PGN - SENTENCIA - Se debe revocar en forma parcial anulando parcialmente actuación demanda

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Liquidación Oficial de Revisión de declaración de IVA de Sociedad EL METAL S.A.S DERECHO DE DEFENSA Y DEBIDO PROCESO-No se demostró que se hayan vulnerado en el sub examine/PRUEBAS-Fueron controvertidas y valoradas de conformidad con la sana crítica/DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Sus funcionarios contaron con competencia, jurisdicción y facultades para adelantar gestión fiscalizadora Revisado el proceso, lo primero que hay que señalar, es que no hay evidencias que la DIAN haya vulnerado los principios constitucionales al debido proceso o al derecho de defensa, previstos en la Constitución Política, pues la valoración que hizo de las pruebas recaudadas está acorde con sus funciones y la sana critica. Así mismo, el actor respondió el requerimiento especial que le formulo la DIAN, conforme al parágrafo del artículo 720 del E.T. y demando persaltum el acto administrativo, sin embargo se le brindó la oportunidad controvertir cada una de las pruebas que recolectó la autoridad tributaria. Igualmente, está claro que los funcionarios de la DIAN contaban con toda la competencia, jurisdicción y facultades para ordenar y adelantar válidamente la gestión fiscalizadora, la valoración probatoria de los documentos encontrados y las operaciones comerciales que llevó a cabo la sociedad demandante, para determinar la realidad de éstas, la existencia de los proveedores, la procedencia o no de la devolución solicitada y la imposición de sanciones, si a ello hubiere lugar. DECLARACIONES-Hechos consignados gozan de presunción de veracidad siempre

que no se solicite comprobación especial o exigencia legal según art 746 E.T IVA DESCONTABLE SOBRE BIENES Y SERVICIOS-Por operaciones gravadas según art. 488 del E:T CARGA DE LA PRUEBA-Por parte de la DIAN para desvirtuar presunción de veracidad de declaración de contribuyente Pues bien, el artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley lo exija. A partir de tal norma, la DIAN tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones de la administración. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para el reconocimiento del IVA descontable, con los requisitos del artículo 617 que dicha norma señala, entre ellos su discriminación. No obstante, aunque las facturas cumplan los requisitos que exige tal norma para la procedencia de los costos, ello no impide a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contengan. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co

2 CONTRIBUYENTE-Debió allegar pruebas sobre existencia del proveedor y de que este en realidad efectuó la respectiva operación comercial La actora estaba en el deber de mostrar con toda claridad la realidad de las operaciones con esos proveedores, porque precisamente se las cuestionó la DIAN, para lo cual debió esforzarse en ubicarlos, comprobar su existencia al tiempo de sus transacciones, el desarrollo de su actividad, y sobre todo, que las compras efectuadas a ellos en que sustentaba el IVA descontable habían sido reales….. ….Frente a los elementos probatorios obtenidos por la DIAN, la contribuyente debió agotar todo su esfuerzo probatorio, no solo remitiéndose a sus facturas y su contabilidad, sino allegando las pruebas sobre la existencia del proveedor, pero sobre todo, de que este en realidad efectuó la respectiva operación comercial por el valor que generaba el IVA reclamado como descontable. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Su actividad fiscalizadora demostró no existencia de certeza sobre operaciones que generan IVA El Consejo de Estado ha señalado que para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general debe probarse la realización de la misma, que existió y fue realizada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida, y en este caso, con fundamento en la actividad fiscalizadora de la DIAN, no existe certeza sobre las operaciones comerciales que generan el IVA descontable objeto de devolución. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Se debe mantener ….La DIAN impuso dicha sanción por la inexistencia de impuestos descontables, glosa que

no fue desvirtuada por la contribuyente, razón suficiente para mantener la sanción por inexactitud. No obstante debemos aclarar, que la jurisprudencia ha señalado que la falta de prueba sobre la realización de los costos, en este caso las compras de la actora por las cuales pagó el IVA descontable que reclamó, significa la inclusión en la declaración de costos inexistentes que dan lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que es sancionable en virtud del precepto mencionado. SENTENCIA-Se debe revocar en forma parcial anulando parcialmente actuación demandada respecto a sanción a representante legal y a revisor fiscal Concepto 200 2017 - 700881 Bogotá, D.C., Julio 31 de 2017 Señores Magistrados

CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo Sección Cuarta

E. S. D.

Ref.: Consejero Ponente: MILTON CHAVEZ GARCIA Radicado: 080012333000201300670 02 (Interno 23071)

Actor: COMERCIALIZADORA EL METAL S.A.S.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales Naturaleza del Negocio: Impuesto a las Ventas Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3, y 7 de la Constitución Política, 247 de C.P.A.C.A., 30 del Decreto 262 de 2000, y la Resolución 371 de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, esta Agencia de Ministerio Público procede a emitir concepto sobre el asunto en la referencia, así:

ANTECEDENTES

1. HECHOS En el ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, la

sociedad COMERCIALIZADORA EL METAL S.A.S., solicitó al Tribunal Administrativo del Atlántico, que se declarara: 1.1. Nula la Liquidación Oficial de Revisión 022412013000117 del 18 de junio de 2013, proferida por el Jefe de Liquidación de la DIAN de Barranquilla, efectuada sobre la declaración de IVA de la actora, correspondiente al 5 bimestre de 2010. 1.2. A título de restablecimiento del Derecho se ordene 1.2.1. La firmeza de la Declaración IVA del 5 bimestre de 2010, presentada por la actora , 1.2.2. Que la sociedad no está obligada al pago del mayor impuesto determinado por la DIAN ni sus intereses moratorios. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 4 1.2.3. La actualización del estado de cuenta del corriente del contribuyente 1.3. Se condene en costas a la entidad demandada.

2. DE LA DEMANDA.

La empresa COMERCIALIZADORA EL METAL S.A.S al sustentar su demanda, señaló que: 2.1. La sociedad presentó la Declaración de Impuesto sobre las Ventas – IVAcorrespondiente al quinto bimestre del año 2010. 2.2. El 16 de noviembre de 2010, la sociedad presentó solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor. 2.3. A través del respectivo Auto, la DIAN Barranquilla inició proceso investigativo post devolución, arrojando como resultado el Requerimiento

Especial - Impuesto a las Ventas 022382012000219, con el fin de modificar declaración IVA 5 bimestre del año 2010, imponer sanción de inexactitud, sancionar al representante legal de la sociedad, así como al contador o revisor fiscal. 2.4. Una vez se respondió el Requerimiento Especial antes indicado, se expidió por la Division de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Barranquilla, la Liquidación Oficial 0224120130000117 del 18 de junio de 2013. 2.5. El actor no interpuso recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión que le profirió la DIAN el 18 de junio de 2013, conforme a lo dispuesto en el artículo 720 del E.T., toda vez, que dio respuesta oportunamente al Requerimiento Especial 022382012000219 de 2013. 2.6. Dentro del aparte de normas violadas y concepto de violación el Demandante señalo como infringidas las siguientes disposiciones: 2.6.1. Constitucionales: artículos 2, 29, 209, 363 2.6.2. Legales: artículos 495, 488, 647, 683, 742, 743, 745, 746, 772-1, 772, 773, 774, 775, 776, 777, 786, 787, 788, 789, 790, y 791 del Estatuto Tributario, 2,3,35 del Decreto 01 de 1984, 1849, 1851 y 1857 del Código Civil, 4, 174, 177, 187, 248, 249, y 250 del Código de Procedimiento Civil 3, 5 y651 y 662 del Código de

Comercio, 123 y 124 del decreto 2649 de 1993 y articulo 3, 103, 104, 138 de la Ley 1437 de 2011.

3. DE LA CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA La DIAN mediante apoderado legalmente constituido, dio respuesta a la demanda, oponiéndose a las pretensiones y manifestando la falta de capacidad locativa, operativa, financiera y administrativa de la sociedad actora. Igualmente, señaló el manejo de altas sumas de dinero en efectivo con ausencia de movimientos bancarios, ignorancia de algunos proveedores a cerca de la realización del tipo de operaciones, falta de recaudación del IVA, entre otras.

4. DE LA SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA La Sala de Decisión “A” del Tribunal Administrativo de Atlántico profirió sentencia el 13 de Diciembre de 2016, en la cual negó las pretensiones de la demanda, considerando lo siguiente: El litigio se fijó en establecer la nulidad de la actuación administrativa proferida por la DIAN, que impuso a la demandante sanción por inexactitud en la liquidación privada del Impuesto sobre las Ventas “IVA”, correspondiente al periodo 5 del año gravable

2010 Considera el demandante que se violó el principio de justicia y equidad consagrado en el artículo 683 del E.T., por cuanto planteó que se desarrollaron una serie de actuaciones en contra del contribuyente que eran abiertamente ilegales, que afectan de nulidad el proceso y directamente el patrimonio de la sociedad actora. Igualmente, indicó que las cifras consignadas en la declaración de IVA - quinto

bimestre de 2010, son ciertas y corresponden a la realidad económica de la empresa. La Sala señaló, que en virtud de la potestad fiscalizadora establecida en el artículo 720 del E.T., la DIAN ordenó iniciar la investigación a la sociedad actora, con la finalidad de verificar y establecer operaciones simuladas o ficticias frente a liquidaciones privadas para determinar las bases gravables, la existencia de hechos gravados y verificar el cumplimiento de hechos formales relacionados con la declaración y el pago del impuesto sobre la ventas del quinto bimestre del año gravable 2010. Como resultado de tales acciones se expidieron los actos administrativos demandados en el presente caso. Lo anterior se basó en un juicioso análisis de las normas demandadas, especialmente, las relacionadas con los temas probatorios de los libros de contabilidad, donde se halló que los proveedores no se encontraron en las direcciones registradas, otros eran inexistentes, otros no realizaron operaciones con la sociedad reportada y en general que casi todos tenían irregularidades tributarias y se encontraban solicitando grandes devoluciones de IVA, aunado a que en el expediente administrativo se observó que aunque existe una información contable en relaciones y facturas, esta no es creíble ante la falta de ubicación del proveedor. No obstante y con base en el artículo 671 del E.T., la parte demandante también alegó que no existiendo declaración de la autoridad tributaria donde se indicara que Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 6 los proveedores eran ficticios, en un diario de amplia circulación nacional como lo

indica el referido artículo, no se podía afirmar que se estuviera en presencia de proveedores ficticios. Sin embargo, expuso el Tribunal Administrativo del Atlántico con base en la sentencia de fecha del 19 de marzo de 1999, proferida por el Consejo de Estado, que no resulta necesaria la Declaración de proveedor ficticio de que trata el artículo 671 del E.T., para efectos de rechazar las compras frente a los impuestos descontables. Así mismo, la Sala luego de analizar el expediente administrativo y todas las diligencias en él documentadas, no encontró que a la parte actora se le haya vulnerado el derecho de defensa o el debido proceso, pues por el contrario, en dicha actuación se ve claramente que todas las diligencias le fueron notificadas y pudo interponer los recursos frente a cada una de las decisiones que se adoptaron por la administración, en esa medida no puede hablarse de causales de nulidad de los actos administrativos.

5. RECURSO DE APELACIÓN CONTRA LA SENTENCIA DEL TRIBUNAL

ADMINISTRATIVO DEL ATLANTICO.

Mediante escrito radicado por la apoderada de la sociedad demandante, se interpuso recurso de apelación contra la sentencia proferida el 13 de Diciembre de 2016, por el Tribunal Administrativo del Atlántico, el cual se sustentó en los siguientes términos: 5.1. Que el juez de primera instancia negó las suplicas de la actora por cuanto i). No se pudo ubicar a los proveedores en los domicilios fiscales registrados en el RUT, ii). Que las operaciones en muchos casos se realizaron en dinero efectivo conllevando inconsistencias en su comportamiento tributario. iii). Que las compras e impuestos

descontables son inexistentes en razón a la no ubicación de los proveedores y la infraestructura necesaria para generar las altas cifras consignadas en sus declaraciones tributarias. iv). Que si bien, existe información contable como relaciones y facturas, estos no prestan credibilidad alguna al no haberse ubicado al contribuyente, ni a los proveedores en las direcciones registradas. 5.2. En relación a la violación de las normas que regulan el tema de la prueba contable de las actividades mercantiles, considera que la contabilidad fue llevada en debida forma, por ende esta debe ser valorada a favor del contribuyente, para lo cual hace un análisis de los registros en la contabilidad cada proveedor. 5.3. Violación al derecho de defensa y debido proceso. Por cuanto la decisión de la administración tributaria y en la sentencia no se pronunciaron sobre todos los argumentos señalados no en los escritos de demanda. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO De conformidad con las normas vigentes, le corresponde a esta Agencia del Ministerio Público emitir concepto sobre la legalidad de la sentencia del 13 de Diciembre de 2016, expedida por el Tribunal Administrativo del Atlántico, a fin de determinar si en la sentencia se incurrió en violación al derecho de defensa y debido proceso, u otra nulidad que amerite que sea revocada. Revisado el proceso, lo primero que hay que señalar, es que no hay evidencias que la DIAN haya vulnerado los principios constitucionales al debido proceso o al derecho de defensa, previstos en la Constitución Política, pues la valoración que hizo de las pruebas recaudadas está acorde con sus funciones y la sana critica.

Así mismo, el actor respondió el requerimiento especial que le formulo la DIAN, conforme al parágrafo del artículo 720 del E.T. y demando persaltum el acto administrativo, sin embargo se le brindó la oportunidad controvertir cada una de las pruebas que recolectó la autoridad tributaria. Igualmente, está claro que los funcionarios de la DIAN contaban con toda la competencia, jurisdicción y facultades para ordenar y adelantar válidamente la gestión fiscalizadora, la valoración probatoria de los documentos encontrados y las operaciones comerciales que llevó a cabo la sociedad demandante, para determinar la realidad de éstas, la existencia de los proveedores, la procedencia o no de la devolución solicitada y la imposición de sanciones, si a ello hubiere lugar.

1. Con relación al IVA descontable por operaciones gravadas.

Según el Estatuto Tributario, el IVA se determina en el régimen común por la venta o prestación de servicios, y la diferencia entre el IVA generado en operaciones gravadas y el IVA descontable legalmente autorizado (art. 483). En particular, el E.T. prevé que es descontable el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles o servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, y la parte que exceda de este porcentaje constituirá un mayor costo. Así mismo, regula el IVA pagado en la importación (art. 485). Igualmente, estatuye como descontable el IVA en la adquisición de bienes corporales

muebles y servicios, e importaciones que conforme a las normas en renta sean costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas (art. 488); en operaciones exentas el IVA imputable a estas operaciones, a favor de productores y exportadores (art. 489); y el IVA en operaciones gravadas, excluidas y exentas en forma proporcional (art. 490). Pues bien, el artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley lo exija. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 8 A partir de tal norma, la DIAN tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones de la administración. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para el reconocimiento del IVA descontable, con los requisitos del artículo 617 que dicha norma señala, entre ellos su discriminación. No obstante, aunque las facturas cumplan los requisitos que exige tal norma para la procedencia de los costos, ello no impide a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contengan. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los

artículos 684 y 746 del E.T. La jurisprudencia ha señalado, que cuando se trata de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria el documento o soporte de los hechos generadores y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, y que la realidad del negocio puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía, para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 E.T.1 (Resaltado fuera del texto original)

2. El caso concreto.

La DIAN – Seccional de Barranquilla encontró que en algunos casos los proveedores no existían o no pudieron ser localizados en las direcciones que para el efecto se habían registrado por ellos mismos en la DIAN (RUT), al efectuar las visitas correspondientes para verificar las realidad de las operaciones efectuadas con la Actora, estableciendo inconsistencias relativas a que no realizaron las ventas, ausencia de establecimiento comercial o bodegas, su correcta ubicación, entre otros. Lo cual le permitió a la autoridad tributaria concluir la inexistencia de operaciones con ellos por el valor glosado. Frente a las irregularidades relacionadas con dichos proveedores, en cuanto no le brindaron a la DIAN la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el saldo a favor solicitado, correspondía a la contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas que le asistían a esta entidad. Esa falta de certeza es distinta de la ‘duda’ que reclama la actora a su favor, en la medida que aquella está referida en este caso a que la DIAN, a partir de la

verificación directa sobre la información suministrada por la contribuyente, no encontró que en realidad hubiera realizado las operaciones comerciales por el valor cuyo IVA descontó y reclamó en saldo a favor. 1 Sentencia del 7 de mayo de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16846. La actora estaba en el deber de mostrar con toda claridad la realidad de las operaciones con esos proveedores, porque precisamente se las cuestionó la DIAN, para lo cual debió esforzarse en ubicarlos, comprobar su existencia al tiempo de sus transacciones, el desarrollo de su actividad, y sobre todo, que las compras efectuadas a ellos en que sustentaba el IVA descontable habían sido reales En lo referente a valoración probatoria, el artículo 743 del E.T. señala la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.2 Frente a los elementos probatorios obtenidos por la DIAN, la contribuyente debió agotar todo su esfuerzo probatorio, no solo remitiéndose a sus facturas y su contabilidad, sino allegando las pruebas sobre la existencia del proveedor, pero sobre todo, de que este en realidad efectuó la respectiva operación comercial por el valor que generaba el IVA reclamado como descontable. El Consejo de Estado ha señalado que para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general debe probarse la realización de la misma,

que existió y fue realizada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida,3 y en este caso, con fundamento en la actividad fiscalizadora de la DIAN, no existe certeza sobre las operaciones comerciales que generan el IVA descontable objeto de devolución.

3. La sanción por inexactitud.

El artículo 647 del E.T., entre los hechos que establece como sancionables con inexactitud, se encuentra la inclusión de impuestos descontables inexistentes, entre otros, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. La DIAN impuso dicha sanción por la inexistencia de impuestos descontables, glosa que no fue desvirtuada por la contribuyente, razón suficiente para mantener la sanción por inexactitud. No obstante debemos aclarar, que la jurisprudencia ha señalado que la falta de prueba sobre la realización de los costos, en este caso las compras de la actora por las cuales pagó el IVA descontable que reclamó, significa la inclusión en la declaración de costos inexistentes que dan lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que es sancionable en virtud del precepto mencionado.4

4. Sobre la sanción al revisor fiscal y al administrador. 2 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 3 Sentencia del 5 de mayo de 2011, Sección 4ª, expediente 17306. 4 Sentencia del 5 de mayo de 2011 del Consejo de Estado Sección 4ª, expediente 17306.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 10 El artículo 658-1 del E.T. prevé dicha sanción en los porcentajes allí indicados, cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, aprobados por dichos funcionarios. Se observa que los hechos anteriores, para efectos de la mencionada sanción no están relacionados con el impuesto sobre las ventas, en particular con la glosa sustentada en la simulación o inexistencia de compras que generaron el IVA descontable para efectos de obtener su devolución. Tales hechos atañen a la determinación del impuesto de renta, por estar referidos a ingresos omitidos, así como a los costos y deducciones y las pérdidas, factores estos que son propios de la depuración en el impuesto de renta (art. 26 E.T.). La contabilidad no fue cuestionada y menos se detectó una doble contabilidad. Es por esta razón y no por los argumentos de la apelante es que deben levantarse las sanciones al revisor fiscal y al representante legal de la actora y por consiguiente, en este aspecto procede la nulidad parcial de la actuación demandada. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada y, en su lugar, anular parcialmente la actuación demandada, exclusivamente en lo que respecta a la sanción

impuesta al representante legal y revisor fiscal. En los demás aspectos, mantener la decisión de primera instancia, especialmente, en lo atinente a la negativa a declarar la nulidad de los actos administrativos demandados y la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora. Señores Consejeros

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado