PGN - SANCION TRIBUTARIA - Para evitar contradicciones entre ésta decisión y el fallo se d

IMPUESTO A LAS VENTAS-La DIAN sancionó a una sociedad por devolución improcedente del impuesto respecto del cuarto bimestre del año 2008 SANCIÓN TRIBUTARIA-Análisis de legalidad de la resolución sanción El problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de la Resolución Sanción 022412013000127 de 27 de febrero de 2013 y de la Resolución 9000.080 de 18 de marzo de 2014, por las cuales la DIAN sancionó a la sociedad C.I. GREEN LINE S.A.S., por devolución improcedente respecto del IVA del cuarto bimestre del año 2008. Se observa que los motivos de inconformidad expuestos por la sociedad demandante para sustentar los cargos de violación del espíritu de justicia y la indebida valoración de las pruebas, están dirigidos a desvirtuar los argumentos que tuvo la Administración de Impuestos para expedir la Liquidación Oficial de Revisión 022412011000174 de 12 de septiembre de 2011, mediante la cual la DIAN modificó la declaración privada de IVA correspondiente al cuarto bimestre del año 2008, acto que no es de conocimiento en el presente asunto. Por lo anterior, este despacho se abstiene de referirse a las inconformidades que deberán ser resueltas en el proceso que conoce de la legalidad de los actos liquidatorios. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE IMPUESTOS-Si se anula se mantiene el saldo a favor del contribuyente/SANCIÓN TRIBUTARIA-Para evitar contradicciones entre ésta decisión y el fallo se debe aplicar la prejudicialidad Del contenido del parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., no se desprende que el

proceso contra el acto sancionatorio, se pueda adelantar hasta su fallo sin que sea posible suspenderlo mientras se decide el proceso contra la liquidación oficial. A pesar de la independencia de las dos actuaciones, éstas guardan relación, pues el fundamento de la sanción por devolución y/o compensación improcedente es la liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. Así las cosas, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a favor del contribuyente y, por ende, su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida. Por tal razón, teniendo en cuenta que el proceso 08001233300020120044210 (20813) se encuentra a despacho del Consejero Ponente, para fallo definitivo sobre la legalidad de la Liquidación Oficial 022412011000174 del 12 de septiembre de 2011 (fundamento de la resolución sanción que nos ocupa), para evitar contradicciones entre uno y otro fallo, se solicitará a la Sala, aplicar la prejudicialidad y abstenerse de dictar sentencia en el presente asunto, hasta tanto se conozca la sentencia definitiva dictada en el referido proceso. Lo anterior, por cuanto la sentencia que debe dictarse en este proceso (actuación sancionatoria), depende de la decisión que se tome respecto del acto administrativo de alcance particular (liquidación oficial), pendiente del fallo definitivo. LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN-Procede la suspensión por prejudicialidad Teniendo en cuenta que la Liquidación Oficial de Revisión 022412011000174 de 12 de septiembre de 2011, es el fundamento fáctico y jurídico para aplicar la sanción por Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 Nº 15-80 piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/32 www.procuraduria.gov.co Expediente 22265 2 devolución y/o compensación improcedente, impuesta mediante los actos administrativos que nos ocupan, considera la Procuraduría Delegada que procede la suspensión por prejudicialidad del presente asunto, como lo reclama la recurrente. Por consiguiente, si al momento de fallar el presente caso dicha liquidación oficial se mantiene, procede negar las pretensiones en este asunto y, por el contrario, si esa liquidación se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en estas diligencias, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público considera que se debe suspender por prejudicialidad el presente proceso, salvo si al momento de tomar la decisión ha tenido lugar, alguna de las referidas actuaciones, dentro del proceso que estudia los actos liquidatorios. En atención a lo expuesto, como los cargos de nulidad propuestos contra la resolución sanción no prosperan, esta agencia del Ministerio Público solicita a la Honorable Sala que, en caso de que se mantenga la legalidad de la liquidación oficial de revisión que sirvió de fundamento para la imposición de la sanción que nos ocupa, la sentencia de primera instancia sea confirmada; caso contrario, si se declara la nulidad total o parcial de la liquidación oficial, se declare la nulidad parcial o total de los actos sancionatorios en atención a la sentencia dictada contra los actos liquidatorios. NULIDAD-Contra los actos liquidatorios tributarios según jurisprudencia del

Consejo de Estado PRUEBAS-En materia tributaria según jurisprudencias del Consejo de Estado 3 Expediente 22265 Concepto 114 2016-234462 Bogotá D.C., 22 de julio de 2016 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente (E): Dra. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 08001233300020140070601

Radicado: 22265

Asunto: Impuesto sobre las Ventas - Devolución Actor: C.I. GREEN LINE S.A.S De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005 expedida por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES 1.- La sociedad demandante presentó declaración de IVA por el cuarto bimestre del año 2008 con saldo a favor, el cual fue solicitado en devolución el 12 de febrero de 2009, devolución que fue autorizada mediante Resolución 167 de 10 de marzo de 2009. 2.- Concluidas las diligencias de fiscalización, la DIAN profirió el Requerimiento Especial 022382011000010 de 11 de febrero de 2011, en el cual propuso a la

sociedad modificar la declaración de IVA del 4º bimestre del año 2008, por desconocimiento de compras e impuestos descontables. Expediente 22265 4 3.- La DIAN profirió la Liquidación Oficial de Impuestos sobre las Ventas 022412011000174, expedida en los términos del requerimiento especial. Este acto fue demandado en nulidad y restablecimiento del derecho y la demanda admitida el 4 de marzo de 2013. 4.- El 27 de febrero de 2013, previo pliego de cargos, la DIAN profirió Resolución Sanción 022412013000127. 5.- El 18 de abril de 2013 se interpuso recurso de reconsideración contra la resolución sanción, el cual fue resuelto desfavorablemente el 18 de marzo de 2014, mediante la Resolución 900.080, notificada el 1 de abril de 2014. 6.- La sociedad C.I. GREEN LINE S.A.S., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, procedió a demandar la nulidad de la Resolución Sanción 022412013000127 de 27 de febrero de 2013 y de la Resolución 9000.080 de 18 de marzo de 2014, actos por medio de los cuales la DIAN la sancionó por devolución improcedente respecto del IVA del cuarto bimestre del 2008. Invocó como normas violadas los artículos: 2, 29, 83, 209 y 363 de la Constitución; 670, 683, 742 a 746, 772, a 777 del Estatuto Tributario; 2, 3, 137 y 138 del C.C.A (Ley 1437 de 2011); 11, 14, 164, 176, 240 a 242 del Código

General del Proceso. 7.- El Tribunal Administrativo del Atlántico, mediante sentencia de 13 de octubre de 2015, negó las pretensiones de la demanda, previas las siguientes consideraciones: 7.1.- La Sala advierte que pese a que la DIAN, en su momento profirió la Resolución de Devolución 167 de 10 de marzo de 2009, la entidad se encuentra investida de una facultad fiscalizadora con fundamento en el artículo 782 del Estatuto Tributario. 5 Expediente 22265 7.2.- De los artículos 772 a 777 del Estatuto Tributario, encuentra la Sala que en materia tributaria contable, los libros de contabilidad constituyen prueba a favor del contribuyente; sin embargo, en casos como el concreto, la Administración puede ampliar su esquema probatorio, pues en tratándose de impuestos descontables que dan lugar a exención o deducción, de conformidad con los artículos 771-2 y 788 del E.T., para llegar a la verdad de los hechos, la Administración debe efectuar cruce de información con los proveedores de la empresa para verificar la existencia o no de las operaciones comerciales que sustentan la devolución de los saldos a favor del contribuyente. Si bien los artículos 615, 617, 618 y 771-2 del Estatuto Tributario, indican cuales deben ser los requisitos que tienen que guardar las facturas para la procedencia de las deducciones frente al IVA, ello no es óbice para que dentro de las labores de investigación y fiscalización de la Administración, ésta puede verificar la exactitud de las declaraciones tributarias y establecer la real ocurrencia de los hechos producto de las actividades económicas de la empresa, con el fin de corroborar el valor del tributo, que para este caso es el

impuesto sobre las ventas. Aunado a lo anterior, en el presente caso, el 54% del total de las compras realizadas por la sociedad contribuyente se efectuaron con los proveedores RAFAEL BELEÑO BOHORQUEZ y CASTILLO VILLANUEVA EMILIO, a quienes se les efectuó una serie de visitas a efectos de realizar el cruce de información de los anteriores proveedores, determinando la DIAN que la dirección de RAFAL BELEÑO BOHORQUEZ no existe y que el señor EMILIO GUILLERMO CASTILLO VILLANUEVA hace más de dos años no reside en la dirección visitada y, según información allí proporcionada, éste se dedica a la conducción y no al negocio de chatarra y ocasionalmente es ayudante de chofer de un carro repartidor de periódicos y jamás ha tenido depósito alguno; además, en el lugar visitado no se observó indicio alguno de la presencia de la actividad de chatarrería. Expediente 22265 6 Si bien es cierto, los libros de contabilidad sirven de soporte de las operaciones comerciales, no es menos cierto que resulta importante en estos eventos que la administración haga uso de su facultad fiscalizadora para determinar la veracidad de los hechos. Resulta mesurado traer a colación el principio contable registrado en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, según el cual los hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal. En este sentido, se resalta que se debe entrar a valorar en materia contable la esencia o realidad económica y no únicamente su forma legal, que es lo que pretende la demandante, a través del presente medio de control.

Con fundamento en la jurisprudencia del Consejo de Estado1se infiere que en materia tributaria los medios de prueba son los dispuestos en el Estatuto Tributario, siendo además viables los de otros ordenamientos legales, previas las ritualidades que les sean propias (cuando la prueba se recaude sin violación al debido proceso). Luego, la Sala considera que le asiste la razón a la entidad demandada, pues de la inspección contable y de las pruebas allegadas al proceso administrativo, así como las decretadas para la verificación de la procedencia o no de la devolución de saldos por impuestos descontables como el IVA, se advirtió la simulación de las operaciones comerciales frente a la inexistencia de los proveedores de la entidad demandante. Llama la atención de la Sala que se haya efectuado la compra del material reciclable que se alega, cuando los proveedores no existieran y no se ubicaran, pese a los varios intentos de la administración, frente a lo cual se evidencia la simulación de las compras efectuadas por la empresa demandante, así lo consideró igualmente el Consejo de Estado2 en un asunto con supuestos fácticos similares. 1 Sentencia de 15 de abril de 2010, Exp. 16571 2 Sentencia de 14 de octubre de 2004, Exp. 13601 7 Expediente 22265 7.3.- Con fundamento en el artículo 671 del E.T., la demandante alega que no existió declaración de proveedores ficticios y que por tanto, no se puede afirmar que se esté en presencia de este tipo de proveedores. Sin embargo, la Sala diciente de dicha apreciación, pues, diferente criterio ha adoptado el Consejo de Estado, cuando manifiesta que dicho artículo no condiciona a tal trámite el

rechazo de costos, de tal manera que pese a que no se haya declarado, se puede tener como tal cuando se trata del estudio de la procedencia o no de las sumas solicitadas en devolución. 8.- La sociedad C.I. GREEN LINE S.A.S., por intermedio de apoderada judicial interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, fundamentado en los siguientes puntos: 8.1.- De la prejudicialidad. La presente actuación se deriva de la Liquidación Oficial de Revisión 022412011000174, demandada ante la jurisdicción administrativa en proceso que se encuentra para fallo definitivo en segunda instancia. Por lo tanto, procede la prejudicialidad3, por la dependencia del presente asunto respecto de la decisión que se adopte en el proceso contencioso respecto de la liquidación oficial de revisión. 8.2.- Violación al espíritu de justicia. Las únicas pruebas con real valor probatorio, fueron las aportadas por la parte demandante y que la DIAN ignoró para desconocer los valores de costos de ventas y las compras realizadas por el contribuyente; además, otorgó una calificación precipitada de proveedores ficticios a los proveedores de la sociedad contribuyente. Esto es una clara manifestación de las extralimitaciones por parte de los funcionarios públicos en las exigencias al contribuyente. 3 Sentencia de 25 de febrero de 1994, Radicación 0344 Expediente 22265 8 Están probados todos los requisitos de ley referente a las obligaciones legales: El RUT de proveedores, facturas y resoluciones de facturación, soportes contables, relación de compras, pagos a proveedores y facturas expedidas por los proveedores. Estos documentos son único requisito que exige la ley al

momento de efectuar operaciones comerciales y que fueron cumplidos a cabalidad por la sociedad, sin que fueran al menos sumariamente analizados. No puede la entidad fiscal, arroparse en una facultad si en realidad observa una conducta facilista en materia probatoria y parte de apreciaciones subjetivas para afectar y sancionar a un contribuyente. Trae a colación la recurrente la sentencia de 6 de octubre de 2000, en la cual consignó el Consejo de Estado que no basta la simple afirmación de la administración sobre la supuesta simulación realizada por las sociedades, para modificar la declaración privada de la demandante y que es necesario que la administración mediante la labor investigativa establezca plenamente la verdadera voluntad de las partes contratantes y sus efectos en materia tributaria. 8.3.- Indebida valoración de las pruebas. El Tribunal centra todas sus valoraciones en indicios que la administración considera graves, dándole una indebida connotación a los mismos sin entrar a probar los hechos y lograr la certeza sobre los hechos que se pretenden demostrar. El a quo, en su proceso de valoración de las pruebas olvidó establecer a quién, por ley, le correspondía la carga probatoria, queriendo prácticamente trasladársela al particular, cuando de manera inequívoca el Estatuto Tributario la establece en cabeza de la entidad nacional. 9 Expediente 22265 La norma tributaria indica, en su artículo 750 del Estatuto Tributario, que las informaciones suministradas por terceros son prueba testimonial y los hechos consignados en las declaraciones tributarias de terceros, en informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuesto, o en escritos dirigidos a

estas, o en su respuesta a requerimientos administrativos, relacionados con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los principios de publicidad y contradicción de la prueba. Según la DIAN existen indicios que demuestran que la operaciones no fueron efectuadas, y que por lo tanto son ficticias; argumento totalmente contradictorio al sustentado por la misma entidad, en un caso de iguales situaciones fácticas en cuyo anexo explicativo 0224120100000032 de la liquidación oficial señaló que la inexistencia de la dirección y no poder ubicar a la persona en la misma, no permite deducir la inexistencia o simulación de las operaciones facturadas. Es dable identificar tres elementos que deben reunirse para que pueda considerarse válidamente que estamos frente a un indicio: La existencia de un hecho indicador o conocido; la existencia de un hecho indicado o desconocido que se pretende probar; y un juicio lógico o de adecuación entre el hecho indicador y el hecho indicado, de tal forma que el primero conlleve al conocimiento del segundo. La actuación de la administración va en contravía de lo dispuesto en el artículo 752 del Estatuto Tributario (inadmisibilidad del testimonio) que establece que es inadmisible una prueba testimonial, cuando los hechos que pretendan ser demostrados puedan probarse a través de medios documentales o registros escritos, que en este caso en la prueba contable. Examinados estos indicios, observamos que atentan contra normas angulares del derecho probatorio en materia fiscal y que se concretan en los artículos 742 y s.s. del E.T. Expediente 22265 10

Para refrendar lo anterior, trae a colación la sentencia del Consejo de Estado de 15 de abril de 2010, según la cual no obstante que el artículo 746 del E.T., supedita la presunción a que no se haya solicitado una comprobación especial o que la ley exija esa comprobación, no basta con la solicitud de la comprobación o con la exigencia de la ley, pues, es necesario que las autoridades tributarias desplieguen su facultad fiscalizadora para respaldar, con pruebas, que los hechos que la ley presumió como ciertos, no lo son. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El problema jurídico se concreta al análisis de la legalidad de la Resolución Sanción 022412013000127 de 27 de febrero de 2013 y de la Resolución 9000.080 de 18 de marzo de 2014, por las cuales la DIAN sancionó a la sociedad C.I. GREEN LINE S.A.S., por devolución improcedente respecto del IVA del cuarto bimestre del año 2008. Precisado lo anterior, procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- Se observa que los motivos de inconformidad expuestos por la sociedad demandante para sustentar los cargos de violación del espíritu de justicia y la indebida valoración de las pruebas, están dirigidos a desvirtuar los argumentos que tuvo la Administración de Impuestos para expedir la Liquidación Oficial de Revisión 022412011000174 de 12 de septiembre de 2011, mediante la cual la DIAN modificó la declaración privada de IVA correspondiente al cuarto bimestre del año 2008, acto que no es de conocimiento en el presente asunto.

Por lo anterior, este despacho se abstiene de referirse a las inconformidades que deberán ser resueltas en el proceso que conoce de la legalidad de los actos liquidatorios. 11 Expediente 22265 2.- Del contenido del parágrafo 2° del artículo 670 del E.T., no se desprende que el proceso contra el acto sancionatorio, se pueda adelantar hasta su fallo sin que sea posible suspenderlo mientras se decide el proceso contra la liquidación oficial. A pesar de la independencia de las dos actuaciones, éstas guardan relación, pues el fundamento de la sanción por devolución y/o compensación improcedente es la liquidación oficial que rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. Así las cosas, si la liquidación oficial se anula, se mantiene el saldo a favor del contribuyente y, por ende, su derecho a conservar la devolución o compensación obtenida. Por tal razón, teniendo en cuenta que el proceso 08001233300020120044210 (20813) se encuentra a despacho del Consejero Ponente Dr. HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS, para fallo definitivo sobre la legalidad de la Liquidación Oficial 022412011000174 del 12 de septiembre de 2011 (fundamento de la resolución sanción que nos ocupa), para evitar contradicciones entre uno y otro fallo, se solicitará a la Sala, aplicar la prejudicialidad y abstenerse de dictar sentencia en el presente asunto, hasta tanto se conozca la sentencia definitiva dictada en el referido proceso. Lo anterior, por cuanto la sentencia que debe dictarse en este proceso (actuación sancionatoria), depende de la decisión que se tome respecto del

acto administrativo de alcance particular (liquidación oficial), pendiente del fallo definitivo. Expediente 22265 12 Sobre los efectos que el proceso de nulidad contra los actos liquidatorios pueda tener en el que se estudia la sanción por devolución improcedente, se ha pronunciado la Sección Cuarta del Consejo de Estado4 en el siguiente sentido: “(…) Pero también surge de este criterio, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y la misma fue declarada parcialmente nula, la sanción por devolución improcedente debe disminuirse en proporción al valor indebidamente reintegrado. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro” Así las cosas, teniendo en cuenta que la Liquidación Oficial de Revisión 022412011000174 de 12 de septiembre de 2011, es el fundamento fáctico y jurídico para aplicar la sanción por devolución y/o compensación improcedente, impuesta mediante los actos administrativos que nos ocupan, considera la Procuraduría Delegada que procede la suspensión por prejudicialidad del presente asunto, como lo reclama la recurrente. Por consiguiente, si al momento de fallar el presente caso dicha liquidación oficial se mantiene, procede negar las pretensiones en este asunto y, por el contrario, si esa liquidación se anula total o parcialmente, corresponde la misma decisión en estas diligencias, en la medida del monto que se acepte como saldo a favor. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público considera que se debe suspender por prejudicialidad el presente proceso, salvo si al momento de

tomar la decisión ha tenido lugar, alguna de las referidas actuaciones, dentro del proceso que estudia los actos liquidatorios. 4 Sentencia del 5 de junio de 2008 C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, expediente 15869. 13 Expediente 22265 En atención a lo expuesto, como los cargos de nulidad propuestos contra la resolución sanción no prosperan, esta agencia del Ministerio Público solicita a la Honorable Sala que, en caso de que se mantenga la legalidad de la liquidación oficial de revisión que sirvió de fundamento para la imposición de la sanción que nos ocupa, la sentencia de primera instancia sea confirmada; caso contrario, si se declara la nulidad total o parcial de la liquidación oficial, se declare la nulidad parcial o total de los actos sancionatorios en atención a la sentencia dictada contra los actos liquidatorios. De los Señores Consejeros,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado