se tiene que en el caso bajo estudio no se da ninguna de las premisas legales para acceder a

la misma, puesto que es un hecho aceptado por el contribuyente que los desembolsos no se efectuaron mediante cheque ni por abono en cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes o servicios, sino mediante entrega de divisas al proveedor exterior. La norma, para efectos de la exención, no da relevancia a la destinación de los recursos, sino a la forma como se realiza la transacción, esto es que se lleve a cabo con cheque o por abono en cuenta corriente o de ahorros y con los requisitos adicionales contemplados en el artículo 10 del Decreto 449 de 2003. En el informe pericial, el perito no señala que las divisas fueron consignadas en cuenta o que el cheque tuviese anotación “para abono en la cuenta del primer beneficiario” como lo exigen las normas que contemplan la exención. Así las cosas, el tributo se causó con motivo de la transacción realizada entre el banco y el cliente (disposición de dineros en calidad de mutuo). El supuesto pago a proveedores del exterior, fue posterior al momento de la causación del GMF. En otras palabras, se trata de créditos concedidos a clientes para cuya realización se vislumbran dos etapas o pasos que generan distintos efectos tributarios en cabeza de cada uno de los sujetos involucrados: el crédito del banco al cliente, no exento porque no se llevó a cabo a través de cheque o de abono en cuenta; y el pago que hace el banco en divisas a los proveedores del exterior que por ser en efectivo y en el exterior, no cabe dentro de los supuestos fácticos del artículo 873 del Estatuto Tributario. Expediente 19260 6 Es decir que surgen dos transacciones financieras, una la del desembolso

realizado por el banco a favor del cliente y otra, la que se contrae a la disposición mediante la compra de divisas de los recursos del crédito desembolsado, que al efectuarse con quien no tiene la calidad de intermediario autorizado del mercado cambiario no se enmarca en los preceptos del artículo 873 del Estatuto Tributario. El Consejo de Estado1 ha puntualizado que la destinación de los recursos objeto de la transacción no es relevante para el reconocimiento de la exención. De la referida jurisprudencia, se deriva que la exención del numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario está prevista para los desembolsos de crédito mediante abono en cuenta o cheque que realicen los bancos. No sobra anotar que el Consejo de Estado se ha pronunciado sobre esta exención en sentencia de 4 de septiembre de 2003, Rad. 13214, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa, mediante la cual aclaró el concepto de causación del tributo y el alcance restrictivo de las exenciones. 5.3.- Contratos Forward. En los términos de la Ley 9ª de 1991 y el último inciso del artículo 3 del Decreto Reglamentario 449 de 2003, la operación cambiaria se entiende completa sólo hasta el momento del abono en cuenta del tercero que compra o vende divisas. Los diferentes movimientos y abonos que se produzcan para realizar una operación cambiaria se consideran una sola operación hasta el pago al titular de las operaciones cambiarias; por lo tanto, el Gravamen a los Movimientos Financieros sólo se causa a partir de la disposición final de los recursos, es decir, en cabeza del beneficiario de la operación cuando disponga del pago en efectivo.

Para efectos del GMF, la compra – venta de divisas se entiende realizada cuando se cumplen las obligaciones pactadas por las partes, por lo tanto, el hecho generador del GMF surge a partir de la realización de dicha transacción financiera, que válidamente se expresa a través de “los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones” (parágrafo art. 871 E.T.). Por otra parte, la exención del GMF sólo se produce cuando la compra y venta de divisas se realiza entre intermediarios del mercado financiero. De acuerdo con el artículo 3 del Decreto 449 de 2003, el registro contable, por ser una representación del abono en cuenta, no se puede escindir fiscalmente de éste; de suerte que ambos constituyen una sola operación hasta el momento del pago al titular de la operación de cambio. Posteriormente, cuando el beneficiario de la operación cambiaria (intermediario autorizado) disponga de los recursos, se causa el GMF. Es claro que el ente de control hace un fraccionamiento de las etapas de ejecución del contrato forward para diferenciar la compraventa de divisas de la disposición final de los recursos del contrato para señalar que la primera etapa no está exenta del GMF cuando en realidad, según el informe pericial, los registros de la operación son integrales y demuestran que el banco causó el GMF al liquidar los contratos. 1 Sentencia de 13 de marzo de 2008, Expediente 15312. Expediente 19260 7 Así las cosas, le asiste razón a la parte demandante cuando sostiene que no ha invocado la aplicación del numeral 12 del artículo 879 del Estatuto Tributario, que contempla una exención para la compra venta de divisas entre intermediarios del mercado cambiario puesto que la operación de divisas forward no responde a los

supuestos fácticos de dicha norma. Está demostrado que el banco causó el gravamen al liquidar los contratos y por lo tanto no resulta legítimo que la DIAN pretenda un doble cobro del citado gravamen por la realización de una sola operación de crédito, como ocurre en el presente caso. No sobra anotar que de acuerdo con el dictamen, el contribuyente efectuó registros para compras, ventas de divisas derivadas de estos contratos y para la liquidación de contratos forward, por lo tanto en la etapa de investigación la DIAN debió dejar establecidos los montos de cada uno de estos valores en forma discriminada para ilustrar con claridad la glosa y no lo hizo. Lo razonado guarda plena consonancia con la línea jurisprudencial trazada por el Consejo de Estado en sentencia de 5 de febrero de 2009, radicado 15711, C.P. Dra. Ligia López Díaz, por medio de la cual negó la declaratoria de nulidad del artículo 3 del Decreto 449 de 2003 y los Conceptos 066713 y 074370 de 2003. Por lo tanto prospera el cargo. 5.4.- Sanción por Inexactitud. Al prosperar el cargo relacionado con las operaciones de forward en las semanas 32, 33 y 37 de 2004 y 19 y 20 de 2005, la sanción por inexactitud se levantará en lo que respecta a dichos valores y se excluirá del monto de la misma la proporción derivada de la eliminación de esta glosa, razón por la cual la alegada improcedencia de la sanción se estudiará sólo a la luz del desembolso de créditos

para el pago de proveedores y en lo atinente a los sobregiros. En el presente caso, no existió la diferencia de criterios a que hace alusión el inciso final del artículo 647 del Estatuto Tributario, toda vez que el menor valor se generó por el desconocimiento del derecho aplicable, con el agravante de que quien lo hace, por su objeto social y regulación especial, debe estimarse avezada en el manejo del derecho cambiario. Al respecto, el artículo 647 del Estatuto Tributario prevé que constituye inexactitud sancionable, entre otras, la omisión de impuestos generados por las operaciones gravadas. En el caso sub judice, la Sala considera que no existen errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Adminsitración Tributaria y la sociedad demandante, relacionadas con la exención por desembolso de créditos para la compra de divisas y la realización de sobregiros para el pago a proveedores a través de divisas. Expediente 19260 8 6.- La Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, a través de apoderada judicial, apeló la sentencia del Tribunal con respecto a las operaciones de contratos forward y la sanción por inexactitud rechazada, en los siguientes términos: 6.1.- En los antecedentes se observa que se efectuó la adición al GMF, por establecer la administración que efectivamente habiendo sido contratados unos forward delivery, la operación concluyó con la compra de divisas, operación que se estimó sujeta al gravamen por efectuarse con una entidad que no es intermediario del mercado cambiario, de acuerdo con lo previsto en los artículos 871, 879

numeral 12 del Estatuto Tributario, 19 del Decreto 405 de 2001 y Conceptos DIAN 019911 y 021955 del 7 y 14 de marzo de 2006. A su turno la liquidación oficial de revisión precisó que los movimientos contables que implicaren una disposición de recursos efectuada en la monetización de divisas realizada a la fecha de vencimiento del término del contrato forward con quien no es intermediario del mercado cambiario estaban sujetos al GMF, al no estar probado que se hubiera dispuesto en momento posterior como se alegó. Con la modificación al artículo 871 del Estatuto Tributario, introducida por la Ley 788 de 2002, constituye también un hecho generador la disposición de recursos que se efectúe mediante movimientos contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero, independientemente que la cuenta contable esté relacionada o no con la utilidad o pérdida de derivados. Al tenor de lo anterior, en el caso objeto de litigio, al encontrarse probado en el expediente que el Banco efectuó operaciones de compra de divisas con sus clientes, existió disposición de recursos gravada con el GMF. Respecto a que el momento de la monetización y disposicón efectiva de los recursos fue otro posterior al establecido por la DIAN, se verifica en los documentos que obran en el expediente, que una es la fecha de celebración del contrato y otra la fijada para hacerlo efectivo, esta última corresponde a la de la disposición de recursos mediante movimiento contable para pago o transferencia a un tercero, pues en esta se debió comprar, liquidar y entregar las divisas a su cliente, lo cual equivale a la compra de divisas entre un intermediario y un no intermediario, transacción sujeta al GMF.

Se debe reiterar lo dicho en las resoluciones que resuelven los recursos “La entidad recurrente no aportó prueba diferente a las ya citadas para demostrar su alegada disposición posterior de los recursos, que habría sido necesaria a la luz de lo previsto en los artículos 742, 743, 746 y 774 del E.T. en concordancia con los artículos 123 y 124 del Decreto 2649 de 1993 para dar por cierto el hecho que se invoca”; el Tribunal viola el derecho de defensa de la Administración y de contera voltea la carga de la prueba al oir los argumentos de la demanda con soporte en un esperticio, que trae elementos nuevos al proceso, toda vez que según la sentencia “No sobra anotar que de acuerdo con el dictamen, el contribuyente efectuó registros para compras, ventas de divisas derivados de estos contratos y para la liquidación de estos contratos forward, por lo tanto en la etapa de investigación la DIAN debio dejar establecidos los montos de cada uno Expediente 19260 9 de estos valores en forma discriminada para ilustrar con claridad la glosa y no lo hizo”. 7.- La entidad bancaria interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, fundamentado en las siguientes razones: 7.1.- Los problemas jurídicos planteados en la sentencia describen de manera sesgada el problema, puesto que consideran que en el primer tema existe una simple compraventa de divisas realizadas entre personas ajenas al mercado cambiario mientras que el crédito, que es el punto central para el cual las divisas son instrumentales, resulta accesorio en la pregunta que plantea el Tribunal. Además, los problemas jurídicos 1 y 2 deben distinguir entre las operaciones de

crédito que se materializan en pagos a proveedores nacionales y las que se materializan en pagos a proveedores extranjeros, temas que aparecen indiferenciados en los problemas que plantea la sentencia. 7.2.- Los actos acusados, violan el numeral 11 del artículo 879 (Ley 633 de 2000) del Estatuto Tributario y el artículo 10 del Decreto 449 del 2003, por exigir la liquidación y pago del gravamen a los movimientos financieros, en operaciones que la ley establece como exentas. .- El primer tema en discusión es determinar si se causa o se exonera el GMF en operaciones de crédito de tesorería, que se materializan con el pago a proveedores extranjeros. El mecanismo operativo del caso es: i) el cuentacorrentista solicita un crédito de tesorería para cancelar proveedores en el exterior; ii) el banco otorga el crédito; iii) como el pago al proveedor es en divisas, el banco por intermedio de su banco corresponsal en el extranjero obtiene las divisas con sus propios recursos, como operación intermedia; iv) el banco corresponsal extranjero abona directamente a la cuenta del proveedor extranjero el monto de la divisas correspondientes al pago ordenado por el cliente y v) el cuentacorrentista en colombia, como deudor, cancela el importe del crédito más los intereses causados. El Tribunal incurre en una inconsistencia que resulta fundamental en el análisis al considerar que se llava a cabo una operación de cambios, antes que una operación de crédito. Refiere el a quo la línea jurisprudencial del Consejo de Estado2, con lo cual resulta evidente la confusión del Tribunal al asimilar las operaciones de cambios con la

operación de crédito para concluir que existe una unidad en las operaciones de compraventa de divisas, que implica que se trata de la misma transacción hasta el momento en que el comprador reciba dichas divisas. El Tribunal reconoce que la operación realizada por CITIBANK corresponde a un crédito a clientes para lo cual efectúa desembolsos en divisas, que son entregadas a terceros proveedores según instrucciones de los clientes. Así mismo, acepta que 2 Sentencia de 5 de febrero de 2009, Rad. 15711. Expediente 19260 10 se trata de una disposición de recursos del banco accionante hacia sus clientes a título de mutuo, apoyándose en el dictamen pericial. Luego, señala que no se dan en el caso bajo estudio los supuestos para acceder a la exención al GMF, al concluir que los desembolsos no se efectuaron mediante cheque ni por abono en cuenta corriente o de ahorros del comercializador de bienes o servicios, sino mediante entrega de divisas al proveedor del exterior. Esta conclusión no tiene asidero probatorio, pues el Banco no entrega divisas sino que el desembolso del crédito realizado se constituye en un abono a la cuenta indicada por el cliente. Concluye el Tribunal que no se acreditó que el actor haya efectuado un giro a un proveedor del exterior por orden del cliente, cuando en el dictamen pericial, aparece que para el caso de Bristol Meyer Squibb de Colombia S.A. la instrucción era la de adquisición de US$1’036.951,44 para el pago a proveedores, por esta razón el desembolso no se realizó como abono a la cuenta del beneficiario del crédito sino que se compraron y giraron las divisas conforme a la instrucción

impartida por el cliente; además, concluyó el perito que con el registro contable soportado con la comunicación del cliente se puede determinar que el desembolso del crédito realizado por el banco se constituye en un abono a la cuenta indicada por el cliente, como es el caso de Bristol Meyer Squibb de Colombia S.A. y otros. Sin embargo, el Tribunal de manera errada sostiene que el supuesto pago a proveedores del exterior fue posterior al momento de la causación del GMF. No se trata de dos etapas sino de una sola operación crediticia cuyo desembolso se efectúa en divisas a un proveedor del exterior. En ningún momento se abona al cliente en Colombia suma alguna de dinero objeto del préstamo para que luego éste proceda a comprar las divisas, máxime si se tiene en cuenta que solo los intermediarios del mercado cambiario tienen la función de canalizar las divisas correspondientes, adquiriéndolas y vendiéndolas a la tasa de cambio que pacten con el titular de la operación. Soporta su conclusión el Tribunal, en el fallo del Consejo de Estado de 13 de marzo de 2008, pronuncimiento éste que refuerza la tesis del banco en el entendido de que la exención está dada con respecto a los desembolsos del crédito otorgados por establicmientos de crédito, siempre que el desembolso se efectúe mediante abono en cuentas corrientes o de ahorros. También dicho desembolso puede darse en cuentas del beneficiario del crédito o en cuentas del comercializador de los bienes o servicios financiados con el producto del crédito. Luego, de la secuencia real de la operación se concluye que todos los pasos necesarios para llevarla a cabo constituyen una sola operación en la que la

utilización del crédito obtenido se destina para el pago directo al proveedor extranjero. En conclusión, el derecho a la exención legal del numeral 11 del artículo 879 del E.T. y del artículo 10 del Decreto 449 de 2003, surgió del desembolso del crédito mediante pago al proveedor extranjero, en las divisas pactadas, abonadas en las cuentas indicadas por el cliente. Expediente 19260 11 No se puede afirmar que hubo disposición de recursos de la cuenta corriente o de ahorros por parte del cuentacorrentista del CITIBANK - Colombia, puesto que ni el monto del crédito ni las divisas se abonaron previamente a su cuenta, de manera que esa separación resulta artificiosa y carente de prueba, luego la liquidación privada no ha sido desvirtuada como tampoco lo han sido las pruebas que reafirman la secuencia de la operación. .- El segundo tema en discusión es la correcta aplicación de la exención del GMF en operaciones de sobregiro para el pago de proveedores nacionales bajo el amparo de las mismas normas: art. 879 numeral 11 y art. 10 del Decreto 449 de 2003. El manej