PGN - SENTENCIA - Se debe confirmar parcialmente dando aplicación al principio de favorabi

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos proferidos por Dirección de Impuestos de Bogotá en torno a devolución de impuesto a las ventas REQUERIMIENTO ESPECIAL-No había obligación de notificarlo a entidad aseguradora/DEBIDO PROCESO-No se vulneró en el sub examine Respecto de la violación al debido proceso por la no notificación del requerimiento especial que alega la actora, se advierte que no se efectuó tal diligencia por cuanto el artículo 860 del E.T. no condiciona el carácter solidario a que pueda controvertir los actos administrativos cuya expedición es obligatoria antes de la liquidación oficial toda vez que los mismos se profieren únicamente en relación con el contribuyente (arts. 702 y 703 E.T.). El artículo 860 del E.T. no se refiere a que la liquidación oficial, previo requerimiento especial, se deba notificar a la garante, pues solamente ordena que la administración realice la notificación de ese acto, la cual se surte con el contribuyente porque es a éste a quien se le modifica su declaración privada y es a quien la ley le impone el deber de contestar el respectivo requerimiento especial, no a la aseguradora Tal norma tampoco autoriza a la aseguradora por el solo hecho de otorgar la garantía, para inmiscuirse en la correcta determinación del tributo, toda vez, que esto solo concierne a la administración y al contribuyente, en cuanto el primero realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto, y en tal virtud conoce sus bases gravables, y ante todo, porque la entidad aseguradora es un tercero que se comprometió a cancelar obligaciones del contribuyente (art. 793 lit. f) E.T.)

Las anteriores razones son suficientes para concluir que no había obligación de notificar el requerimiento especial a la entidad aseguradora, motivo por el cual no se vulneró el debido proceso ni el derecho de defensa y no podía configurarse la firmeza de la declaración privada en cuanto solo se da frente al contribuyente o responsable que la presenta SANCIÓN TRIBUTARIA-Por devolución improcedente según numeral 2 del art. 67 del E.T ACTOS ADMINISTRATIVOS DEMANDADOS-Imponen sanción del 500% del monto devuelto al contribuyente/DEMANDANTE-Puede excepcionar si se le exige pago que no le corresponda ….. Respecto de la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, prevista en el inciso 5° del artículo 670 del E.T. para el evento en que el contribuyente obtenga la devolución con documentos falsos o mediante fraude, considera esta agencia del Ministerio Público que no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, incluido el monto de la sanción por improcedencia que comprende el reintegro del valor devuelto y los intereses antes mencionados….. …Así, el hecho de que la investigación tributaria determine que el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener el saldo a favor por IVA no implica la inclusión de la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, dentro de la obligación a Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. No obstante lo anterior, se observa que los actos acusados imponen la sanción del 500% del monto devuelto al contribuyente, quien no ha desvirtuado los actos sancionatorios. Por tal razón, declarar la nulidad parcial de los actos acusados, respecto de la presente sanción, equivaldría a dejar sin efecto una sanción que se encuentra en firme frente al contribuyente….. …… Así las cosas, no procede el cargo de nulidad, pues en el evento en que la Administración decida cobrar la sanción por fraude a la aseguradora, la actual demandante podrá excepcionar en tal sentido, frente a la exigencia de un pago que no le corresponde. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA-Indebida tasación del monto de la deuda según sentencia del Consejo de Estado FAVORABILIDAD-Se debe aplicar la sanción más favorable/SENTENCIA-Se debe confirmar parcialmente dando aplicación al principio de favorabilidad ….la Procuraduría 6 Delegada ante el Consejo de Estado, considera que de acuerdo con el precedente jurisprudencial del 9 de marzo de 2017, dentro del expediente 20956, en el que se analizó la misma sanción del artículo 670 del ET, y en el que se llegó a la conclusión que de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la sanción allí consagrada era más favorable para el sancionado porque no contempla los intereses moratorios aumentados en un 50%; sino la liquidación de los intereses moratorios respectivos, más una multa equivalente al 20% del valor devuelto o compensado en

exceso, y además, la disminución de la sanción del 500% al 100% del monto devuelto impuesta a los contribuyentes por haber usado documentos falsos o maniobras fraudulentas, es igualmente aplicable a este caso. Por el anterior motivo consideramos debe ser reliquidada la sanción impuesta a SEGUROS DEL ESTADO S.A., pero teniendo en cuenta las precisiones hechas con anterioridad. Por lo expuesto, esta Agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala confirmar parcialmente la sentencia apelada, pero reformándola en consideración a la aplicación al principio de favorabilidad expuesto por este despacho. 3 Concepto 272 - 2017 762037 Bogotá D.C., 11 de Septiembre de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 25000233700020150474 01

Radicado: 23119

Asunto: Impuesto a las ventas – Devolución

Demandante: SEGUROS DEL ESTADO S.A.

Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005, expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

1. HECHOS 1.1.- SEGUROS DEL ESTADO S.A., haciendo uso del medio de control de nulidad y restablecimiento, solicitó lo siguiente:

1.1.1. Que se declare la nulidad de la Resolución Sanción No.322412013000746 del 22 de octubre de 2013, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá. 1.1.2. Que se declare la nulidad de la Resolución No.900.273 del 30 de septiembre de 2014, notificada a Seguros del Estado S.A., el día 27 de octubre de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, en donde se confirma en todas sus partes la Resolución Sanción No.322412013000746 del 22 de octubre de 2013. 1.1.3. Que a título de restablecimiento del derecho se declare que Seguros del Estado S.A., no está obligada a pagar suma alguna de dinero a la DIAN como consecuencia de la expedición de la póliza de cumplimiento No. 14-43-101000552. 1.1.4. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución inmediata de los dineros que SEGUROS DEL ESTADO S.A., haya pagado o deba pagar a la DIAN, en el evento de adelantar un cobro coactivo en virtud de éstas injustas actuaciones. 4 1.1.5. En caso de haberse impuesto alguna medida cautelar por parte de la DIAN en virtud del cobro coactivo, se ordene el levantamiento de las mismas a la luz del artículo 837 del Estatuto Tributario. 1.1.6. Que se condene en costas y gastos procesales a la DIAN. 1.1.7. A título de petición subsidiaria y en caso que la sentencia

niegue las pretensiones de la demanda, el actor solicitó que en la sentencia se fije el límite máximo de responsabilidad exigible a SEGUROS DEL ESTADO S.A., establecido en la Póliza 14-43101000552 y que corresponde al valor asegurado, es decir que no supere la suma de $327.215.000.oo 1.2. Señala el actor, que el 26 de agosto de 2009, le otorgó la póliza de seguros de cumplimiento de Disposiciones Legales 14-43-101000552, con vigencia hasta el 30 de noviembre de 2011, a la sociedad Metales Santa Librada S.A.S. y como beneficiaria la DIAN, con un valor asegurado de $327.215.000.oo. La vigencia de esta póliza fue ampliada hasta el 30 de diciembre de 2011 y posteriormente hasta el 30 de marzo de 2012. 1.3. La autoridad tributaria profirió la Resolución Sanción 322412013000746 del 22 de mayo de 2013, a través de la cual se impone una sanciona a Metales Santa Librada S.A.S. por improcedencia en las devoluciones y compensaciones del contribuyente y se ordena hacer efectiva la póliza de cumplimiento expedida por la Actora. Dicha resolución se notificó se notificó a Seguros del Estado en octubre de 2013. 1.4. Concepto de violación La demandante indicó como concepto lo siguiente: 1.4.1. Violación del debido proceso por cuanto SEGUROS DEL ESTADO S.A. no puede ser considerado como deudor solidario, pues es garante de unas obligaciones tributarias

pero no contribuyente. Además su responsabilidad quedó condicionada a los términos del contrato de seguro suscrito entre el tomador y la asegurada. 1.4.2. Violación al artículo 1079 de Código de Comercio por que la resolución acusada desconoce y sobrepasa el límite de la responsabilidad de la aseguradora fijado en la póliza de seguros. La sanción demandada sobrepasa el monto asegurable, ya que el contrato firmado entre SEGUROS DEL ESTADO S.A. y el contribuyente fue por un monto máximo de $327.215.000, por lo tanto toda suma de dinero superior a la ya referida debe ser cobrada únicamente al contribuyente. 1.4.3. Violación del debido proceso por cuanto a SEGUROS DEL ESTADO S.A. no se le notificó el requerimiento especial ni la liquidación Oficial de Revisión, en contravía de lo determinado 5 por el artículo 29 de la Constitución Política y los artículos 703 y 730 del E.T. 1.4.4. Violación al artículo 714 del Estatuto Tributario por firmeza de la declaración tributaria, en razón a que la ley establecía un término de dos años para que opere la firmeza de la Declaración la cual se interrumpe con la expedición del Requerimiento Especial. Considerando que la autoridad tributaria no notificó a Seguros de Estado S.A, tal requerimiento, se concluye que la declaración se encuentra en firme desde el 26 de febrero de 2012.

2. DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA Mediante escrito presentado por el apoderado de la entidad demandada, este se opuso a las pretensiones de la actora y señalando:

2.1. Está demostrado que la demandante asumió la calidad de deudora solidaria ente la administración tributaria, toda vez, que en la póliza, expedida por Seguros de Estado S.A., se lee claramente que “el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes.” 2.2. Igualmente, la demandada señala que ahora no puede el demandante pretender la nulidad de las resoluciones acusadas, con el argumento de que no es deudora solidaria sino garante, pues fue en tal calidad que la DIAN la vinculó y asumió tal responsabilidad. 3.3. Afirma la demandada, que el límite del monto asegurado no es la suma de $327.215.000.oo como lo afirma la demandante sino el total de la obligación adquirida por concepto de sanción por devolución improcedente en los términos establecidos en la póliza expedida por Seguros de Estado S.A.

3. DE LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Subsección “B” de la Sección Cuarta del Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda, luego de realizar un juicioso análisis de la evolución de la normatividad relacionada con los seguros e indicando que: … “En el caso sub examine, encuentra la sala que la Póliza de Cumplimiento se encuentra acompañada de unas condiciones generales, en las que se estableció que el tomador del seguro estaba obligado al pago de la prima, salvo disposición legal o contractual diferente . Asímismo, se señaló que el siniestro se causaría cuando quedara debidamente

ejecutoriada la resolución administrativa que declarara el incumplimiento del objeto de amparo, por causas imputables a la persona obligada al cumplimiento de la respectiva disposición legal. En el mismo documento, se indicó como condición séptima, que la responsabilidad de Seguros del Estado S.A. solo cesaría (i) por el 6 cumplimiento de la obligación prevista en la disposición legal; y (ii) por el pago del siniestro (fls 62 a 64 c. ppal). Ello significa, que hasta tanto la obligación asegurada se pague, la sociedad demandante seguirá siendo responsable solidaria de la contribuyente Metales Santa Librada S.A.S.” En otro de los apartes, la Corporación establece: “Asimismo, se advierte que no le asiste razón a la demandante cuando afirma que la obligación contraída se sujeta al monto asegurado, esto es el valor de $ 327.215.000.oo, pues en aplicación de lo establecido en las disposiciones normativas en el Estatuto Tributario que regulan el procedimiento de devolución y sanción por improcedencia de la misma, y teniendo en cuenta lo acordado entre la actora y el tomador de la póliza de cumplimiento , la garantía se extiende no solo a la suma asegurada sino a las sanciones derivadas de tal improcedencia, que en todo caso , se harán efectivas junto con los intereses correspondientes.” Frente a las notificaciones que reclama la demandante relacionadas con el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión señalo que estas no son obligatorias, pues, como lo dispone el artículo 860 del ET, estas se predican del contribuyente. En todo caso, resulta palmario que las notificaciones y

comunicaciones que efectuó la DIAN a SEGUROS DEL ESTADO resultan válidas y oponibles, toda vez, que sirvieron de base para que SEGUROS DEL ESTADO conociera el contenido del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión. No es cierto, que respecto de SEGUROS DEL ESTADO S.A. operó la firmeza de la declaración privada presentada por la sociedad Metales Santa Librada S.A.S., pues, la notificación del requerimiento especial a la aseguradora no es obligatoria. Empero, SEGUROS DEL ESTADO S.A., conoció el contenido del requerimiento especial y se pronunció mediante escrito.

4. DEL RECURSO DE APELACIÓN El demandante apeló la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca decisión del Tribunal, manifestando que presenta: 4.1. Violación al debido proceso, en relación al artículo 860 del E.T., toda vez, que el actor considera que no es un deudor solidario sino un deudor especial. 4.2. Violación al debido proceso, con relación al artículo 1079 del Código de Comercio por cuanto la resolución acusada desconoce y sobrepasa el límite de la responsabilidad de la aseguradora fijado en la póliza 4.3. Violación al debido proceso previsto en el artículo 29 de la Constitución Política, en concordancia con los artículos 703 y 730 del E.T. por cuanto a Seguros de Estado S.A. no le fue notificado el

Requerimiento Especial ni la Liquidación Oficial de Corrección 7 4.4. Violación al Debido proceso por cuanto en concepto del demandante la declaración se encuentra en firme. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir su concepto sobre este

litigio, lo que hará en los siguientes términos: De acuerdo a las inconformidades planteadas en el recurso de apelación por parte de recurrente, esta Procuraduría se pronunciará acerca de los siguientes interrogantes: 1. ¿Está limitado el valor asegurable únicamente a la suma estipulada en el contrato de seguro? 2. ¿Debe responder la aseguradora por las dos sanciones consignadas en el artículo 670 del ET? Adicionalmente, a lo anterior este despacho también considera que se debe analizar si legalmente es aplicable el principio de favorabilidad sancionatorio en el presente caso.

1. Respecto de la violación al debido proceso por la no notificación del requerimiento especial que alega la actora, se advierte que no se efectuó tal diligencia por cuanto el artículo 860 del E.T. no condiciona el carácter solidario a que pueda controvertir los actos administrativos cuya expedición es obligatoria antes de la liquidación oficial toda vez que los mismos se profieren únicamente en relación con el contribuyente (arts. 702 y 703 E.T.).

El artículo 860 del E.T. no se refiere a que la liquidación oficial, previo requerimiento especial, se deba notificar a la garante, pues solamente ordena que la administración realice la notificación de ese acto, la cual se surte con el contribuyente porque es a éste a quien se le modifica su declaración privada y es a quien la ley le impone el deber de contestar el respectivo requerimiento especial, no a la aseguradora.1 Tal norma tampoco autoriza a la aseguradora por el solo hecho de otorgar la garantía, para inmiscuirse en la correcta determinación del tributo, toda vez, que

esto solo concierne a la administración y al contribuyente, en cuanto el primero realiza el presupuesto previsto en la ley como generador del impuesto,2 y en tal virtud conoce sus bases gravables, y ante todo, porque la entidad aseguradora es un tercero que se comprometió a cancelar obligaciones del contribuyente (art. 793 lit. f) E.T.).3 Las anteriores razones son suficientes para concluir que no había obligación de notificar el requerimiento especial a la entidad aseguradora, motivo por el cual no se vulneró el debido proceso ni el derecho de defensa y no podía configurarse la 1 Artículo 707 del E.T. 2 Artículo 1° del E.T. 3 En tal sentido el auto del 21 de mayo de 2014 del Consejo de Estado, sección 4ª, expediente

19879. 8 firmeza de la declaración privada en cuanto solo se da frente al contribuyente o responsable que la presenta.4

Así las cosas, no procede el mencionado cargo.

2. En cuanto a la violación al debido proceso, con relación al artículo 1079 del Código de Comercio por cuanto la resolución acusada desconoce y sobre pasa el límite de la responsabilidad de la aseguradora fijado en la póliza, consideramos que: El artículo 670 del Estatuto Tributario prevé que si la administración tributaria mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor, objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios aumentados en un 50%, sanción ésta que deberá imponerse dentro de los dos años siguientes a la notificación de la liquidación oficial de revisión.

Igualmente, establece la citada norma que si la devolución se obtiene utilizando

documentos falsos o mediante fraude, se impondrá una sanción equivalente al 500% del monto devuelto en forma improcedente. Es decir, que la norma contempla dos sanciones: el reintegro del valor cuya devolución resulta improcedente, más los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50% y el 500% del monto devuelto, cuando el contribuyente obtiene la devolución mediante fraude o documentos falsos. Así mismo, el artículo 860 del E.T. autoriza al contribuyente para presentar la solicitud de devolución con garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de seguros, cuya vigencia es de dos años y prevé que si dentro de este lapso la administración tributaria notifica liquidación oficial de revisión, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de la sanción por improcedencia, las cuales se hacen efectivas junto con los intereses respectivos, una vez quede en firme en sede administrativa o en la jurisdiccional, el acto administrativo de liquidación o de improcedencia de la devolución. De acuerdo con esta norma, la garantía de la entidad aseguradora ampara la devolución solicitada por el contribuyente y se constituye en deudora solidaria, si la administración notifica liquidación oficial de revisión en el lapso indicado, por las obligaciones garantizadas. De tal manera, que siendo la devolución la obligación garantizada, corresponde a la aseguradora o garante responder frente a la improcedencia de esa devolución, por virtud de la solidaridad que esta norma le atribuye en forma expresa. Se precisa que la sanción por devolución improcedente, conforme a lo previsto en

el numeral 2° del artículo 670 del E.T. consiste en reintegrar a la administración el 4 Artículos 574 num. 2° y 714 del E.T. 9 valor entregado al contribuyente, con intereses moratorios incrementados en un 50%. Respecto de la sanción adicional del 500% del monto devuelto en forma improcedente, prevista en el inciso 5° del artículo 670 del E.T. para el evento en que el contribuyente obtenga la devolución con documentos falsos o mediante fraude, considera esta agencia del Ministerio Público que no puede incluirse en la obligación a cargo de la garante, porque el artículo 860 del E.T. limita expresamente su responsabilidad a la obligación garantizada, esto es, el monto devuelto, incluido el monto de la sanción por improcedencia que comprende el reintegro del valor devuelto y los intereses antes mencionados. El Consejo de Estado5 ha señalado que la referida sanción del 500%, no es la misma sanción que procede por la constatación de que el contribuyente no tenía derecho al dinero devuelto, sino que es una medida adicional que sanciona un hecho fraudulento. Así, el hecho de que la investigación tributaria determine que el contribuyente utilizó medios fraudulentos para obtener el saldo a favor por IVA no implica la inclusión de la sanción del 500% del monto devuelto en forma improcedente, dentro de la obligación a cargo de la aseguradora en cuanto tal responsabilidad no fue prevista en el artículo 860 del E.T. No obstante lo anterior, se observa que los actos acusados imponen la sanción del 500% del monto devuelto al contribuyente, quien no ha desvirtuado los actos

sancionatorios. Por tal razón, declarar la nulidad parcial de los actos acusados, respecto de la presente sanción, equivaldría a dejar sin efecto una sanción que se encuentra en firme frente al contribuyente. En cuanto a la indebida tasación del monto de la deuda, en un caso similar el Consejo de Estado6 ha sostenido: «Cabe advertir que el cargo así propuesto, constituiría una de las excepciones contra el mandamiento de pago, que podría proponer la Aseguradora en caso de que la DIAN decidiera hacer efectiva la póliza y en el evento de que la obligación no sea tasada dentro de los límites de cobertura establecidos en la póliza de seguro»7. Así las cosas, no procede el cargo de nulidad, pues en el evento en que la Administración decida cobrar la sanción por fraude a la aseguradora, la actual demandante podrá excepcionar en tal sentido, frente a la exigencia de un pago que no le corresponde. 5 Sentencia del 12 de marzo de 2015, expediente 20108. 6 Sección Cuarta, Expediente 20493 7 Artículo 831 parágrafo del Estatuto Tributario 10 DE LA FAVORABILIDAD No obstante lo señalado anteriormente, la Procuraduría 6 Delegada ante el Consejo de Estado, considera que de acuerdo con el precedente jurisprudencial del 9 de marzo de 2017, dentro del expediente 20956, en el que se analizó la misma sanción del artículo 670 del ET, y en el que se llegó a la conclusión que de conformidad con el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, la sanción allí consagrada

era más favorable para el sancionado porque no contempla los intereses moratorios aumentados en un 50%; sino la liquidación de los intereses moratorios respectivos, más una multa equivalente al 20% del valor devuelto o compensado en exceso, y además, la disminución de la sanción del 500% al 100% del monto devuelto impuesta a los contribuyentes por haber usado documentos falsos o maniobras fraudulentas, es igualmente aplicable a este caso. Por el anterior motivo consideramos debe ser reliquidada la sanción impuesta a SEGUROS DEL ESTADO S.A., pero teniendo en cuenta las precisiones hechas con anterioridad. Por lo expuesto, esta Agencia del Ministerio Público, solicita a la Honorable Sala confirmar parcialmente la sentencia apelada, pero reformándola en consideración a la aplicación al principio de favorabilidad expuesto por este despacho. De los Señores Consejeros,

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado