PGN - SANCION TRIBUTARIA - Eximentes sobre su fijación

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión tributaria IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Firmeza de la declaración El artículo 689-1 del E.T., estableció que la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto de renta que aumentaran su impuesto neto de renta en el porcentaje allí indicado quedara en firme si dentro de los 12 meses siguientes a su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración fuera debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realizara dentro del plazo. Fue creado por el artículo 22 de la ley 488 de 1998 que adicionó el citado artículo 689-1 en que lo consagró inicialmente para ese año, el cual se ha prorrogado mediante diversas leyes hasta el presente, aunque con diferentes plazos de firmeza de la declaración privada de los contribuyentes que se acogen al mismo. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Reducción del término de firmeza de la declaración privada COMPETENCIA-Corresponde al legislador establecer los tributos con sus exenciones, beneficios o prerrogativas IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Requisitos para obtener el beneficio de auditoría (i) incremento del impuesto en el monto indicado, (ii) declaración debidamente presentada (iii) presentación oportuna de la misma, (iv) pago del impuesto en los plazos indicados y (v) ausencia de emplazamiento para corregir antes de la firmeza de la declaración. De tal manera que la facultad atribuida al Gobierno Nacional para que reglamentara esas condiciones, la asumió directamente el legislador, sin condicionar la investigación tributaria y posterior liquidación de revisión antes de que se cumpliera el plazo de firmeza,

a los programas de computador. IMPUESTO SOBRE LA RENTA-La administración tiene facultades de investigación frente a la declaración con beneficio de auditoría IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Se deben incluir todos los ingresos ordinarios y extraordinarios menos los exceptuados IMPUESTO SOBRE LA RENTA-Causación del ingreso

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co VALORACIÓN PROBATORIA-Deber del actor de precisar en que consiste la indebida valoración Cabe destacar que la apelante no precisó en qué consistió la indebida valoración de las pruebas, teniendo en cuenta que la administración fue clara en las razones por las cuales las descartó; aunque al revisar los antecedentes se observa que esgrime la forma de recaudo que realizaba para justificar el registro y declaración como anticipo de los ingresos que recibió, lo cual no tiene el alcance para desvirtuar precisamente el hecho de haberlos recibido, y que debió registrarlos como tal en el año 2006, en cumplimiento del sistema de causación, conforme a las normas examinadas que le correspondía acatar. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en el suministro de información a la administración tributaria De acuerdo con el artículo 647 del E.T., los hechos sancionables son: la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos,

impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. SANCIÓN TRIBUTARIA-Eximentes sobre su fijación Tal disposición exime de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Es decir, que la exoneración de la sanción ocurre por diferencias de criterio cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por omisión de ingresos En el presente caso la Dian impuso la sanción por omisión de ingresos, hecho sancionado por el precepto anotado, si se tiene en cuenta que la actora reconoce que no los declaró y que pretendió justificar esta omisión en que le correspondía declararlos como anticipos, lo cual carece de sustento legal conforme a lo examinado. Por consiguiente, que no se trató de una diferencia de criterio frente a la norma que le imponía declararlos en razón a que no estaba autorizada legalmente para tratarlos como anticipo, sino del desconocimiento de esa obligación, razón por la cual se debe mantener la sanción.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Concepto 029 Bogotá, D. C., 1 de marzo de 2013 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 25000232700020110010102

Radicado: 19679

Asunto: Impuesto de renta - Beneficio auditoria - Adición ingresos - honorarios Actor: 2 - 0A S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad 2 – OA S.A. presentó en forma electrónica la declaración de renta del año gravable 2006 con beneficio de auditoria, y registró un saldo a pagar por valor de $199’057.000.

2. La administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 17 de noviembre de 2009 la liquidación oficial de revisión 000128, en la cual adicionó ingresos por concepto de honorarios en cobro de cartera, desconoció deducciones, y determinó un saldo a pagar de $2.210’232.000,

incluida la sanción por inexactitud ($1.237’646.000). Dicha liquidación fue modificada mediante la resolución 900091 del 3 d e noviembre de 2010, al decidir el recurso de reconsideración, en que determinó un valor a pagar de $1.946’748.000, incluida la sanción por inexactitud ($1.075’502.000), al aceptar la inconformidad de la contribuyente respecto de otras glosas.

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3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial y resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados los artículos 2°, 6°, 29, 83, 84, 85, 363 constitucionales; 26, 27, 684, 689, 689-1, 742, 743, 786 del E.T., 174, 187 del Código de Procedimiento Civil; 48 y 55 del decreto 2649 de 1993. En el concepto de violación adujo que la investigación administrativa no había tenido origen en programas de computador conforme a la ley, razón por la que no debió se debió desconocer el beneficio de auditoria con base en ella, pues además cumplió con el requisito de incremento del impuesto. Señaló que los ingresos que recibía correspondían a anticipos para cumplir con el servicio de cobro de cartera que prestaba, no a rentas causadas por estar

representadas en el 15% del valor efectivamente recaudado, lo cual justificaba contabilizarlos como diferidos hasta completar dicho servicio, el cual no se agotaba con el pago del deudor por la validación de la información que hace el contratante, y que las pruebas al respecto no fueron valoradas o decretadas, con lo cual la Dian incurrió en violación del debido proceso y del derecho de defensa.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 7 de junio de 2012, en la cual negó las pretensiones.

Encontró que la actora no tenía derecho al beneficio de auditoria porque dentro del término de firmeza de la declaración privada requerido para que se concretara, la administración expidió emplazamiento para corregir, sin interesar que hubiera sido a partir de una información de la Procuraduría y no de programas de computador, dadas las amplias facultades de la administración para tal efecto y el deber de la sociedad de llevar correctamente su contabilidad. En relación con las pruebas no decretadas o valoradas, relativas al cobro de títulos judiciales comparados con el ingreso a caja, a las gestiones de cobro en años posteriores al gravable y las visitas a los deudores, compartió las razones de la administración en cuanto no procedían frente al sistema contable de causación que debía llevar la actora respecto de los ingresos adicionados en que se centraba la controversia, razón por la que no se habían vulnerado el debido proceso ni el derecho de defensa. Determinó que de conformidad con los artículos 27 y 28 del E.T. el valor recibido por la actora debió registrarse como ingreso en la declaración en virtud del

sistema de causación que debe llevar, aunque no hubiera terminado de prestar el servicio contratado.

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación en el cual insiste en que se le vulneró el derecho al beneficio de auditoria, porque cumplido el requisito del incremento de tributación, la liquidación oficial debió tener origen en programas de computador, cuya ausencia garantiza que transcurrido el término doce meses la declaración privada queda en firme, aspectos que limitan la modificación de la

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co declaración privada por parte de la administración, entidad que está sometida a la ley en tal sentido.1 En relación con las pruebas reitera que debido a lo atípico del servicio que presta era razonable llevar ingresos recibidos como anticipo, frente a la falta de regulación en el PUC de un registro en particular para ese ingreso, conforme lo reconoce el a quo, pero que se contradice al exigir que se haga en el año en que se realizó, y añade que era válido ese proceder por analogía con los contratos de obra, al igual que contabilizar como diferidos tales ingresos y causar la renta en la medida de la satisfacción total del servicio, razón por la que se vulneraron sus derechos al no decretar ni valorar las pruebas sobre el método de determinación de la renta aplicado. Afirma que no procede la sanción por inexactitud por diferencias de criterio.

CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO

En los términos del recurso de apelación se debe determinar si procede el beneficio de auditoria y si los ingresos que percibió la apelante por el servicio que presta debía contabilizarlos y declararlos como anticipo, no como rentas recibidas gravadas.

1. El beneficio de auditoria.

El artículo 689-1 del E.T., estableció que la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto de renta que aumentaran su impuesto neto de renta en el porcentaje allí indicado quedara en firme si dentro de los 12 meses siguientes a su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración fuera debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realizara dentro del plazo. Fue creado por el artículo 22 de la ley 488 de 1998 que adicionó el citado artículo 689-1 en que lo consagró inicialmente para ese año, el cual se ha prorrogado mediante diversas leyes hasta el presente, aunque con diferentes plazos de firmeza de la declaración privada de los contribuyentes que se acogen al mismo. La norma vigente para la época de los hechos en el presente caso (año gravable 2006),2 dispuso la aplicación de dicho beneficio entre los años 2004 a 2006 con el incremento del impuesto neto representado al menos en 2.5 veces la inflación causada en el respectivo año gravable, respecto del inmediatamente anterior, y un plazo de firmeza de 18 meses sin notificación de emplazamiento para corregir, con los mismos requisitos iniciales, plazo de firmeza gradualmente inferior, según el mayor incremento allí indicado. Dicho beneficio constituye una prerrogativa de carácter legal que reduce el término

general de firmeza de las declaraciones privadas por razones de política fiscal, 1 Sobre el tema citó la sentencia C-992 de 2001 de la Corte Constitucional. 2 El parágrafo 3° 2 que prorrogó el beneficio para los años 2004, 2005 y 2006 había sido adicionado por la ley 788 de 2002 (art. 81). La 863 de 2003 modificó este parágrafo en cuanto al tiempo de firmeza (art. 28).

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co bajo las precisas condiciones de la norma que lo crea. Es una norma procesal de orden público de carácter obligatorio en cuanto circunscribe el poder fiscalizador del Estado a un plazo para ejercerlo, pero con efectos sustantivos sobre la situación fiscal de los contribuyentes porque hace inmodificables sus declaraciones privadas por vencimiento de ese plazo cuando dentro del mismo la administración no solicite su corrección mediante un emplazamiento concreto.3 Es decir, que fue creado por el legislador en desarrollo de la potestad conferida por el artículo 150 numeral 12 constitucional para establecer tributos mediante la ley, facultad que también le permite establecer exenciones, beneficios o prerrogativas como la anotada.4 Ahora bien, el artículo 689 del E.T. estableció, con la finalidad de estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, que el Gobierno Nacional señalara, mediante reglamentos, las condiciones y porcentajes en virtud de los

cuales se garantizara a los contribuyentes que incrementaran su tributación, que la investigación que diera origen a la liquidación de revisión, proviniera de una selección basada en programas de computador. Es claro que el legislador atribuyó inicialmente al Gobierno Nacional la facultad para que reglamentara las condiciones que garantizaran a los contribuyentes que incrementaran su impuesto, que la investigación que culminara con liquidación de revisión, tuviera origen en programas de computador. No obstante, el mismo legislador dispuso directamente mediante la ley 488 de 1998 adicionar al E.T. el artículo 689-1 y establecer esas condiciones para que los contribuyentes pudieran obtener el beneficio, al indicar el monto en que se debía incrementar el impuesto, el plazo de firmeza a favor del contribuyente y los requisitos que debía cumplir con tal finalidad, los cuales se concretan así en la norma citada: (i) incremento del impuesto en el monto indicado, (ii) declaración debidamente presentada (iii) presentación oportuna de la misma, (iv) pago del impuesto en los plazos indicados y (v) ausencia de emplazamiento para corregir antes de la firmeza de la declaración. De tal manera que la facultad atribuida al Gobierno Nacional para que reglamentara esas condiciones, la asumió directamente el legislador, sin condicionar la investigación tributaria y posterior liquidación de revisión antes de que se cumpliera el plazo de firmeza, a los programas de computador.5 3 Sentencia del 12 de marzo de 2012 del Consejo de Estado, expediente 17180. 4 En tal sentido, la sentencia C-188 de 1998 de la Corte Constitucional.

5 La Corte Constitucional en la sentencia C-992 de 2001 que cita la apelante, declaró la exequibilidad de la ley 633 de 2000 que había prorrogado el beneficio para los años 2000 a 2003. Respecto de la ley 863 de 2003 (art 28) que prorrogó el beneficio hasta el año 2006, al modificar el parágrafo 3° del artículo 689-1 del E.T. aplicable en este caso, la Corte se inhibió en sentencia C910 de 2004.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Por consiguiente, frente a una declaración presentada con beneficio de auditoria la administración goza de las amplias facultades de investigación que le otorga el artículo 684 del E.T. para la determinación correcta del impuesto, sin necesidad de que se origine en dichos programas. En el presente caso se observa que la administración originó la investigación en la información obtenida de cruces con terceros, con ocasión de una información solicitada por la Procuraduría respecto de uno de los contratos que originaban sus ingresos, y que profirió el emplazamiento para corregir 0005 el 3 de agosto de 2007, antes de que se cumplieran los 18 meses para que dicha declaración quedara en firme, teniendo en cuenta que el plazo para presentar la declaración del año gravable 2006 venció el 30 de abril de 2007. Según lo previsto en el artículo 689-1 del E.T. aplicable para ese año, esto es, con

la modificación efectuada por la ley 863 de 2003 (art. 28) vigente, la actora no cumple con el requisito referido a la ausencia de emplazamiento para corregir, cuya expedición no requería la existencia de programas de computador conforme se anotó, razón por la cual carece de sustento legal la inconformidad de la apelante en este aspecto.

2. La adición de ingresos.

Al respecto, en la conformación de la renta (libro 1° Título I capitulo I E.T.) el artículo 26 del E.T. prevé que para efectos de determinar la renta líquida gravable se deben incluir todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, susceptibles de producir incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados. En armonía con tal precepto el artículo 27 del mismo estatuto prevé: (i) que el ingreso se entiende realizado al momento en que se recibe efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga a un pago, o (ii) cuando el derecho a exigirlo se extingue por otro modo legal distinto, como la compensación o la confusión, y (iii) los ingresos recibidos por anticipado, correspondientes a rentas no causadas, se gravan en el periodo en que se causen. Tal norma exceptúa de esa regla los siguientes ingresos: (i) los obtenidos por contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, caso en que deben denunciar los ingresos causados en el año o periodo gravable, salvo en el caso de venta a plazos; (ii) aquellos por dividendos, y participaciones de utilidades en sociedad limitadas o asimiladas, que se entienden realizados por los socios y

demás indicados en la norma, cuando se les abonan a la cuenta en calidad de exigibles; y (iii) los provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública, salvo en el sistema de venta a plazos. El artículo 28 ibídem prevé que se entiende causado el ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago, aunque no se haya hecho efectivo el cobro. La jurisprudencia aclaró que luego de la expedición de las normas contables mediante los decretos 2160 de 1986 y 2649 de 1993, la regla general de

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co contabilización en Colombia es la de causación para los obligados a llevar contabilidad,6 al disponer que los hechos económicos deben ser reconocidos en el periodo en el que se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente (art. 48) Precisó que la realización de los ingresos, costos o deducciones tiene lugar cuando se comprueba que como consecuencia de transacciones o eventos pasados internos o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables. (artículo 12 decreto 2649/1993)7 Igualmente, el artículo 97 contempla que el ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado

y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo. De lo anterior se desprende entonces que la determinación de la renta líquida para efectos del impuesto de renta que exige incluir todos los ingresos, menos los exceptuados expresamente (art. 26), en realidad se cumple respecto de los obligados a llevar contabilidad, cuando el ingreso se realiza, según la definición de este hecho económico, esto es, en el año en el que tiene lugar. 2.1. El presente caso. La Dian adicionó ingresos en cuantía de $1.915’085.000, disminuido a $1.661’443.000 en el recurso de reconsideración al reconocer sumas que correspondía a IVA,8 glosa a la cual se reduce la demanda, por encontrar que la actora omitió contabilizarlos y declararlos como realizados en el año gravable 2006, acorde con los artículos 26, 27 y 28 del E.T. y el decreto 2649 de 1993 que impone contabilizar ingresos sobre la base de su causación, honorarios por la recuperación de cartera, y no como ingresos anticipados conforme los registró en la cuenta PUC 2805, anticipos y avances recibidos. También encontró que había adquirido el derecho a ese ingreso al realizar el cobro a favor del ISS y que esta entidad había autorizado aplicar a la actora los respectivos títulos [de recaudo] que ésta pretendía diferir, máxime que de los mismos pagó comisiones a terceros.9 La actora en la apelación considera vulnerados sus derechos porque no se valoraron ni decretaron pruebas que a su juicio demuestran que los ingresos recibidos objeto de adición no correspondían a rentas causadas, conforme al

contrato de recaudo de cartera suscrito con el ISS, lo cual justifica que los declarara como ingresos anticipados. 6 Los artículos 19 [3] y 48 del Código de Comercio impone a los comerciantes llevar contabilidad, carácter que tiene la actora conforme al artículo 13 [2] ibídem. (Certificado Cámara de Comercio folios 279-284) 7 Sentencia del 25 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16715, aunque referida a la realización de las deducciones en el art. 104 E.T., corresponde al mismo tratamiento de los ingresos en el art. 27 ibídem, en cuanto a la causación se refiere. (Confrontar) 8 Ver folios 238 expediente. 9 Ver folios 117 (requerimiento especial) 145 y 156 (liquidación oficial)

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Cabe destacar que la apelante no precisó en qué consistió la indebida valoración de las pruebas, teniendo en cuenta que la administración fue clara en las razones por las cuales las descartó; aunque al revisar los antecedentes se observa que esgrime la forma de recaudo que realizaba para justificar el registro y declaración como anticipo de los ingresos que recibió, lo cual no tiene el alcance para desvirtuar precisamente el hecho de haberlos recibido, y que debió registrarlos como tal en el año 2006, en cumplimiento del sistema de causación, conforme a las normas examinadas que le correspondía acatar.

La contabilización del ingreso por analogía al contrato de obra que la actora reclama en la apelación, proceder que no fue planteado en la demanda, no tiene cabida frente a la expresa regulación del sistema de causación de los ingresos que recibió por honorarios. El hecho de que el tribunal hubiera indicado que no existe una cuenta en el PUC para el servicio que presta, significa que la actora no estaba autorizaba para registrar dichos ingresos como anticipos, no lo contrario como se sugiere en la apelación, pues precisamente por no denunciarlos como ingresos conforme a la regla general de causación, tal partida fue glosada, razón por la cual carece de sustento legal su reclamo en este aspecto.

3. La sanción por inexactitud.

De acuerdo con el artículo 647 del E.T., los hechos sancionables son: la omisión de ingresos, de impuestos por operaciones gravadas, de bienes o actuaciones objeto de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, entre otros, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Tal disposición exime de la sanción cuando el menor valor a pagar se derive de errores de apreciación o diferencias de criterio entre la Administración y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos. Es decir, que la exoneración de la sanción ocurre por diferencias de criterio

cuando el contribuyente considera con el debido fundamento jurídico que tiene derecho a mantener los datos declarados, mientras que el fisco interpreta las normas de tal manera que le desconocen ese derecho. No se trata de una discusión fáctica sino jurídica.10 En el presente caso la Dian impuso la sanción por omisión de ingresos, hecho sancionado por el precepto anotado, si se tiene en cuenta que la actora reconoce que no los declaró y que pretendió justificar esta omisión en que le correspondía 10 Consejo de Estado, sentencia del 13 de septiembre de 2007, expediente 15129.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co declararlos como anticipos, lo cual carece de sustento legal conforme a lo examinado. Por consiguiente, que no se trató de una diferencia de criterio frente a la norma que le imponía declararlos en razón a que no estaba autorizada legalmente para tratarlos como anticipo, sino del desconocimiento de esa obligación, razón por la cual se debe mantener la sanción. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

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