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NULIDAD SIMPLE-Contra acto de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios que fija base para liquidación de contribución especial 2018 CONTRIBUCION ESPECIAL-Tasación CONTRIBUCIONES ESPECIALES-Costos de producción según jurisprudencia del Consejo de Estado SENTENCIA-Debe declarar nulidad parcial del acto administrativo que fijó la base gravable de la contribución especial de 2018 Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 N° 1580 Piso 19 Tel.: 5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 24498 2 Concepto 067 2020-100659 Bogotá, D.C., 12 de marzo de 2020 Señores Honorables Magistrados Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente : Doctor MILTON CHAVES GARCÍA Referencia: 11001032700020190001700

Radicado: 24498

Asunto: Nulidad Resolución SSPD – Contribución especial Actor: SHONA ENERGY COLOMBIA LIMITED De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1.- DEMANDA 1.1.- La sociedad SHONA ENERGY COLOMBIA LIMITED, por intermedio de apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de nulidad, demandó la nulidad parcial de la Resolución SSPD-20185300100025 del 30 de julio de 2018, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, por medio de la cual se estableció la tarifa y la base para la liquidación de la contribución especial para la vigencia 2018, en lo que tiene que ver con la inclusión improcedente de las cuentas contables que pertenecen al Grupo 75 - Costos, en la base gravable de la mencionada contribución. Igualmente, demandó en nulidad y restablecimiento del derecho la Resolución SSPD 201853340030996 del 8 de agosto de 2018, contentiva de la liquidación oficial de la contribución especial para la vigencia 2018 que a la sociedad le expidió la Superintendencia demandada; demanda ésta que fue rechazada, mediante auto de 2 de mayo de 2019 proferido por el Consejero Ponente, por no haber sido agotada la vía gubernativa en razón a que la demandante no interpuso los recursos pertinentes. La referida contribución especial fue fijada, en el artículo 1° de la Resolución SSPD-20185300100025, en el 0.9025% de los gastos de funcionamiento relacionados con la prestación del servicio de la entidad contribuyente y de acuerdo con la información financiera que, con corte a diciembre 31 de 2017, ha sido puesta a disposición de la Superservicios, a través del SUI. Expediente 24498 3

En el artículo 2° del acto demandado, la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios estableció que los conceptos que integran la base gravable de la contribución especial de la vigencia 2018, por representar salidas de recursos para lograr el funcionamiento del prestador y por encontrarse relacionados con la prestación del servicio sujeto a la inspección, vigilancia y control de la Superservicios, de acuerdo con la taxonomía para fines de presentación y lo señalado en la parte considerativa de la resolución, son: gastos de administración menos impuestos; servicios personales, generales, arrendamientos; licencias contribuciones y regalías; órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones; peajes, honorarios, servicios públicos; materiales y otros gastos de operación; seguros; órdenes y contratos por otros servicios. Considera la demandante que la Superintendencia vulneró los artículos 13, 29, 150-12, 209 y 338 de la Constitución Política; 75, 79 numeral 5 y 85 de la Ley 142 de 1994. Expone la demandante que el acto administrativo reglamentó la fijación de la tarifa, excediendo sus competencias al variar los conceptos sustanciales del valor de la contribución e infringiendo las normas a las que debía sujetarse. Las modificaciones a los criterios rectores de la base de liquidación se calculan en proporción a los gastos de funcionamiento; no obstante, de manera unilateral la superintendencia varió la base incluyendo costos operacionales. Solo el Congreso posee facultades para crear, modificar y reglar los tributos y los entes territoriales para establecer mediante potestad reglamentaria las normas

indispensables para la eficacia del impuesto o tributo en su jurisdicción. El resto de autoridades de la Nación carecen de competencias propias y cuando legalmente se les atribuya la eficacia y operatividad para el recaudo, lo harán en estricto apego a la norma que lo establece, no tiene competencia para variar la determinación del hecho generador, las bases gravables y los límites que dada la naturaleza del tributo correspondan. El artículo 85 de la Ley 142 de 1994, establece la tarifa máxima del 1% de los gastos de funcionamiento. La Superintendencia agregó a los gastos de funcionamiento, los de inversión. La cuota financiera establecida en el Decreto de Liquidación del Presupuesto General de la Nación, no es argumento suficiente ni razonable para forzar a las empresas objeto de vigilancia a supra valorar su contribución especial. La base de liquidación de la contribución es contraria a lo previsto en la norma superior, en tanto los gastos de funcionamiento no incluyen algunos factores de los gastos de administración, gastos generales, arrendamientos, licencias, contribuciones y regalías; órdenes de mantenimiento y reparaciones, peajes, honorarios, servicios públicos, materiales y otros gastos de operación, seguros y gastos por órdenes y contratos por otros servicios. El contenido que quiso dar la Superintendencia al concepto de gastos de funcionamiento representa un abuso de los principios establecidos en los artículos Expediente 24498 4 150 numeral 12, 209 y 363 de la Constitución Política y el artículo 85 numeral 1 de la Ley 142 de 1994, al omitir tener en cuenta imputar a gastos de funcionamiento

los componentes de depreciación, amortización u obsolescencia de activos. 2.- CONTESTACION DE LA DEMANDA La Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, se opone a la pretensión de nulidad de la Resolución SSPD-20185300100025 del 30 de julio de 2018, en los siguientes términos: 2.1.- El acto administrativo se encuentra enmarcado dentro del principio de legalidad. Para proyectar la tarifa de la contribución especial para el año 2018, se tomó la información financiera reportada y certificada con corte a 31 de diciembre de 2017, por las entidades sometidas a su inspección, vigilancia y control, así como la cuantía del presupuesto por concepto de ingresos corrientes “tasas, multas y contribuciones” para el año 2018, siendo razonable que al fijar la base gravable de la contribución especial, se tuvo en cuenta los pronunciamientos emitidos por el Consejo de Estado, en aplicación de los principios constitucionales y tributarios aplicables a estos casos y acogiéndose a los parámetros de las NIIF. La Superintendencia no ha expedido un catálogo de cuentas. Los conceptos que deben integrar la base gravable, son aquellos que representan salidas de recursos para lograr el funcionamiento del prestador o que adicionalmente se encuentran relacionados con la prestación del servicio sujeto a inspección, vigilancia y control de la SSPD. Todos los conceptos se consideran gastos directamente relacionados con la prestación de los servicios públicos domiciliarios de los prestadores de dichos servicios. 2.2.- La contribución tiene como fin específico el de recuperar los costos del

servicio de vigilancia y control y su cálculo se hará atendiendo los costos de vigilancia en que incurra la Superintendencia y es la única fuente de financiación de dicha entidad, además de la venta de sus publicaciones. El verdadero espíritu y finalidad del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, es garantizar que la Superintendencia cumpla con su función constitucional de ejercer el control, la inspección y vigilancia de las entidades prestadoras de servicios públicos domiciliarios. El parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, establece que al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos (entre otros), rubros que podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la Superintendencia. Así las cosas, la Superintendencia no desatendió el mandato constitucional del artículo 338, ni usurpó funciones del legislador. La falta presupuestal quedó plasmada en el acto acusado y se acreditó a través del estudio de la contribución especial año 2015. Expediente 24498 5 El Consejo de Estado1 ha consignado que “solo en los casos de faltantes presupuestales de la SSPD, la base del tributo podrá conformarse con los gastos de funcionamientos, y con la proporción necesaria para cubrir tales faltantes, de los rubros por gastos operativos y, las compras de energía que hubieren realizado las empresas del sector energético en el respectivo año gravable.” Ha ratificado la alta corporación que conforme a la regla exceptiva configurado el supuesto de hecho – el faltante presupuestal – la ley permite adicionar a esos

rubros los gastos operativos en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir el faltante de la superintendencia2. La acreditación del faltante quedó plenamente motivada en la Resolución 20185300100025 del 30 de julio de 2018, pues la motivación no difiere de la expedida en el año 2016, avalada por el Consejo de Estado. Por lo tanto, se traslada los mismos fundamentos de la decisión judicial tomada para ese mismo año y para el año 2017. A juicio del Consejo de Estado las partidas gastos de administración, servicios personales, generales, gastos operativos de bienes y servicios públicos para la venta, productos químicos, ACPM Fuel Oíl, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, materiales y otros gastos de operación, licencias de operación del servicio o peajes de interconexión de acueducto, entre otros, corresponden a gastos operativos y se reflejan en el Grupo 75, rubros que hacen parte de la regla exceptiva y que por tanto puede ser incluidos en la base gravable. En consecuencia, la cuenta específica a la que hace alusión la empresa demandante denominada “gastos operativos de distribución y/o comercialización de gas licuados del petróleo GLP, por reflejarse en el Grupo 75 y asimilarse a la denominada “Costo de Distribución y/o Comercialización de GN o combustible por redes”, hace parte de la regla exceptiva antes analizada y, por consiguiente, desvirtúa la desviación de poder endilgada por la misma. Entonces, cuando la SSPD necesita cubrir faltantes presupuestales, la ley permite que los gastos operativos puedan ser adicionados a los gastos de funcionamiento,

en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir el faltante presupuestal de la superintendencia. 2.3.- EXCEPCIONES DE MERITO: (i) Ausencia de vicios de los actos administrativos demandados y (ii) la existencia en debida forma de la contribución especial establecida en el acto administrativo general (SSPD 20185300100025 de 30 de julio de 2018). CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Se centra la litis en determinar si la Resolución SSPD-20185300100025 del 30 de julio de 2018, expedida por la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, al disponer que en la base gravable para liquidar la contribución especial para la vigencia 2018, se incluyan cuentas del Grupo 75 – COSTOS, viola las normas superiores indicadas por la demandante. 1 Sentencia de 15 de junio de 2017, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Exp. 22873 2 Sentencia de 10 de mayo de 2018, C.P. Dr. Milton Chaves García, Radicado 11001032700020170001200 Expediente 24498 6 Precisado lo anterior, procede el Ministerio Público a emitir concepto, en los siguientes términos: 1.- En cuanto a la Resolución SSPD-20185300100025 del 30 de julio de 2018, observa esta Procuraduría Delegada que el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994, ordena que la contribución se tase teniendo en cuenta que “La tarifa máxima de cada contribución no podrá ser superior al uno por ciento (1%) del valor de los

gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro”. El texto anterior, es idéntico al del artículo 83.2 del Proyecto de Ley 197/92, publicado en la Gaceta del Congreso 220 de 19 de junio de 1993, página 15. Sin embargo, en la Gaceta 162 de 17 de noviembre de 1992, página 12, el texto del inciso quinto del artículo 80 aparecía en los siguientes términos: “La tarifa máxima de estas contribuciones será el uno por ciento (1%) del valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior a aquel en el que se haga el cobro, tal como aparezcan en los estados financieros que deben hacer llegar en forma oportuna a la Superintendencia, para su uso y el de las Comisiones”. (Negrillas fuera de texto) De lo anterior se establece que inicialmente el proyecto de ley se refirió a la base gravable de la contribución como el valor de los gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente en el año anterior, pero este proyecto fue cambiado en los debates y finalmente se incluyó como base el valor de los gastos de funcionamiento, asociados al servicio sometido a regulación, de la entidad contribuyente en el año anterior. Por lo tanto, es fácil concluir que la inclusión de la frase “asociados al servicio sometido a regulación” no es accidental, sino que corresponde al querer del legislador. El artículo 1° de la Resolución SSPD20185300100025 del 30 de julio de 2018, estableció: “Tarifa para liquidar la contribución especial. Fijar la tarifa de la

contribución especial que deben pagar en el año 2018 las entidades sometidas a su inspección, vigilancia y control de la Superservicios, en el 0.9025% de los gastos de funcionamiento relacionados con la prestación del servicio por parte de las mismas y de acuerdo con la información financiera que, con corte a diciembre 31 de 2017, ha sido puesta a disposición de la Supersociedades, a través del SUI” (negrillas de la Delegada). No obstante, en el artículo 2° de la acusada resolución, al relacionar las cuentas que integran la base gravable de la contribución especial, la Superintendencia incluyó cuentas del GRUPO 75 – COSTOS DE PRODUCCION (gastos de administración, servicios personales, generales, arrendamientos, licencias contribuciones y regalías, órdenes y contratos de mantenimiento y reparaciones, Expediente 24498 7 peajes terrestres, honorarios, servicios públicos, materiales y otros gastos de operación, seguros, órdenes y contratos por otros servicios). Es importante traer a colación que el Consejo de Estado anuló el inciso 6° de la descripción de la Clase 5 – Gastos del Plan de Contabilidad para entes prestadores de servicios públicos domiciliarios (Resolución 20051300033635 de 2005), en los siguientes términos: “[…] En el aparte demandado se señala igualmente que para liquidar las contribuciones deberá tenerse en cuenta “las adiciones de las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción”. Para la Sala este grupo de cuentas tampoco debe integrar la base de las contribuciones a que se refiere la Ley

142 de 1994 por lo siguiente: Según el numeral 4.2.8.4.3 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, los Costos “representan erogaciones y cargos asociados, clara y directamente con la prestación de los servicios públicos domiciliarios, de los cuales un ente económico obtuvo sus ingresos” y en cuanto a los costos de producción dice que “comprenden las erogaciones y cargos asociados clara y directamente con la producción, la prestación de servicios de los cuales el ente prestador de servicios públicos domiciliarios obtiene sus ingresos, en desarrollo de su función u objeto social”. De lo anterior se tiene que si bien los costos de producción comprenden las erogaciones asociadas clara y directamente con la producción o la prestación de servicios de los cuales el ente prestador obtiene sus ingresos, lo que los haría, en principio, integrantes de la base gravable, al realizar una interpretación gramatical y conforme al sentido técnico de las palabras a voces de los artículos 27 a 29 del Código Civil, la noción de costos no se puede equiparar a la de gastos de funcionamiento por no haberlo previsto así la Ley 142 de 1994, ya que de haber sido esa la intención del legislador así lo hubiera contemplado legalmente, teniendo en cuenta el fundamento contable que tiene la base gravable comentada. […] La noción de gastos de funcionamiento debe incluir las erogaciones causadas o pagadas durante el período contable que estén relacionadas con la prestación de los servicios públicos de cada ente prestador, lo que implica que no hagan parte de tales gastos los recursos que el ente destine para otros efectos, tales como, servicios de la deuda e inversión.

Lo anterior demuestra que no pueden tenerse en cuenta para la base gravable la totalidad de los gastos mencionados en las cuentas de la Clase 5 – Gastos o del Grupo 75 del Plan de Contabilidad para Entes Prestadores de Servicios Públicos Domiciliarios, porque, se insiste, el legislador solamente se refirió a los de funcionamiento, cuyo alcance ha sido dilucidado por la jurisprudencia reseñada y sin que sea procedente extenderlos a otros gastos que no tengan una relación necesaria e inescindible con los servicios que prestan, pues los elementos que conforman la base gravable están limitados. […] Por todo lo anterior, el aparte demandado de la Resolución 20051300033635 de 2005 vulnera lo señalado en el artículo 85.1 inciso 2° de la Ley 142 de 1994, al incluir dentro de la base gravable de las contribuciones a favor de la Superintendencia de Servicios Públicos y de las Comisiones de Regulación, todas las cuentas de la clase 5 – Gastos, así como las cuentas del grupo 75 – Costos de Producción, pues, como se explicó, no todas las cuentas de gastos Expediente 24498 8 allí previstas encuadran dentro del concepto “gastos de funcionamiento” que expresamente señaló el legislador.” 3 Así mismo, el Consejo de Estado, al examinar lo relacionado con la tarifa señalada para el año 2007,4 consideró que la Superintendencia de Servicios Públicos había ampliado la base gravable de la contribución fijada por el legislador, al incluir todas las cuentas de la clase 5-Gastos y del grupo 75 costos de producción, con

violación de los artículos 338, 95.9 y 363 constitucionales. Sin embargo, para efectos de su aplicación, declaró la legalidad condicionada en el sentido de que los “gastos de funcionamiento de la entidad contribuyente” eran aquellos asociados al servicio sometido a regulación conforme lo disponía el artículo 85.2 de la Ley 142 de 1994. La jurisprudencia sobre el tema ha sido reiterativa5 en afirmar que no todas las cuentas pueden formar parte de la base gravable para la contribución en mención. Para el Ministerio Público, las consideraciones de los pronunciamientos judiciales referidos, son aplicables al presente caso en el que se demanda la resolución por medio de la cual se fija la tarifa de contribución señalada en el artículo 85.2 de la ley 142 de 1994 y que, para tal efecto, se tuvieron en cuenta los mismos parámetros relacionados con los conceptos que deben conformar los gastos de funcionamiento, razón por la cual procede la misma decisión por cuanto los gastos de funcionamiento no son otros que los indicados en el plan de contabilidad para prestadores de servicios públicos. La resolución demandada, en el artículo 1°, estableció la tarifa en el 0.9025% de “los gastos de funcionamiento relacionados con la prestación del servicio por parte de las mismas…”; expresión ésta, que comprende a los gastos de funcionamiento, en ningún caso los COSTOS DE PRODUCCION. Por todo lo expuesto, teniendo en cuenta que no pueden incluirse en la base para liquidar la contribución especial, conceptos como los mencionados costos, este Despacho recomienda a la Honorable Sala declarar la nulidad parcial del artículo 2° de la Resolución SSPD-20185300100025 del 30 de julio de 2018, expedida por

la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, en lo relacionado con la inclusión de las cuentas del Grupo 75 - COSTOS DE PRODUCCION, las cuales no deben conformar dicha base. 2.- Es cierto que el parágrafo 2° del artículo 85 de la Ley 142 de 1994, establece una excepción, al estipular: “Al fijar las contribuciones especiales se eliminarán, de los gastos de funcionamiento, los gastos operativos; en las empresas del sector eléctrico, las compras de electricidad, las compras de combustibles y los peajes, cuando hubiere lugar a ello; y en las empresas de otros sectores los gastos de naturaleza similar a éstos. Estos rubros podrán ser adicionados en la misma proporción en que sean indispensables para cubrir faltantes presupuestales de las comisiones y la superintendencia.” (Negrillas fuera del texto) 3 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16874, reiterada en las sentencias proferidas en los expedientes 16841 y 19017 4 Sentencia del 26 de enero de 2012, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16841. 5 Sentencia de 29 de noviembre de 2012, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Exp. 18862 Expediente 24498 9 Sin embargo, en el texto de la resolución acusada, no se observa que la Superintendencia fundamentara la inclusión de los costos en un faltante presupuestal que haya sido determinado para el año 2018. Por lo tanto, no es de recibo lo pretendido por la Superintendencia en el sentido de

que la situación presupuestal de la entidad en el año 2018, es la misma de años anteriores (2016 y 2017), fundamentada en las resoluciones expedidas en los mencionados años, y que por lo tanto se debe aplicar la jurisprudencia del Consejo de Estado que mantuvo la legalidad de las bases establecidas por encontrar que la Superintendencia fundamentó el faltante presupuestal que ameritó la inclusión de los costos en la base, para la liquidación de la contribución, como lo permite el parágrafo transcrito. Por lo expuesto y teniendo en cuenta la jurisprudencia del Consejo de Estado6, la Procuraduría Delegada considera que las cuentas del Grupo 75 – COSTOS DE PRODUCCION, no forman parte de la base gravable para liquidar la contribución; por tal razón, deben ser excluidas del acto objeto de demanda. En tal sentido, procede declarar la nulidad parcial del acto acusado, por cuanto dicha inclusión afecta directamente la base gravable de la contribución establecida en el referido artículo 85, permitiendo una extensión de la base gravable, a conceptos que no refiere la norma, constituyendo una violación del artículo 338 de la Constitución Política, que consagra el principio de legalidad de los tributos. Por las anteriores razones, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Honorable Sala, declarar la nulidad parcial de la Resolución SSPD 20185300100025 del 30 de julio de 2018 que fijó la base gravable de la contribución especial de 2018, en los términos expuestos en el presente concepto.

De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSE NÚÑEZ JARAMILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Clara Martínez 6 Sentencia de 23 de septiembre de 2010, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 16874