PGN - SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA - Falsa motivación y desconocimiento de las normas pa

Concepto 354 2019-683491 Bogotá D.C., 2 de diciembre de 2019 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión de impuesto sobre la renta SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA-Declaro nulidad parcial y determino la sanción por inexactitud observando el principio de favorabilidad/SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA-Falsa motivación y desconocimiento de las normas para el cálculo del costo de venta por depreciación DEDUCCION DE LA RENTA-No procede en el sub lite SANCION POR INEXACTITUD-Se debe confirmar SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe ser confirmatoria Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Concepto 354 2019-683491 Bogotá D.C., 2 de diciembre de 2019 Expediente 24907 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 25000233700020150104401

Radicado: 24907

Asunto: Impuesto de Renta

Actor: COLOMBIA MÓVIL S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidas por el

Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 21 de abril de 2008, la sociedad COLOMBIA MÓVIL S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2007. 2.- La DIAN expidió el Requerimiento Especial 312382013000080 de 12 de abril de 2013, mediante el cual propuso a la sociedad el rechazo de costos de ventas y de gastos operacionales de administración. 3.- El 20 de diciembre de 2013, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000158, que modificó la declaración privada e impuso una sanción por inexactitud, en los términos del requerimiento especial. 4.- Por medio de la Resolución 900.007 de 7 de enero de 2015, la DIAN falló el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, procediendo a la confirmación de esta. 5.- La sociedad COLOMBIA MÓVIL S.A., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000158 de 20 de diciembre de 2013 y de la Resolución 900.007 de 7 de enero de 2015 y, a título de restablecimiento del derecho, solicitó la sociedad que se declarara la Expediente 24907 firmeza de la liquidación privada del impuesto sobre la renta presentada por el

año gravable 2007. Invocó como normas violadas, los artículos 58, 83, 95-9 y 363 de la Constitución Política; 107, 130, 158-3, 638 y 647 del Estatuto Tributario; 197 de la Ley 1607 de 2012; 137 del C.P.A.C.A.; 264 de la Ley 223 de 1995 y 11 del Decreto 1265 de 1999. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 10 de julio de 2019, declarando la nulidad parcial de los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante es la inserta en la parte motiva de la providencia, calculada observando el principio de favorabilidad. La anterior decisión fue tomada por el a quo, con fundamento en las siguientes consideraciones: 6.1.- Falsa motivación y desconocimiento de las normas en que debían fundarse, al rechazar el costo de venta por depreciación en cuantía de $7.857.220.000. La depreciación es el mecanismo técnico a través del cual se distribuye el costo de un activo fijo a lo largo de su vida útil y tiene por objeto reconocer la contribución de los activos a la generación de los ingresos. Frente al cálculo de la depreciación establecida en el artículo 134 del E.T., el Consejo de Estado1 ha sostenido que aunque existen otros métodos de depreciación, tales como la suma de dígitos de los años, unidades de producción u horas de trabajo, en materia fiscal los contribuyentes libremente pueden escoger entre el sistema de línea recta o el de reducción de saldos y si

pretenden utilizar otro sistema, deben obtener la autorización de la DIAN. La norma permite al contribuyente, optar por la aplicación de un sistema de depreciación contable y fiscal en forma homogénea o por sistemas de depreciación diferentes para la determinación del costo o gasto contable y del costo o gasto fiscal. Así las cosas, si el contribuyente opta por utilizar un sistema de depreciación contable y fiscal distinto para la determinación de costos, se puede generar una diferencia entre la depreciación contable y la fiscal. La diferencia que se genere entre la depreciación contable y la fiscal, puede tener efectos contables y tributarios, en cuanto el efecto contable está relacionado con el impuesto de renta diferido y en relación con el efecto tributario, se presenta una reducción en el impuesto de renta en los primeros 1 Sentencia de 1 de octubre de 2009, Sección cuarta, Expediente 16379. Concepto 354 2019-683491 Bogotá D.C., 2 de diciembre de 2019 Expediente 24907 años en que se use una depreciación fiscal mayor, caso en el cual se debe constituir una reserva. El artículo 130 del E.T. establece la obligación de constituir una reserva cuando el contribuyente en su declaración de renta solicite cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el estado de pérdidas y ganancias, por lo que deberá, para que proceda la deducción sobre el mayor valor solicitado fiscalmente, destinar de las utilidades del respectivo ejercicio gravable, como reserva no distribuible, una suma equivalente al 70% del mayor valor solicitado. En el presente caso, la Administración de Impuestos desconoció costos de ventas por $7.857.220.000 por concepto de depreciación, por no cumplir con el

requisito del artículo 130 del E.T. Observa la Sala que, en el informe final de la visita realizada por la DIAN, se estableció que el artículo 42 de la Ley 75 de 1986 (incorporado al Estatuto Tributario a través del artículo 130) reguló la obligación de realizar reserva legal, si la depreciación fiscal es superior a la contable; por tanto, al arrojar pérdidas en el año 2010, se impediría que el objeto del artículo 130 del E.T. se cumpliera, dado que no habría ninguna capitalización de la empresa, sino un detrimento económico. La sociedad no podía realizar depreciación fiscal superior a la depreciación contable, porque había obtenido pérdidas, imposibilitándola para realizar la reserva que la norma obliga. Manifiesta la sociedad que optó por depreciar fiscalmente, por el sistema de línea recta y contablemente, por el método de suma de dígitos. En la Nota 3 de los estados financieros de la sociedad, se advierte que para el año gravable en discusión COLOMBIA MÓVIL S.A., utilizó contablemente el método de suma de dígitos y como fiscalmente depreció por el sistema de línea recta, generó para el año 2007 una diferencia que excede el valor de las cuotas reportadas en el estado de resultados, lo que conlleva a que la demandante deba constituir la reserva del artículo 130 del E.T. Sin embargo, como la demandante declaró una pérdida fiscal del ejercicio, se imposibilitó para llevar el exceso de depreciación fiscal, en tanto no existían utilidades para la constitución de la reserva, luego no podía deducir la mayor depreciación fiscal sobre la contable.

Si bien el artículo 158-3 del E.T. permite a los contribuyentes depreciar los activos por el sistema de línea recta, este no habilita al contribuyente a generar un exceso de depreciación fiscal, sin tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 130 del E.T., que prevé que cuando se presenta un mayor valor solicitado fiscalmente se debe constituir reserva de las utilidades del respectivo año Expediente 24907 gravable; como en el presente asunto no se generaron utilidades sino pérdidas, esta deducción no era procedente. 6.2.- Rechazo de la deducción de gastos operacionales de administración por valor de $517.899.000. La Administración rechazó gastos deportivos y de recreación, capacitaciones y organización de eventos, por no ser expensas necesarias para el negocio, ni tener relación directa con el ingreso, en desarrollo de la actividad generadora de renta. El Consejo de Estado2 ha sostenido que la relación de causalidad atiende a que los gastos deben guardar una relación causal (origen – efecto) con la actividad generadora de renta, de manera que sin aquél no es posible obtenerla; que el gasto es necesario cuando es el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y acostumbrado en la actividad productora de renta; que la necesidad del gasto debe establecerse en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera, basta con que sea susceptible de generarlo o de ayudar a generarlo. En el caso bajo estudio, se observa que el objeto social de la demandante consiste en la prestación y comercialización de servicios de telecomunicaciones tales como servicios de comunicación personal PCS, dentro del territorio nacional y en el exterior, y la prestación y comercialización de servicios de

telefonía pública básica conmutada en las localidades definidas por el Ministerio de Comunicaciones. Según las pruebas que obran en el expediente, en la contabilidad de la demandante se registró expensas por gastos deportivos y de recreación, capacitación, bienestar social y estímulos por jornada de integración oficina y organización de eventos por patrocinio carnaval, fiesta aniversario Tigo, carroza, hospedaje virreina vacaciones recreativas, serenata, etc. Los anteriores gastos no son necesarios para cumplir con el objeto social, ni tienen relación directa o indirecta con la actividad productora de renta del contribuyente. No quedó demostrada la relación de causalidad, ni la necesidad de los gastos deportivos y de recreación, clases de inglés, jornada de integración oficina y organización de eventos por patrocinio carnaval, fiesta aniversario Tigo, carroza, hospedaje virreina, vacaciones recreativas, serenata, con la actividad productora de renta. En tales condiciones, no cumplen los requisitos del artículo 107 del E.T., por lo que no es procedente su deducción. 2 Providencia del 30 de agosto de 2016, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Expediente 20591. Concepto 354 2019-683491 Bogotá D.C., 2 de diciembre de 2019 Expediente 24907 6.3.- Sanción por inexactitud. La sanción por inexactitud es procedente por cuanto la actora incluyó deducciones improcedentes lo que generó una pérdida y la disminución de esta pérdida se considera un menor saldo a favor en los términos del artículo 647-1

del E.T. Sin embargo, el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 estableció que el principio de favorabilidad se aplicaría al régimen sancionatorio tributario aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior. Al compararse la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T., con la modificación efectuada por los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016 a los artículos 647 y 648 del E.T., respectivamente, que establece la sanción más favorable equivalente al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o el saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. La Sala da aplicación al principio de favorabilidad reconocido en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016 y liquida la sanción por inexactitud, atendiendo los lineamientos previstos en el artículo 287 de la Ley 1819 y aplicando el 100% a la base determinada con fundamento en la menor pérdida, en los términos del artículo 647-1 del E.T. 7.- La sociedad COLOMBIA MÓVIL S.A., interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, en los siguientes términos: 7.1.- Alegó desconocimiento del propósito del artículo 130 y del mandato del parágrafo del artículo 158-3 del Estatuto Tributario – Obligación legal de depreciar por el sistema de línea recta e inexistencia de un “beneficio fiscal” o depreciación que exija la constitución de la reserva del artículo 130 del E.T. El a quo no tiene en consideración que las diferencias entre las cuotas registradas por depreciación fiscal y contable se generan como producto del

cumplimiento de un mandato legal, por lo que no es posible señalar que se genera un beneficio tributario para COLOMBIA MÓVIL. El artículo 130 del E.T. establecía la obligación de constituir una reserva no distribuible como requisito para la deducción de cuotas de depreciación fiscales mayores que el valor de las cuotas registradas contablemente. No obstante, este requisito únicamente era aplicable cuando el contribuyente registraba una mayor cuota de depreciación fiscal por hacer uso de disposiciones legales que Expediente 24907 constituían incentivos o beneficios que permitan acelerar fiscalmente la depreciación. La reserva del artículo 130 del E.T. es exigible únicamente cuando se hace uso de normas de beneficio o incentivo que permitan acelerar la depreciación fiscal frente a la contable. Por tal razón, no es aplicable la norma a este caso, pues COLOMBIA MÓVIL registró cuotas de depreciación fiscal más altas, sin que esto constituyera un beneficio o incentivo tributario de depreciación acelerada, tomado por mera liberalidad de la compañía. El ordenamiento tributario establece la posibilidad de que las cuotas fiscales por depreciación “excedan” las cuotas registradas para fines contables en diferentes eventos, como es el caso de la aplicación del artículo 158-3 del E.T. Este punto no fue analizado ni resuelto por el a quo y constituye la piedra angular de la controversia. Tanto el a quo, como la Administración, le atribuyen un alcance equivocado al artículo 130 y al artículo 158-3, al asumir que la aplicación del sistema de línea recta en el caso de contribuyentes que solicitan la deducción especial por

activos fijos reales productivos constituye un “beneficio tributario de depreciación acelerada” sujeto a la constitución de una reserva, cuando claramente la norma no tiene este propósito. Adicionalmente, no analizaron la situación particular de COLOMBIA MÓVIL, por cuanto la diferencia entre lo contable y lo fiscal resulta de una exigencia legal (artículo 158-3 E.T.), esta diferencia no constituye un beneficio o incentivo tributario y la ley no establece limitación o requisito alguno para solicitar el reconocimiento de cuotas de depreciación fiscales más altas que las registradas contablemente, cuando esta situación es consecuencia de una obligación legal. 7.2.- Violación de los artículos 683 del Estatuto Tributario; 58, 83, 95-9 y 363 de la Constitución Política; 264 de la Ley 223 de 1995 y 11 del Decreto 1265 de 1999 – obligación legal de constituir la reserva del artículo 130 del E.T., cuando se registran pérdidas fiscales. El artículo 130 del E.T. exige para la reserva que ésta sea constituida destinando las utilidades del respectivo año gravable, como reserva no distribuible; por lo tanto, si no se generan utilidades en el respectivo año gravable, no es posible efectuar la mencionada reserva. La Administración, en su Concepto 5740 de 2011, reconoce que la finalidad del artículo 130 del E.T. es evitar la repartición de utilidades no gravadas en cabeza de la compañía. En consecuencia, resulta evidente que no le debe ser exigible a la demandante la constitución de una reserva cuando no ha obtenido utilidades que puedan ser repartibles a sus accionistas.

Concepto 354 2019-683491 Bogotá D.C., 2 de diciembre de 2019 Expediente 24907 El desconocimiento de esta partida, implica desconocer el principio de justicia consagrado en el artículo 683 del E.T., pues se le está exigiendo a COLOMBIA MÓVIL más de aquello con lo que la misma ley ha querido. Al no aceptarse la inclusión de la deducción, se desconocen los principios de equidad, eficiencia y progresividad (art. 363 de la C.P.) 7.3.- Violación del artículo 647 del E.T. Las modificaciones pretendidas por la Administración tienen como fundamento la indebida interpretación del artículo 130 del E.T. y las disposiciones concordantes y no la inclusión de costos o gastos inexistentes. A lo sumo, existiría la diferencia de criterio que eximiría a COLOMBIA MÓVIL de la imposición de la sanción por inexactitud. 7.4.- Violación de los artículos 107 del E.T.; 264 de la Ley 223 de 1995; 11 del Decreto 1265 de 199; 83, 95-9, 228 y 363 de la Constitución Política; 683 del Estatuto Tributario. El a quo no realiza ningún análisis en relación con las explicaciones y fundamentos legales, doctrinales y jurisprudenciales mediante los cuales Colombia Móvil comprobó que el pago de los gastos cumple con los criterios de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Procede esta agencia del Ministerio Público a emitir concepto, atendiendo los motivos de inconformidad expresados por la sociedad demandante, contra la

decisión de anular parcialmente la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000158 del 20 de diciembre de 2013 y la Resolución 900.007 de 7 de enero de 2015, relacionadas con la determinación del impuesto de renta del año gravable 2007 a COLOMBIA MÓVIL S.A., contenida en la sentencia de 10 de julio de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca; en los siguientes términos: 1.- En cuanto al desconocimiento del costo de venta, por depreciación que excede del valor registrado contablemente como depreciación, es preciso remitirnos al contenido del artículo 130 del Estatuto Tributario, vigente para el año 2007 (derogado por la Ley 1819 de 2016, artículo 376), que establecía: “Los contribuyentes que en uso de las disposiciones pertinentes soliciten en su declaración de renta cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el Estado de Pérdidas y Ganancias, deberán, para que proceda Expediente 24907 la deducción sobre el mayor valor solicitado fiscalmente, destinar de las utilidades del respectivo año gravable como reserva no distribuible, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) del mayor valor solicitado”. (Negrillas fuera del texto) La norma transcrita contiene un imperativo, cual es el cumplimiento de la constitución de la reserva equivalente al 70% del mayor valor solicitado, para que proceda su deducción en renta, partiendo del supuesto de que en el año gravable se obtuvo utilidades. En el caso que nos ocupa, la sociedad declaró pérdida líquida y por esa razón pretende justificar que no debía cumplir con el mandato de constituir la reserva

y, en consecuencia, considera que procede la deducción del mayor valor de la depreciación declarada como costo de venta, sin el cumplimiento del requisito consagrado por el legislador. Para esta agencia del Ministerio Público, no es de recibo la posición de la sociedad demandante, pues si bien COLOMBIA MÓVIL S.A. expone que para poder solicitar la deducción por inversiones en activos fijos, por mandato legal debió depreciar dichos activos por el sistema de línea recta, atendiendo el contenido del parágrafo del artículo 158-3 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, esta situación no la exonera del cumplimiento del artículo 130 del E.T., para la procedencia de la deducción del mayor valor de la depreciación para efectos fiscales. Es decir que para efectos de la declaración de renta, si la contribuyente no estaba en condiciones de cumplir lo establecido en el artículo 130 del E.T., no debía llevar la totalidad del valor de la depreciación fiscal como costo, sino hasta el valor de la registrada contablemente, toda vez que no cumplía con los requisitos para la deducción del mayor valor de la deducción fiscal respecto de la contable; además, porque la norma no establece las excepciones mencionadas por la recurrente. Por lo tanto, procede confirmar el rechazo del costo de ventas en el valor correspondiente al mayor valor solicitado fiscalmente, por concepto de depreciación de los activos fijos, sin que ello signifique vulneración de los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, invocados por la sociedad apelante. 2.- Respecto de los gastos operacionales de administración, rechazados por no cumplir con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, para su

deducibilidad, insiste la sociedad en que son gastos necesarios que se consideran incurridos dentro de la habitual práctica comercial y no son extraordinarios. Expone la recurrente, que estos gastos deportivos y de recreación, capacitación, bienestar social y estímulos por jornada de integración oficina y Concepto 354 2019-683491 Bogotá D.C., 2 de diciembre de 2019 Expediente 24907 organización de eventos por patrocinio: carnaval, fiesta aniversario Tigo, carroza, hospedaje virreina, vacaciones recreativas, serenata, etc., resultan necesarios para la sociedad en el desarrollo de su actividad productiva; que la causalidad debe verse con relación al bienestar al que tiende el gasto efectuado, que se refleja en los vínculos emocionales que se generan con los empleados quienes directamente permiten el desarrollo de los objetivos. Para el Ministerio Público no es suficiente que las erogaciones busquen incidir en la productividad de la empresa, como lo afirma la sociedad, para que cumplan con los requisitos de necesidad y causalidad. La demandante no ha demostrado que las erogaciones rechazadas por la Administración hayan sido necesarias para la producción de la renta y menos que hayan incidido en la obtención de la renta; además, con la presentación del recurso de apelación, no trae ningún elemento nuevo para demostrar que los gastos hayan cumplido con estas dos características. Por lo tanto, se debe mantener el rechazo de las glosas toda vez que no se han desvirtuado los fundamentos del Tribunal. 3.- Respecto de la sanción por inexactitud, al mantenerse las glosas, estamos

frente a la inclusión de costos y gastos improcedentes. Adicionalmente, no se configura la diferencia de criterios como eximente de inexactitud. Como quiera que el desconocimiento de costos y gastos ocasiona disminución en la pérdida declarada, en los términos del artículo 647-1 del Estatuto Tributario, esta disminución es considerada como un menor saldo a favor, en una cuantía equivalente al impuesto que teóricamente generaría la pérdida disminuida en la corrección y dicha cuantía constituirá la base para determinar la sanción. Así las cosas, la liquidación de la sanción por inexactitud efectuada por el a quo, se debe confirmar. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Sexta Delegada, solicita a la Honorable Sala proceder a confirmar la sentencia recurrida. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Expediente 24907

Proyectó: Clara Martínez