PGN - SANCION TRIBUTARIA - Por no presentación de declaración de impuesto de venta

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de sanción tributaria SANCIÓN TRIBUTARIA-Por no presentación de declaración de impuesto de venta IMPUESTO A LAS VENTAS-Hecho generador Las mencionadas características de la operación la ubican como hecho generador del IVA, en los términos del literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario - “ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente”. Lo anterior no cambia por el hecho de que la sociedad actora, contabilice el valor recibido por la venta de los talonarios como recuperaciones – talonarios, máxime cuando el Revisor Fiscal de la sociedad hace constar los ingresos obtenidos en la venta de talonarios durante el año 2002. IMPUESTO A LAS VENTAS-Limitación de las entidades territoriales respecto a juegos de suerte y azar En los términos del artículo 49 de la Ley 643 de 2001, los juegos de suerte y azar a que se refiere esta ley no podrán ser gravados por los departamentos, distritos o municipios, con impuestos distintos a los consagrados en la misma ley; adicionalmente, la explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar no constituyen hecho generador del IVA. En tal sentido, esta norma no es vulnerada por la Administración al imponer la sanción por no declarar, en la medida en que la actividad identificada como hecho generador del IVA no es la explotación de los juegos de suerte y azar a la que se refiere el citado artículo 49, sino la venta de talonarios. IMPUESTO A LAS VENTAS-Inclusión de las ventas de talonarios a colocadores

de apuestas IMPUESTO A LAS VENTAS-Actividad comercial de entrega de talonarios a colocadores de apuestas no es ajena a la explotación del chance SANCIÓN TRIBUTARIA-Liquidación por no presentación del impuesto de ventas correspondiente a ingresos brutos por la transferencia de talonarios Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Cra. 5 N° 15-80 piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 20764 Concepto 055 2015-93145 Bogotá, D.C., 10 de abril de 2015 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA Referencia: 41001233100020080009201

Radicado: 20764

Asunto: IMPUESTO VENTAS - sanción por no declarar

Actor: SU CHANCE S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión, en el trámite de la segunda instancia.

ANTECEDENTES

1.- Previo emplazamiento para declarar, la División de Liquidación de la DIANNeiva, mediante Resolución 130642006000410 de 17 de octubre de 2006, impuso a la sociedad SU CHANCE S.A., sanción por no declarar el impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año gravable 2002, por un valor de $268’543.000. 2.- Contra el anterior acto, la sociedad interpuso recurso de reconsideración el cual fue decidido por la Administración de Impuestos mediante la Resolución 130012007000034 del 16 de noviembre de 2007 que confirmó el acto sancionatorio. 3.- SU CHANCE S.A., en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, demandó la nulidad de la Resolución Sanción 130642006000410 de 17 de octubre de 2006 y de la Resolución 130012007000034 del 16 de noviembre de 2007, actos mediante los cuales la DIAN le impuso sanción por no declarar IVA por el sexto bimestre del año 2002. Como consecuencia de las anteriores declaraciones, a título de restablecimiento del derecho, solicitó la demandante que se declarara que ella no está obligada a declarar IVA por el sexto bimestre de 2002. De manera subsidiaria, solicita que se declare que la sanción por no declarar se liquide tomando como base únicamente los presuntos ingresos derivados de la entrega de talonarios, esto es $30’210.100 de manera que la sanción corresponda al 10% de este valor, es decir a $3’021,010, de conformidad con el literal 2 del

artículo 643 del Estatuto Tributario. 3 Expediente 20764 La demandante invocó como normas violadas por los actos mencionados, los artículos 29 de la Constitución Política; 13 de Decreto Reglamentario 1350 de 2003; 49 de la Ley 643 de 2001; 420, 421, 643 y 715 del Estatuto Tributario. 4.- El Tribunal Contencioso Administrativo del Huila, mediante sentencia de 30 de septiembre de 2013, declaró la nulidad de los actos demandados, previas las siguientes consideraciones: 4.1.- Al adquirir la sociedad demandante, por compra - en cumplimiento del contrato de concesión, los talonarios que contienen los formularios únicos de apuestas permanentes para luego entregarlos a sus colocadores, tal entrega no es actividad económica distinta e independiente de la actividad principal (explotación del juego del chance). Este acto jurídico no tiene la connotación de ser traslaticio de dominio alguno como lo exige el artículo 421 del Estatuto Tributario, para efectos de tenerlo como hecho generador del impuesto sobre las ventas. 4.2.- Según la certificación del revisor fiscal de la sociedad, se trata de un ingreso no operacional pues tal ingreso por entrega de talonarios se toma como una recuperación de costos, por no tratarse de una venta. En virtud del artículo 49 de la Ley 643 de 2001, la explotación del juego de apuestas permanentes en la vigencia de 2002, a través de talonarios, no constituye hecho generador del IVA, como sí lo estipuló la Ley 788 de 2002, debido a que existe una relación directa entre el juego de suerte y azar y los

formularios oficiales, tanto así, que no hay forma de concebir el juego sin formularios, pues es el único documento que representa el derecho a participar en el juego y a exigir el pago del premio. Así las cosas, el acto relacionado con la entrega de formularios para la realización de la apuesta no constituía hecho generador del impuesto a las ventas por lo que la sociedad aquí demandante no estaba obligada a pagar el IVA del bimestre 6 del año 2002 y, por ende, las resoluciones demandadas carecen de fundamento fáctico y jurídico, por violación de normas superiores. 5.- La Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Neiva, por intermedio de apoderada judicial, interpone recurso de apelación contra la sentencia del a quo, por las siguientes razones: 5.1.- El artículo 420 del Estatuto Tributario, regula el régimen del IVA y establece que son hechos generadores del impuesto, entre otros, las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente. Igualmente, el artículo 421 Ibídem establece que se consideran ventas todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. Expediente 20764 El artículo 1° del Estatuto Tributario dispone que la obligación tributaria sustancial se origina al realizarse el presupuesto previsto en la ley como generador del

impuesto y ésta tiene por objeto el pago del tributo. Por lo anterior, para el caso de los talonarios, este concepto no se encuentra enunciado como bien corporal mueble excluidos del IVA (artículo 424 del E.T.); además, está configurando el hecho generador contemplado en el literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario. 5.2.- Del texto del artículo 25 de la Ley 643 de 2001, se concluye la obligación del concesionario para con el concedente de comprar los formularios para el chance. Esta norma contempla el hecho generador del IVA al anunciar que corresponde a una compra que es transferencia de dominio y que no corresponde directamente a la explotación del juego ya que la contraprestación de ésta es el pago de los derechos de explotación que se encuentran contemplados en el artículo 23 de la misma ley. La DIAN reitera los fundamentos de la contestación de la demanda y solicita que la sentencia apelada sea revocada. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de análisis la legalidad de la Resolución Sanción por no Declarar 130642006000410 del 17 de octubre de 2006 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 130012007000034 del 16 de noviembre de 2007, actos mediante los cuales la DIAN impuso a la sociedad SU CHANCE S.A., sanción por no declarar IVA correspondiente al sexto bimestre de 2002. Precisado lo anterior, el Ministerio Público procede a emitir concepto teniendo en cuenta los motivos de inconformidad que frente a la sentencia de primera instancia, expone la parte demandada, en los siguientes términos:

1.- El Tribunal se refiere a una simple entrega de talonarios por parte de la demandante a los colocadores de las apuestas, sin tener en cuenta que lo que en realidad se está realizando es una venta de los talonarios, toda vez que SU CHANCE S.A. los adquiere, a título de compra, de la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila (en cumplimiento de la cláusula Tercera del Contrato de Concesión 020 de 2000) y luego los vende por un mayor valor a los colocadores, obteniendo una utilidad en la operación. Las mencionadas características de la operación la ubican como hecho generador del IVA, en los términos del literal a) del artículo 420 del Estatuto Tributario - “ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente”. Lo anterior no cambia por el hecho de que la sociedad actora, contabilice el valor recibido por la venta de los talonarios como recuperaciones – talonarios, máxime cuando el Revisor Fiscal de la sociedad hace constar que los ingresos obtenidos en la venta de talonarios durante el año 2002 ascendieron a $165’900.000. 2.- En los términos del artículo 49 de la Ley 643 de 2001, los juegos de suerte y azar a que se refiere esta ley no podrán ser gravados por los departamentos, distritos o municipios, con impuestos distintos a los consagrados en la misma ley; 5 Expediente 20764 adicionalmente, la explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar no constituyen hecho generador del IVA. En tal sentido, esta norma no es vulnerada por la Administración al imponer la

sanción por no declarar, en la medida en que la actividad identificada como hecho generador del IVA no es la explotación de los juegos de suerte y azar a la que se refiere el citado artículo 49, sino la venta de talonarios. En un caso idéntico entre las mismas partes, con relación al cuarto bimestre del año 2002, el Consejo de Estado se pronunció en los siguientes términos: “De acuerdo con lo anterior, y revisados los comprobantes de ingresos por “recuperación de papelería” (Fls. 32 a 47 cuaderno de antecedentes), registrados en la cuenta número 425050, se evidencia que la sociedad Su Chance S.A., operadora o concesionaria del juego de apuestas permanentes en el Departamento del Huila, para el año 2002, cobraba a los colocadores de las apuestas una suma de dinero por los talonarios que les entregaba, es decir, que estas personas pagaban un precio por los talonarios que les suministraba la Concesionaria, quien se lucraba con esta transacción, pues recibía una utilidad o ganancia. En efecto, de las certificaciones expedidas por el revisor fiscal se infiere que la sociedad Su Chance S.A., pagó, en el año gravable 2002, la suma de $111.206.880,00, por los talonarios recibidos de la Concedente, Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del Huila, y recibió de los colocadores de apuestas, por esos mismos talonarios, la suma de $165.900.000,00. Esta circunstancia lleva a colegir que la demandante realizó una actividad comercial con los talonarios que adquiría de la Empresa de Lotería y Juegos de Apuestas Permanentes del Departamento del

Huila, al entregarlos a los colocadores de apuestas, como contraprestación de un precio que debían pagar por esos talonarios, actividad ésta que constituye acto de comercio, ajeno a la explotación del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar, entregado en concesión, y que no puede considerarse un ingreso proveniente de la explotación del monopolio. Resulta pertinente advertir que no es posible concebir la explotación del juego de apuestas permanentes sin los formularios; no obstante, esto no significa que la venta de los formularios hecha por la sociedad Su Chance S.A. a los colocadores o vendedores de la apuesta, esté excluida del impuesto sobre las ventas, pues tal transacción no se realiza entre el operador del juego y los apostadores, sino con un intermediario o tercero, esto es, con los colocadores de las apuestas, y como la demandante lo reconoció, el valor de los talonarios era descontado de la comisión que recibían los colocadores de las apuestas por las ventas que reportaban. Así, una situación es que el legislador no haya gravado la operación del juego de suerte y azar en el momento de la realización de la apuesta, y otra, bien distinta, es la venta de los talonarios que hizo la sociedad Su Chance S.A. a los colocadores o vendedores de las apuestas. Expediente 20764 En esa medida, no se comparte la conclusión que se plasmó en la sentencia apelada en cuanto sostiene que no se trata de una actividad económica distinta e independiente de la explotación del juego de chance, pues no sólo se constituye en un acto de comercio permitido en el objeto social de la empresa Su Chance S.A., ajeno a la explotación

del juego concesionado, sino que también se considera una venta en los términos del numeral 1º del artículo 421 del Estatuto Tributario, pues son actos jurídicos que implican la transferencia del dominio, a título oneroso, de ciertos bienes corporales (talonarios), independientemente de la designación que se les diera a las negociaciones y de las condiciones pactadas por las partes. Por tanto, los actos acusados no son nulos por violación del artículo 49 de la Ley 643 de 2001, en los términos señalados por la demandante”1. Así las cosas, los actos acusados materia de estudio no vulneran el artículo 49 de la Ley 643 de 2001. 3.- Expone la demandante que, en todo caso, la sanción se encuentra mal liquidada porque la DIAN tomó como base para su liquidación la suma de $2.685.434.320, correspondiente a los ingresos brutos obtenidos en el sexto bimestre de 2002, debiendo tomar los ingresos gravados que en este caso serían los correspondientes a la supuesta venta de los formularios: $30’210.100, para liquidar la sanción en los términos del numeral 2 del artículo 643 del Estatuto Tributario. Efectivamente, la certificación del revisor fiscal de SU CHANCE S.A. obrante a folio 56 del expediente, que no ha sido desvirtuada por la entidad demandada, da cuenta de los ingresos obtenidos por concepto de talonarios en el sexto bimestre de 2002, por valor de $30’210.100. Además, en el texto de la resolución sanción objeto de demanda (fl. 65 y s.s.), consignó la Administración como ingresos por talonarios en noviembre de 2002:

$13’661.700 y en diciembre de 2002: $16’548.400, que suman exactamente el valor referido por la sociedad ($30’210.100) por concepto de talonarios. Así las cosas, el cargo es de recibo por cuanto la DIAN no debe tomar los ingresos brutos que, además de los obtenidos por la venta de formularios, incluyen los obtenidos en la realización de la actividad que no constituye hecho generador del IVA por expresa disposición del artículo 49 de la Ley 643 de 2001. A este aspecto también se refirió la sentencia de 30 de abril de 2014 (Expediente 18160), en los siguientes términos: “(…) la DIAN interpretó, erróneamente, lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 643 del Estatuto Tributario. Según la DIAN, esta norma dispone que la sanción equivale “al 10% de los ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determina la administración por el periodo al cual corresponda la declaración no presentada”. La DIAN calculó el impuesto sobre las ventas sobre la totalidad de los ingresos brutos de la sociedad Su Chance, correspondientes al período del año gravable 2002, así: 1 Sentencia de 30 de abril de 2014, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 18160 7 Expediente 20764

MES INGRESOS INGRESOS INGRESOS GRAVADOS EXCLUIDOS BRUTOS JULIO 14.538.600 1.288.907.524 1.303.446.124

AGOSTO 16.552.230 1.115.178.586 1.131.730.816

TOTAL 31.090.830 2.404.086.110 2.435.176.940

INGRESO SANCIÓN 243.517.694 10% 2.435.176.940

Este cálculo de la sanción a partir de los ingresos brutos obtenidos por la sociedad Su Chance S.A. en el cuarto bimestre del año 2002, que fueron de $2.435.176.940, no es correcto, porque el numeral 2º del artículo 643 del Estatuto Tributario debe interpretarse considerando los ingresos brutos gravables, es decir, sin incluir los que no son gravados con el IVA, pues así se infiere de la lectura integral del citado numeral. Por lo tanto, la liquidación de la sanción por no declarar impuesta en los actos administrativos acusados será modificada, en el sentido de calcular el monto de la sanción exclusivamente sobre los ingresos gravados con el IVA en el cuarto bimestre del año 2002, lo que trae como consecuencia que sólo deben tomarse como base de la sanción, los ingresos gravados que corresponden a la suma de $31.090.830. (…)” En consecuencia, en el caso que nos ocupa, la liquidación de la sanción por no declarar se debe liquidar sobre el valor de $30’210.100, correspondiente a los ingresos brutos por venta de talonarios que es el hecho objeto de gravamen. Por todo lo expuesto, considera la Procuraduría Sexta Delegada que la sentencia de primera instancia debe ser revocada y, en su defecto, declarar la nulidad parcial en cuanto a la base para liquidar la sanción, en razón a que de la misma se debe extraer el valor de los ingresos excluidos: $2.655’224.220 (relacionados en el

texto de la resolución sanción - folio 106), generando que la base tomada por la DIAN: $2.685.434.320 se reduzca a $30’210.100, valor de las ventas de talonarios en el sexto bimestre de 2002. De los Señores consejeros, Expediente 20764

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado