PGN - SANCION TRIBUTARIA - Improcedencia producto de la disminución del saldo a favor en l

Concepto 320 2019-607715 Bogotá D.C., 24 de octubre de 2019 ACCION DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos de la DIAN que imponen sanción por imputación improcedente en declaración de renta SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA-Niega pretensiones HECHO SANCIONABLE-Determinación SANCION TRIBUTARIA-Proceso de reintegro por improcedencia en la imputación independiente de la determinación oficial del tributo SANCION TRIBUTARIA-Modificación de saldo a favor objeto de devolución o compensación ACTUACION ADMINISTRATIVA-Reintegro de suma devuelta o compensada en exceso/ACTUACION ADMINISTRATIVA-Reintegro por modificación o rechazo de saldo a favor imputado improcedentemente en declaración de renta SANCION TRIBUTARIA-Improcedencia producto de la disminución del saldo a favor en la declaración de renta ACTUACION ADMINISTRATIVA-Proceso de determinación oficial del tributo da firmeza al saldo oficial y a la improcedencia de su imputación para reintegro Al quedar en firme la liquidación oficial, queda en firme el saldo a favor determinado oficialmente, con lo cual no se genera un mayor impuesto a pagar. Además, con la firmeza de la liquidación, adquiere firmeza el saldo a favor determinado oficialmente y, por ende, la improcedencia de su imputación en la declaración de renta del siguiente año, es la que exige del contribuyente el reintegro del valor imputado en exceso Por lo anterior, no procede el cargo de doble pago planteado por la sociedad demandante ACTUACION ADMINISTRATIVA-Determinación oficial del impuesto es

independiente del sancionatorio En el caso que nos ocupa, concurren dos procesos independientes y diferentes el uno del otro, por cuanto en el de determinación oficial del impuesto, a través de la liquidación oficial de revisión, se modifica la declaración privada y en el sancionatorio, se impone la sanción por imputación improcedente, prevista en el artículo 670 del E.T. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24786 Por tal razón, la Administración se encontraba facultada para adelantar los dos procesos en forma independiente ACTUACION ADMINISTRATIVA-Independencia del proceso sancionatorio por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones según Consejo de Estado LIQUIDACION OFICIAL DE IMPUESTOS-Se requiere su notificación para adelantar el proceso sancionatorio por compensación y/o devolución improcedente No es de recibo el cargo expuesto por la sociedad recurrente toda vez que el proceso sancionatorio es autónomo y el único presupuesto para que sea procedente sancionar al contribuyente es la notificación de la liquidación oficial de revisión Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, proceder a confirmar la sentencia apelada Expediente 24786 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO Referencia: 25000233700020170030101

Radicado: 24786

Asunto: Impuesto de renta

Actor: HELMERICH & PAYNE (COLOMBIA) DRILLING

CO. De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 22 de abril de 2009 la sociedad HELMERICH & PAYNE (COLOMBIA) DRILLING CO., presentó la declaración de renta del año gravable 2008, determinando un saldo a favor de $4.818.829.000, el cual fue imputado el 22 de abril de 2010, al presentar la declaración de renta del año gravable 2009. La DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 2008, reduciendo la pérdida fiscal e imponiendo sanción por deducción de pérdidas, lo cual impactó en la disminución del saldo a favor declarado. Los correspondientes actos liquidatorios, se encuentran demandados ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca bajo el proceso 25000233700020150087400. 2.- La DIAN, previo pliego de cargos, profirió en contra de la sociedad demandante la sanción por imputación improcedente, a través de la Resolución

312412015000107 del 10 de noviembre de 2015. Contra la anterior sanción, se interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto desfavorablemente por medio de la Resolución 007.934 del 18 de octubre de 2016. 3.- La sociedad HELMERICH & PAYNE (COLOMBIA) DRILLING CO., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del C.P.A.C.A., la nulidad de las Expediente 24786 Resoluciones 312412015000107 del 10 de noviembre de 2015, mediante la cual la DIAN impuso sanción a la demandante por imputación improcedente en la declaración de renta del año gravable 2009, ordenando el reintegro de la suma de $1.108.798.000, que corresponde a la diferencia del saldo a favor declarado en el año 2008 ($4.818.829.000) y el determinado en la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000140 del 5 de diciembre de 2014 ($3.710.031.000) y 007934 del 18 de octubre de 2016, que confirmó la resolución sanción. Considera la demandante que los actos acusados violan los artículos 29 de la Constitución Política; 634, 638, 670, 742, 828 y 829 del Estatuto Tributario. 4.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 15 de mayo de 2019, negando las pretensiones de la demanda con fundamento en las siguientes consideraciones:

4.1.- Sobre la sanción por devolución y/o compensación e imputación improcedente, conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado1, sea lo primero advertir, que el trámite para la expedición de la liquidación oficial de revisión y el de la resolución sanción por improcedencia de las devoluciones, compensaciones e imputaciones, son diferentes e independientes, en la medida en que el primero tiene que ver con la actuación administrativa relacionada con la determinación oficial del tributo, que tiene por objeto modificar las declaraciones privadas cuando la Administración establezca que la determinación del impuesto hecha por el contribuyente, responsable o agente retenedor no fue la correcta, en tanto que la segunda, se relaciona con el reintegro de las sumas devueltas, compensadas o imputadas en exceso, como consecuencia de la modificación del saldo a favor que fue objeto de devolución, compensación o imputación. En lo que tiene que ver con la sanción por improcedencia en la imputación, el artículo 670 del Estatuto Tributario prevé como presupuesto para su procedencia que la Administración Tributaria, dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechace o modifique el saldo a favor objeto de imputación; caso en el cual, se debe ordenar el reintegro de la suma imputada en exceso de la que procedía legalmente. Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado2, la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la imputación efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, son dos trámites distintos y autónomos, aun cuando la orden de reintegro se apoye

en la actuación de revisión. 1 Sentencia del 19 de mar/o Je 2015 del Consejo de Estado - Sección Cuarta, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, radicación No. 25000-2127-000-2007-0011-01(19507). 2 Sentencia de 11 de noviembre de 2009, Sección Cuarta, Expediente 16708. Expediente 24786 Una vez verificado el hecho sancionable, la Administración debe solicitar el reintegro de la devolución, compensación o imputación improcedente, sin que se requiera un pronunciamiento definitivo respecto del proceso de determinación del tributo, pues la única limitante que consagra el parágrafo 2° del artículo 670 del Estatuto Tributario, es la imposibilidad de iniciar el proceso de cobro coactivo de la sanción, hasta tanto exista decisión definitiva sobre los actos que determinaron el tributo. El saldo a favor del año 2008, imputado por la sociedad demandante en la declaración de renta del año 2009, fue modificado mediante liquidación oficial de revisión, debidamente notificada; en aplicación del artículo 670 del E.T., era procedente la sanción impuesta en los actos demandados y no hubo aplicación indebida de la referida norma, pues no había impedimento legal para imponer la sanción por el hecho de que la liquidación oficial de revisión estuviera demandada.3 Por lo expuesto, como quiera que para la expedición de la resolución sanción el artículo 670 del E.T. sólo indica como requisito la debida notificación de la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor que fue objeto de devolución, compensación o imputación, y en el

presente caso, dicho requisito se cumplió, la DIAN podía expedir la resolución por medio de la cual impuso sanción a la demandante por imputación improcedente. Por lo anterior, no tiene vocación de prosperidad el cargo de aplicación indebida del artículo 670 del E.T. 4.2.- La DIAN adelantó proceso de fiscalización en contra de la demandante por la declaración de renta del año 2008 y si bien no hubo modificación del impuesto a cargo, ello no implica ausencia de determinación tributaria como lo plantea la sociedad actora. La liquidación oficial de revisión modificó el saldo a favor que fue imputado en la declaración de renta del año 2009 y refleja la determinación tributaria efectuada por la DIAN; así, se configuró el requisito legal previsto en el inciso cuarto del artículo 670 del E.T. En cuanto a la liquidación de intereses, en aplicación del artículo 634 del E.T., no puede haber intereses moratorios sobre sanciones. Según el artículo 670 del E.T., los intereses moratorios correspondientes al reintegro del saldo a favor indebidamente imputado, se deben liquidar sobre el mayor impuesto determinado4. En este caso, como no hubo mayor impuesto liquidado, no era procedente la imposición de intereses moratorios y así lo hizo la Administración quien únicamente ordenó el reintegro de la suma de $1.108.798.000, valor total 3 Sentencia de 8 de junio de 2017, Consejo de Estado, Sección Cuarta, Expediente 19389. 4 Sentencia de 2 de julio de 2015, Consejo de Estado – Sección Cuarta, Expediente 18914. Expediente 24786

del saldo a favor imputado de forma improcedente a la declaración de renta del año gravable 2009, aplicando así, en forma armónica, los artículos 670 y 634 del E.T. 4.3.- El artículo 670 del E.T. regula la sanción por imputación improcedente en resolución independiente y establece el término que tiene la Administración para imponerla, esto es, dos años contados a partir de la notificación de la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo imputado, por lo tanto, contrario a lo señalado por la parte demandante, en este caso, no es procedente que el término para sancionar se contabilice teniendo en consideración el artículo 638 ibídem, esto es, desde el año en que el contribuyente declaró el impuesto sobre la renta del período gravable 2009, por cuanto, el hecho sancionable consiste en haber imputado un saldo a favor al que no tenía derecho, lo cual solo puede ser determinado por la Administración mediante la liquidación oficial de revisión, como de manera expresa lo dispone el artículo 670. En ese orden, se debe tener en cuenta el pronunciamiento del Consejo de Estado5, según el cual, la sanción debe imponerse en el término de dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión, por ser sanción impuesta en resolución independiente, regulada por el artículo 670 del E.T. En el presente caso, se constata que la DIAN expidió el 5 de diciembre de 2014 la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000140, por medio de la cual modificó la declaración de renta del año 2008 a la sociedad actora, rechazando

costos, disminuyendo la pérdida liquida, imponiendo sanción por inexactitud y por disminución de perdida y, por ende, disminuyendo el saldo a favor declarado; acto que fue notificado por correo el 12 de diciembre de 2014; por lo tanto, el plazo de dos años para expedir resolución sanción por imputación improcedente vencía el 12 de diciembre de 2016. En consecuencia, al haberse proferido el Pliego de Cargos No. 31238201500032 el 22 de abril de 2015 y notificado por correo el 24 de abril de 2015 y la Resolución Sanción No. 312412015000107 el 10 de noviembre de 2015, y notificada el 12 de noviembre de 2015, dichos actos se profirieron dentro del término que establece el artículo 670 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, no prospera el cargo de prescripción de la facultad sancionatoria de la entidad demandada. 4.4.- No es cierto que la Administración sancionara a la demandante dos veces por el mismo hecho, pues no se iniciaron dos procesos sancionatorios en contra de la sociedad, sino que, como consecuencia de la determinación del impuesto de renta del año 2008 que modificó costos y pérdida líquida e impuso sanción por inexactitud y por disminución de pérdidas en cuantía de $1.108.798.000, se ocasionó un menor saldo a favor. 5 Sentencia de 8 de junio de 2017, Sección Cuarta, Expediente 19389. Expediente 24786 En el presente caso, la sanción impuesta por imputación improcedente

corresponde al reintegro del saldo a favor improcedente imputado en la declaración de renta del año 2009, que equivale a la diferencia del saldo a favor declarado en la declaración de renta del año 2008 con el determinado por la Administración en la liquidación oficial de revisión, esto es, $1.108.798.000. En esa medida, al contribuyente no se le está imponiendo doble sanción pues el proceso liquidatorio y sancionatorio, son distintos y autónomos y la génesis de las sanciones son hechos distintos. 5.- La sociedad, mediante apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, por considerar que se fundamentó en una indebida interpretación de la normatividad aplicable, en los siguientes términos: 5.1.- Ausencia de proceso de determinación oficial en el que se determinara un mayor impuesto Al respecto, menciona que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 670 del E.T., y como lo reiteró la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencias 020195 de 2015 y 018606 de 2013), la base para calcular la sanción por devolución improcedente, esto es, el 50% de los intereses incrementados, únicamente debe tomar en consideración el mayor impuesto, no así la sanción, porque sobre esta última no se liquidan intereses por mora. Por lo anterior, como en la liquidación oficial contra la renta del año 2008 la DIAN sólo impuso una sanción por valor de $1.108.798.000, si en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho que se sigue contra la liquidación oficial se confirma la legalidad de la actuación, a la sociedad no le quedará otra opción

más que pagar dicha sanción actualizada. Los $4.818.829.000 de saldo a favor que liquidó la Compañía en la renta de 2008, fueron imputados en la renta del año 2009, y de ese monto la DIAN cuestionó $1.108.798.000; ello no significa que también en el curso del proceso sancionatorio, la Compañía deba pagar otros $ 1.108.798.000. La DIAN no está habilitada para iniciar un proceso sancionatorio por la devolución o compensación improcedente del saldo a favor, por el hecho de que de los $4.818.829.000 de saldo a favor que liquidó la Compañía en la renta de 2008, imputados en la renta del año 2009, se hayan cuestionado $1.108.798.000 (monto en el que se disminuyó el saldo a favor). La DIAN no emprendió ningún proceso de determinación oficial en contra de la Compañía, y mucho menos redujo el saldo a favor como consecuencia de ello, simplemente liquidó una sanción por disminución de pérdidas fiscales. Así las cosas, no es posible que la DIAN imponga a mi representada la sanción por imputación improcedente, pues no se cumplen todos los presupuestos Expediente 24786 normativos del artículo 670 del E.T. y, por lo tanto, los actos administrativos demandados deben ser anulados. 5.2.- La DIAN pretende ejecutar un acto administrativo que no está en firme. De acuerdo con la lectura armónica de los artículos 828 y 829 del E.T., los actos de la DIAN se encuentran ejecutoriados una vez se haya decidido de forma definitiva la acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Entonces,

la liquidación oficial que redujo el saldo a favor no se encuentra en firme. El Tribunal está desconociendo que el acto administrativo que sirve como fundamento de la sanción por imputación improcedente está demandado ante la jurisdicción y la decisión definitiva que se adopte dentro de ese medio de control, resultará determinante para establecer la procedencia de la sanción impuesta y la base para su cuantificación. Sólo es posible tomar una decisión definitiva sobre la sanción por imputación improcedente, una vez culmine el proceso relacionado con la legalidad de la liquidación oficial y este acto se encuentre en firme; es decir, sólo en este momento, la DIAN cuenta con todos los elementos de juicio necesarios para verificar si existía o no un saldo a favor del contribuyente y, a su vez, para definir si había lugar a su imputación. Por lo tanto, los actos aquí demandados no tienen sustento jurídico y deben ser anulados por esta jurisdicción. 5.3.- En relación con la liquidación de intereses moratorios, si se decidiera finalmente imponer la sanción por imputación improcedente a la sociedad, se resalta que no hay lugar a liquidar intereses moratorios sobre dicha penalidad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición, la legalidad de las Resoluciones 312412015000107 del 10 de noviembre de 2015 y 007934 del 18 de octubre de 2016, mediante las cuales la DIAN impuso a la sociedad HELMERICH & PAYNE (COLOMBIA) DRILLING CO., sanción por imputación improcedente en la declaración de renta del año gravable 2009, ordenando el reintegro de la suma de $1.108.798.000,

que corresponde a la diferencia del saldo a favor declarado en el año 2008 ($4.818.829.000) y el determinado en la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412014000140 del 5 de diciembre de 2014 ($3.710.031.000). De acuerdo con las inconformidades planteadas en el recurso de apelación por parte de la sociedad demandante, esta agencia del Ministerio Público se pronunciará en los siguientes términos: 1.- Ausencia de proceso de determinación oficial en el que se determinara un mayor impuesto. Expediente 24786 Insiste la demandante en que por no arrojar el proceso de fiscalización un mayor impuesto a pagar, no hay base para calcular la sanción por devolución improcedente, consistente en los intereses moratorios incrementados. El anterior planteamiento coincide con el realizado por el Tribunal y está acorde con los actos administrativos acusados, pues en éstos no se liquidó tal sanción; no obstante, el hecho de no proceder la liquidación de los intereses moratorios incrementados, por obedecer la disminución del saldo a favor a la imposición de una sanción, no impide que la Administración imponga al contribuyente el deber de reintegrar el saldo a favor imputado improcedentemente. Es importante precisar que el inciso segundo del artículo 670 del E.T. hace alusión a la situación de que si la Administración, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, debe reintegrarse la suma devuelta o compensada en exceso. Así mismo, el inciso cuarto establece que cuando el saldo a favor que ha sido modificado o rechazado haya sido imputado en declaración del período siguiente, la

Administración exigirá su reintegro. Por lo tanto, la actuación de la Administración y la posición del Tribunal están ajustadas a derecho y el planteamiento de la demandante, lejos de ser un cargo contra la sentencia de primera instancia, está acorde con lo decidido respecto de la sanción de los intereses moratorios incrementados. 2.- Afirma la sociedad recurrente que si la liquidación oficial queda en firme con fallo definitivo, deberá pagar la sanción impuesta en dicho acto; al tiempo, considera que, si se conserva la legalidad de la resolución sanción, deberá volver a pagar la misma suma de $1.108.798.000. Los actos administrativos materia de estudio en este proceso, aluden al reintegro del saldo a favor imputado improcedentemente en la declaración de renta del año 2009; dicha improcedencia, es producto de la disminución del saldo a favor en la declaración de renta del año 2008. Por lo tanto, al quedar en firme la liquidación oficial, queda en firme el saldo a favor determinado oficialmente, con lo cual no se genera un mayor impuesto a pagar. Además, con la firmeza de la liquidación, adquiere firmeza el saldo a favor determinado oficialmente y, por ende, la improcedencia de su imputación en la declaración de renta del siguiente año, es la que exige del contribuyente el reintegro del valor imputado en exceso. Por lo anterior, no procede el cargo de doble pago planteado por la sociedad demandante. 3.- Expone la sociedad demandante que la liquidación oficial que redujo el saldo a favor no se encuentra en firme, pues queda ejecutoriada una vez se haya decidido de forma definitiva la acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Expediente 24786 (artículos 828 y 829 del E.T.), por lo tanto, los actos demandados no tienen sustento jurídico y deben ser anulados. Las normas mencionadas por la recurrente, se refieren a los títulos que prestan mérito ejecutivo y a su ejecutoria para que sirvan de fundamento al cobro coactivo, situaciones éstas que no son motivo de estudio en el presente asunto. En el caso que nos ocupa, concurren dos procesos independientes y diferentes el uno del otro, por cuanto en el de determinación oficial del impuesto, a través de la liquidación oficial de revisión, se modifica la declaración privada y en el sancionatorio, se impone la sanción por imputación improcedente, prevista en el artículo 670 del E.T. Por tal razón, la Administración se encontraba facultada para adelantar los dos procesos en forma independiente. Al respecto, el Consejo de Estado6 ha sostenido que el proceso de determinación del tributo constituye un procedimiento independiente y distinto de aquél por el cual se impone la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones y que los dos procesos administrativos son autónomos, aunque el de determinación tenga efectos jurídicos sobre el sancionatorio. De acuerdo con el contenido del artículo 670 del E.T. y la citada jurisprudencia, el legislador estableció como único requisito para adelantar el proceso sancionatorio por compensación y/o devolución improcedente, la notificación de la liquidación oficial del impuesto. Por lo tanto, no es de recibo el cargo expuesto por la sociedad recurrente toda vez que el proceso sancionatorio es autónomo y el único presupuesto para que

sea procedente sancionar al contribuyente es la notificación de la liquidación oficial de revisión. Por lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, proceder a confirmar la sentencia apelada. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyecto: Clara Martínez 6 Sentencia de 5 de junio de 2007, Sección Cuarta, Expediente 16001.