PGN - SANCION TRIBUTARIA - Por interpretación normativa

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión de declaración de renta IMPUESTO DE RENTA-Régimen aplicable a las cooperativas El artículo 19 del E. T. enumeró las entidades que se someten al impuesto de renta conforme al régimen tributario especial previsto en el título VI del mismo libro (Primero), entre las cuales señaló en el numeral 4°, entre otras de naturaleza similar vigilados por alguna superintendencia u organismo de control, a las cooperativas. IMPUESTO DE RENTA-Están exentas las cooperativas si destinan el veinte por ciento del excedente a cupos de educación Dispuso que estaban exentas del impuesto de renta si el 20% del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación del artículo 54 de la ley 79 de 1988, se destinaba de manera autónoma por las cooperativas a financiar cupos de la educación allí indicada. Igualmente previó que el beneficio neto o excedente de estas entidades estaba sujeto a impuesto cuando lo destinaran, en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. COOPERATIVAS-Régimen económico de los excedentes IMPUESTO DE RENTA-Se aplica a las cooperativas sobre el beneficio neto o excedente/IMPUESTO DE RENTA-Se aplica a las cooperativas sobre el beneficio neto o excedente destinado a fines diferentes a los indicados en la ley El régimen especial al cual se remite el artículo 19 citado, aplicable a los contribuyentes previstos en esta norma en general, consiste en que se encuentran sometidos al impuesto

de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. (art. 356 E.T.). Dicho beneficio se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. (art. 357 E.T.). Ese excedente también está gravado si lo destinan a fines distintos de los indicados en la legislación cooperativa, no obstante pueden destinarlo a enjugar pérdidas de periodos anteriores. IMPUESTO DE RENTA-El gravamen a los movimientos financieros no es un egreso procedente IMPUESTO DE RENTA-No están exentos los egresos de las cooperativas que no cumplan el requisito de causalidad con los ingresos

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co IMPUESTO DE RENTA-Las cuentas de las cooperativas no son automáticamente procedentes de exención De tal manera que el solo hecho de que se trate de cooperativas o que en las cuentas de éstas figuren como gastos aquellos en que incurre, no significa que automáticamente todos deban ser considerados como procedentes, pues no se hizo ninguna salvedad en tal sentido en el E.T. por el hecho de tratarse de cooperativas, ni en la legislación aplicable a éstas, la cual no reguló aspectos fiscales. De ser así, la normativa tributaria no hubiera remitido de manera expresa al régimen especial a las cooperativas.

SANCIÓN TRIBUTARIA-Por interpretación normativa De otra parte, no procede levantar la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T. con base en la diferencia de criterio que la apelante aduce y que dicho precepto contempla para no imponerla, porque en este caso la glosa debatida en los actos demandados no involucró la interpretación de una norma, sino que tuvo origen en el hecho de incluir egresos no procedentes respecto de los cuales la actora no justificó su procedencia, razón por la que carece de sustento legal su inconformidad, pues, en todo caso en la apelación no esgrimió argumentos sobre la glosa formulada para desvirtuarla conforme se anotó.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Bogotá, D. C. Mayo 27 de 2013 Concepto 098 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 76001233100020110086901

Radicado: 19979

Asunto: Impuesto de renta – Régimen especial - egresos no procedentes

Actor: COOPERATIVA DE CAFICULTORES DEL CENTRO DEL VALLE De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la

Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Cooperativa de Caficultores del Centro del Valle presentó en forma electrónica la declaración del impuesto de renta del año 2006, en la cual registró como exenta la totalidad de la renta líquida ($793’724.000).

2. La administración de impuestos de Tuluá (Valle), previo requerimiento especial, profirió el 12 de enero de 2010 la liquidación oficial de revisión 0000026, en la cual rechazó $448’663.000 de esa renta por corresponder a egresos no procedentes, y determinó una valor a pagar de $256’636.000, incluida la sanción por inexactitud

($157’930.000). Esa oficina de impuestos confirmó dicho acto mediante la resolución 900012 del 4 de febrero de 2012, al decidir el recurso de reconsideración.

3. La Cooperativa interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución mencionada, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados los artículos 95, 338 constitucionales; 19, 357, 358 del E.T.; 10° de la ley 1066 de 2006; y 11 del decreto 4400 de 2004. En el concepto de violación adujo su condición de contribuyente con régimen especial previsto en el E.T., con derecho a llevar como exento el total del beneficio

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co neto o excedente por su carácter de cooperativa, y que solo tributaba al 20% cuando se destinaba en forma diferente a lo indicado en la legislación cooperativa que es la aplicable, no las normas de ese régimen para determinar el citado beneficio como lo hizo la administración. Consideró que al determinar sus excedentes conforme a las normas del régimen cooperativo quedaba exenta del impuesto sobre la renta, y que la sanción por inexactitud era improcedente porque no incurrió en actitud dolosa y no se aplica al sector cooperativo.

4. La sala de descongestión del tribunal administrativo de Valle del Cauca profirió sentencia el 7 de junio de 2012, en la cual negó las pretensiones.

Consideró que de acuerdo con la regulación cooperativa plasmada en el decreto 4400 de 2004, la determinación del beneficio neto o excedente debía cumplir las disposiciones del E.T. Agregó que si bien el excedente se podía emplear para compensar pérdidas de ejercicios anteriores acorde con la ley 79 de 1988, esa situación varió conforme al artículo 358 del E.T., según el cual se destina a programas del objeto social para considerarlo exento, y que al generado en egresos no procedentes no se aplica ese beneficio. Encontró que en este caso el excedente se debía gravar al 20%, porque en la renta exenta declarada se habían incluido egresos no procedentes, por gastos no deducibles, y no se cumplió con la destinación del excedente indicada en la norma

cooperativa porque se destinó a enjugar pérdidas.

5. La parte demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que el legislador no ha pretendido gravar el sector cooperativo, y que conservó la exención en renta si se destinaba el 20% del excedente a la educación formal debidamente autorizada, pero la redacción de la norma dejó dudas, despejadas con la ley 1066 de 2006, según lo cual ninguna norma impone liquidar el excedente distinto a lo indicado en la legislación cooperativa.

Argumenta que al amparo de esa legislación determinó el excedente absorbiendo primero las pérdidas, con lo cual se calculó en cero el impuesto, y como dicho excedente no fue destinado de manera diferente, condición legal para gravarlo, no había lugar al pago de impuesto. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos de la apelación se debe examinar si el beneficio neto se determina conforme a la legislación cooperativa, y si procedía conforme a ésta.

1. El régimen de las cooperativas en el impuesto de renta.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co El artículo 19 del E.T.1 enumeró las entidades que se someten al impuesto de renta conforme al régimen tributario especial previsto en el título VI del mismo libro (Primero), entre las cuales señaló en el numeral 4°, entre otras de naturaleza similar vigilados por alguna superintendencia u organismo de control, a las cooperativas.

Dispuso que estaban exentas del impuesto de renta si el 20% del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación del artículo 54 de la ley 79 de 1988, se destinaba de manera autónoma por las cooperativas a financiar cupos de la educación allí indicada. Igualmente previó que el beneficio neto o excedente de estas entidades estaba sujeto a impuesto cuando lo destinaran, en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente. La ley 79 de 1988, por la cual se actualizó la legislación cooperativa, al regular en el artículo 54 el régimen económico de las cooperativas dispuso: “Si del ejercicio resultaren excedentes, éstos se aplicarán de la siguiente forma: un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un fondo de solidaridad.” En el artículo 55 dispuso que no obstante dicha distribución, el excedente de las cooperativas se podía aplicar en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. El régimen especial al cual se remite el artículo 19 citado, aplicable a los contribuyentes previstos en esta norma en general, consiste en que se encuentran sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. (art. 356 E.T.) Dicho beneficio se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso

o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. (art. 357 E.T.) No obstante, el beneficio así determinado es exento cuando se destina directa o indirectamente, en el año siguiente al de obtenido, a programas que desarrollen el objeto social. El generado por improcedencia de los egresos es gravado, al igual que la parte no invertida en tales programas, en el año en que esto ocurra. (art. 358 ib.)

De acuerdo con lo anterior: (i) las cooperativas están sometidas al régimen especial del impuesto de renta, es decir, a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente; 1 Con la modificación del artículo 8° de la ley 863 de 2003.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co (ii) ese excedente también está gravado si lo destinan a fines distintos de los indicados en la legislación cooperativa, no obstante pueden destinarlo a enjugar pérdidas de periodos anteriores; (iii) están exentas del impuesto de renta, es decir, a esa tarifa única - en que consiste el régimen al que están sometidas – si el 20% del excedente, tomado en su totalidad del fondo de educación, lo destinan a la financiación educativa indicada, aunque la exención permanece cuando lo destinan a enjugar pérdidas (art. 55 ley 79/1988); (iv) el régimen especial está previsto en el E.T. para efectos del impuesto de renta,

a cuya regulación se someten las cooperativas, por la remisión expresa del artículo 19 al título VI del E.T., en armonía con la legislación cooperativa sobre la destinación del excedente para efectos de la exención y la forma en que se determina el excedente y los egresos procedentes. Cabe advertir que el régimen especial se determinaba conforme al título VI del libro 1° del E.T., y que en el caso de las cooperativas el numeral 4° del artículo 19 del E.T. antes de la modificación con la ley 863 de 2003, disponía que el cálculo del beneficio neto o excedente se realizara conforme a la legislación cooperativa, aspecto que no mantuvo dicha ley, pero fue restablecido por la ley 1066 de 2006 en ese mismo sentido. De otra parte, el decreto 4400 de 20042 reglamentó el artículo 19 y el título VI del libro 1° del E.T., en cuyo artículo 4° dispuso que los egresos procedentes eran los realizados en el respectivo periodo gravable que tuvieran relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones en cumplimiento de éste y la adquisición de activos fijos. Incluyó en ese concepto las donaciones con la destinación y condiciones allí indicadas, y dispuso que para la procedencia de egresos se tuvieran en cuenta las limitaciones del capítulo V del libro 1° del E.T., sin perjuicio de los requisitos especiales para costos y deducciones a que refieren las normas indicadas en tal precepto. Expresamente señala que el gravamen a los movimientos financierosGMF no es un egreso procedente.

Indicó en el artículo 5° que el beneficio neto o excedente gravado se obtenía tomando la totalidad de los ingresos, ordinarios y extraordinarios, no exceptuados expresamente, y restando de los mismos los egresos procedentes conforme al artículo 4° citado. En el artículo 12 dispuso que dicho beneficio fiscal estaba exento si el beneficio contable se destinaba exclusivamente a lo indicado en la ley 79 de 1988, y si el 20% se destinaba a los programas de educación, apropiado del fondo de educación, a que ella se refería. 2 Con la modificación del decreto 640 de 2005.

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co Conforme a los preceptos anotados, en la determinación del beneficio neto o excedente de las cooperativas los egresos procedentes están sujetos a la relación de causalidad con sus ingresos o con los fines de la ley 79 de 1988, y a las limitaciones previstas para las deducciones en el E.T. al cual se remite expresamente Lo anterior significa que aquellos egresos de las cooperativas que no cumplan el requisito de causalidad con los ingresos, en los términos del E.T. que regula este aspecto, no son procedentes y no pueden gozar del beneficio de la exención.

2. El caso concreto.

La administración de impuestos estableció que para el año 2006 la actora obtuvo un excedente neto de $465’129.301, y que lo había enjugado con pérdidas

conforme a los artículos 54 y 55 de la ley 79 de 1988. Encontró que había incluido en la renta exenta el excedente generado en la no procedencia de egresos por costos y gastos no deducibles (gastos financieros, ahorros, impuestos, diferencia en cambio, provisiones, GMF) en cuantía de $448’663.000, y que no había destinado el 20% del excedente al fondo educativo para tener derecho a la exención en renta, conforme al decreto 4400 de 2004, que no cumplió y por ello debía tributar. Se observa que en realidad la única glosa efectuada por la administración de impuestos de Tuluá a la actora, consistió en rechazar del total por $793’724.000 declarado como renta exenta, la suma de $448’663.000, sobre cuyo resultado determinó liquidar el impuesto de renta a la tarifa del 20%, correspondiente a la del régimen especial por tratarse de una cooperativa.3 No hubo discusión sobre la utilización del excedente para enjugar pérdidas, aspecto que no fue objetado por la administración por encontrarse acorde a los artículos 54 y 55 de dicha ley, ni del modo para determinar el excedente en el año 2006; tampoco fue objeto de controversia el cálculo del beneficio neto o excedente conforme a la legislación cooperativa, pese al cambio temporal en este aspecto con la ley 863 de 2003. En relación con la única glosa practicada la actora manifestó en la demanda que los gastos rechazados por la administración de impuestos como egresos se encontraban en las cuentas contables como gastos, conforme al decreto 2649 de

1993, y que éstos habían correspondido a una erogación asociada con su actividad, frente a lo cual el tribunal consideró que se trataba de gastos no deducibles.4 En el recurso de apelación la actora, única apelante, centró su inconformidad en que el cálculo del beneficio neto o excedente debía ser conforme a la legislación cooperativa, pese a la modificación de la ley 863 de 2003, y sobre la posibilidad de emplearlo para enjugar pérdidas, y que no lo había destinado a ninguna finalidad 3 Confrontar folios 33 – 40 c.p. (liquidación oficial) 4 Confrontar folios 111 – 113, y 186 c.p. (demanda y sentencia)

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Carrera 5ª No. 15-80 piso 19º, Tel. 5878750 Ext. 11951 - 11955 Bogotá, D.C. www.procuraduria.gov.co distinta de lo establecido en dicha legislación y por ello tenía derecho a la exención del mismo. La actora no señaló en la apelación ninguna razón de inconformidad relacionada con la decisión del tribunal sobre el rechazo de la única glosa practicada en la actuación demandada, acerca de la no procedencia de egresos, por tratarse de una carga exclusivamente atribuible al apelante por mandato legal, aspecto en que el juez de segunda instancia no la puede sustituir.5 Cabe advertir que en la medida en que el legislador tributario estableció el régimen especial previsto en el capítulo título VI del libro 1° del E.T. para las cooperativas, y este régimen contempla en el cálculo la procedencia o no de los egresos, este

aspecto es de obligatoria observancia, pues precisamente fue previsto para efectos fiscales de dichas entidades. De tal manera que el solo hecho de que se trate de cooperativas o que en las cuentas de éstas figuren como gastos aquellos en que incurre, no significa que automáticamente todos deban ser considerados como procedentes, pues no se hizo ninguna salvedad en tal sentido en el E.T. por el hecho de tratarse de cooperativas, ni en la legislación aplicable a éstas, la cual no reguló aspectos fiscales. De ser así, la normativa tributaria no hubiera remitido de manera expresa al régimen especial a las cooperativas. De otra parte, no procede levantar la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T. con base en la diferencia de criterio que la apelante aduce y que dicho precepto contempla para no imponerla, porque en este caso la glosa debatida en los actos demandados no involucró la interpretación de una norma, sino que tuvo origen en el hecho de incluir egresos no procedentes respecto de los cuales la actora no justificó su procedencia, razón por la que carece de sustento legal su inconformidad, pues, en todo caso en la apelación no esgrimió argumentos sobre la glosa formulada para desvirtuarla conforme se anotó. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, ALVARO JOSE MARTINEZ ROA Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado 5 Artículos 350, 352 del Código de Procedimiento Civil, aplicable por remisión del artículo 267 del

C.C.A.

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