PGN - SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS - Regulación legal

IMPUESTO A LAS VENTAS-La administración de Impuestos de Bogotá modifica la declaración presentada IMPUESTO A LAS VENTAS-Hechos sobre los que recae según regulación legal De la lectura de los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario se observa que tales normas determinan cuáles son los hechos considerados como ‘ventas’ sobre los que recae el Impuesto, sin olvidar que el Impuesto grava la operación definida en la ley como venta y no la obtención material de un ingreso. IMPUESTO A LAS VENTAS-Excepciones en el que no se aplica Se debe tener presente que todas las ventas están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente; y generan un Impuesto con su tarifa correspondiente, tributo que debe ser facturado y cobrado por el vendedor, quien a su vez es el responsable del Impuesto, excepto los eventos en que la ley misma no considera responsables de este Impuesto a determinadas personas. TRANSFERENCIA DE DOMINIO-Eventos de transferencia según regulación legal/IMPUESTO A LAS VENTAS-Base gravable En igual forma existen otros eventos de transferencia de dominio que se relacionan en las literales a), b) y c) del artículo 421 del Estatuto Tributario y se asimilan para todos los efectos a la operación de venta. En estos casos, la base gravable se determina por la operación de venta o la considerada como tal. Por lo tanto, el responsable debe declarar y pagar el valor que corresponda al IVA como si se hubiera recibido efectivamente. En síntesis, basta que se presente una de las hipótesis previstas en el artículo 421, literales a), b) y c), para

que la operación sea considerada como “venta” y sujeta a las regulaciones consagradas para esta clase de operaciones gravadas. Cabe señalar que la responsabilidad de aplicar el IVA incluye la venta de los referidos bienes aunque no se enajenen en el giro ordinario del negocio, pero en cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho a descontarlo, tal como lo consagra el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario. IMPUESTO A LAS VENTAS-Casos en que se aplica Si bien el artículo 420 del Estatuto Tributario dispone que el Impuesto a las Ventas se aplicar a la venta de bienes corporales muebles, ello no significa, como lo expone el actor, que el IVA sólo se cause sobre la venta de activos movibles, que son aquellos que se venden en el giro ordinario de los negocios. SUJETOS DEL IMPUESTO A LAS VENTAS-Regulación legal Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 18624 2 En este punto debe resaltarse que el artículo 437 del Estatuto Tributario señala quiénes son sujetos pasivos y responsables del Impuesto, y el artículo 421 ibídem, es claro al relacionar expresamente los hechos que se consideran gravados por el IVA y no remite a ninguna otra norma para su interpretación. Concepto 102 - 2011 – 218506 Bogotá, D.C., 21 de junio de 2011 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia : 250002327000200800078 01

Radicado : 18624

Asunto : Impuesto Ventas primer bimestre 2005

Actor : YANBAL DE COLOMBIA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005 del Procurador General de la Nación, corresponde a esta agencia del Ministerio Público emitir concepto dentro del trámite del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el 20 de mayo de 2010.

ANTECEDENTES

3 Expediente 18624 1.- De los hechos narrados en la demanda se resumen los siguientes: 1.1.- El 10 de marzo de 2006, la sociedad Yanbal de Colombia S. A. presentó declaración del Impuesto a las Ventas por el primer bimestre del año gravable 2005, la cual fue corregida el 22 de marzo de 2007. 1.2.- El 12 de septiembre de 2006, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, profirió el auto de apertura de investigación No. 310632006001691. Posteriormente notificó auto de verificación o cruce, solicitando información a la sociedad. 1.3.- El 26 de marzo de 2007 la División de Fiscalización Tributaria de la

Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió el Requerimiento Especial No. 9001. 1.4.- La División de Liquidación de la Administración de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá profirió Liquidación Oficial de Revisión No. 310642007000129 del 12 de diciembre de 2007, con la cual se modificó la declaración del Impuesto sobre las Ventas de la sociedad por el primer bimestre de 2005. 2.- La sociedad Yanbal de Colombia S. A. presentó demanda de nulidad y restablecimiento del derecho, pretendiendo que se declare la nulidad de la Resolución No. 310642007000129 del 12 de diciembre de 2007, con la cual se modificó la declaración del Impuesto sobre las Ventas de la sociedad por el primer bimestre de 2005, presentada por la sociedad contribuyente. Como normas violadas citó los artículos 421 literales a y b, 437, 488 y 647del Estatuto Tributario. En los fundamentos de la violación explica que la Administración incurre en error al determinar el Impuesto sobre las Ventas por las entregas de bienes Expediente 18624 4 efectuadas por YANBAL, generadas a título gratuito y en forma de estímulo e incentivo a las promotoras o distribuidoras. Expone que se violó el último inciso del artículo 437 del Estatuto Tributario por aplicación indebida, y el artículo 488 ibídem por falta de aplicación, pues no se puede considerar la aplicación de la primera norma para el caso de bienes que compra el responsable con el objeto de transferirlos a sus clientes o compradores, en ejercicio de un actividad que no es el objeto de sus negocios habituales.

Sobre la aplicación de los literales a) y b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, expone que los bienes adquiridos para premiar a los distribuidores no hacen parte del inventario de existencias con que cuenta la Compañía para la venta, puesto que nunca se dispusieron para ese propósito, no fueron adquiridos con esa finalidad y no existe cambio de destinación porque los bienes no se convirtieron en activos fijos de la empresa. Agrega que se vulneró el artículo 647 del mismo Estatuto, porque no hay duda sobre la diferencia de criterios que existe entre la Administración y Yanbal, en relación con el derecho aplicable. 3.- El 20 de mayo de 2010, el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca dictó sentencia accediendo parcialmente a las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones: Sobre la supuesta violación del último inciso del articulo 437 y 488 del E.T. por aplicación indebida y falta de aplicación, la Sala observa que tales preceptos regulan el tema de impuestos descontables en el IVA, y anota que los renglones de la declaración privada referida a Impuestos descontables por operaciones de importación e Impuestos descontables por compras y servicios gravados, no fueron modificados por la DIAN; por tanto, concluye que por sustracción de materia, este cargo no prospera. 5 Expediente 18624 Sobre la violación de los literales a y b del artículo 421 del E.T. explica la Sala a quo que citado precepto dispone que se consideran ventas todos los actos que impliquen transferencia de dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, sin tener en cuenta la designación que se dé a los

contratos que originen la transferencia. Explicó que en autos consta que YANBAL donó a sus promotoras a título de incentivo una serie de bienes corporales muebles, respecto de los cuales no liquidó ni declaró el IVA causado (Folios 40-43, 1205-1208 c.a. 8 ), con lo cual quebrantó lo dispuesto en el literal a) del artículo 420 del E.T., pues, el IVA se causa sobre las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente y el literal a) del artículo 421 ibídem, según el cual se consideran ventas las transferencias de dominio a título gratuito de bienes corporales. Añade que concurrentemente obra el segundo inciso del literal e) del articulo 437 del E.T., que señala que la responsabilidad del contribuyente se extiende a la venta de bienes corporales muebles, aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho a descuento. Finalmente, en relación con la sanción por inexactitud, la Sala de primera instancia decidió levantarla y para ello manifiesta que se dio una diferencia de criterios entre la Administración y la contribuyente, en relación con el derecho aplicable. 4.- La Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Dirección Seccional de Grandes Contribuyentes de Bogotá, en su calidad de parte demandada, presentó recurso de apelación contra la sentencia del Tribunal Contencioso de Cundinamarca, sosteniendo que los valores declarados fueron equivocados e incompletos y, por tanto, no hay lugar a levantar la sanción por inexactitud.

Expediente 18624 6 Argumentó que en el proceso quedó establecido que la sociedad contribuyente no incluyó en su declaración tributaria del Impuesto a las Ventas, Un valor por impuesto generado a la tarifa del 16%, correspondiente a los premios entregados a las promotoras por las ventas de los productos de la compañía, hecho que a la luz de la normatividad constituye inexactitud sancionable, como quiera de los mimos se derivó un menor saldo a paga por parte del contribuyente. Reitera que la sanción debe mantenerse por cuanto no existe diferencia de criterio cuando se presenta un desconocimiento del derecho, como ocurre en el presente caso. En consecuencia, solicita se denieguen en su totalidad las pretensiones de la demanda. 5.- Por su parte, la sociedad Yanbal de Colombia S. A. también presentó recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia; en él reitera los argumentos expuestos en el escrito de demanda. Sostuvo que el litigio no gira alrededor de la improcedencia del descuento del Impuesto sobre las ventas sino de la supuesta obligación de generar el Impuestos sobre las ventas en las entregas que, a título de incentivo, realizó la sociedad a sus promotoras o distribuidoras, de bienes que no enajena dentro del giro ordinario de sus negocios. Afirmó que no es cierto que cualquier transferencia de bienes corporales a título gratuito genere el IVA; explicó que esta tesis de causación del IVA sobre transferencias de bienes a título gratuito, cuando dichos bienes no hacen parte del inventario de una empresa, desconoce el sistema del Impuesto del IVA. Explica que las transferencias de bienes corporales a título gratuito originan el

IVA siempre y cuando quien las realice lo haga habitualmente, como comerciante profesional en la producción y/o comercialización de esos mismos bienes, pues así lo expresa inequívocamente el literal a) del artículo 437 del Estatuto Tributario. 7 Expediente 18624 Reitera los argumentos de la demanda en forma resumida, afirmando que existe una grave omisión análisis por parte del Tribunal por error de comprensión, el cual se observa desde principio a fin de la sentencia. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Atendiendo los motivos de inconformidad con lo dispuesto por el Tribunal de primera instancia expresados por las dos partes en sus escritos de apelación, el debate jurídico se centra en determinar (i) si es procedente adicionar el Impuesto a las Ventas de la sociedad contribuyente, con ocasión de la enajenación a título gratuito de bienes muebles, los cuales fueron entregados como estímulo a los promotores de ventas; y (ii) si procede la aplicación de la sanción por inexactitud por la omisión de la sociedad frente al IVA generado en éstas operaciones. 1.- Es pertinente iniciar esta intervención revisando la normatividad que en el Estatuto Tributario regula los hechos que se consideran ‘venta’ para efectos del IVA, el momento de la causación del Impuesto y los responsables del mismo: “ARTÍCULO 420. HECHOS SOBRE LOS QUE RECAE EL IMPUESTO. (Fuente original compilada: D. 3541/83 Art. 1o.) El Impuesto a las ventas se aplicará sobre: a. (Fuente original compilada: L. 55/85 Art. 48) Las ventas de bienes corporales

muebles que no hayan sido excluidas expresamente. b. (Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992). La prestación de servicios en el territorio nacional. c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. (…) “ARTÍCULO 421. HECHOS QUE SE CONSIDERAN VENTA. (Fuente original compilada: D. 3541/83 Art. 2o.) Para los efectos del presente Libro, se consideran ventas: Expediente 18624 8 a. Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. b. Los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c. (modificado por el artículo 50 de la Ley 488 de 1998). Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación. (…) “ARTÍCULO 429. MOMENTO DE CAUSACIÓN. El Impuesto se causa: a. En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de éstos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva

de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria. b. En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421 en la fecha del retiro. c. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior. (…)

“ARTÍCULO 437. LOS COMERCIANTES Y QUIENES REALICEN ACTOS

SIMILARES A LOS DE ELLOS Y LOS IMPORTADORES SON SUJETOS

PASIVOS. Son responsables del Impuesto: a. En las ventas, los comerciantes, cualquiera que sea la fase de los ciclos de producción y distribución en la que actúen y quienes sin poseer tal carácter, ejecuten habitualmente actos similares a los de aquellos. b. En las ventas de aerodinos, tanto los comerciantes como los vendedores ocasionales de éstos. c. (Literal modificado por el artículo 25 de la Ley 6 de 1992) Quienes presten servicios. d. Los importadores. e. (Literal adicionado por el artículo 7 de la Ley 223 de 1995) Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del Impuesto sobre las ventas, cuando realicen compras o adquieran servicios gravados con personas pertenecientes al régimen simplificado, por el valor del Impuesto retenido, sobre dichas transacciones. f. (Literal adicionado por el artículo 37 de la Ley 788 de 2002) Los contribuyentes pertenecientes al régimen común del Impuesto sobre las Ventas, por el Impuesto causado en la compra o adquisición de los bienes y servicios gravados 9

Expediente 18624 relacionados en el artículo 468-1, cuando estos sean enajenados o prestados por personas naturales no comerciantes que no se hayan inscrito en el régimen común del Impuesto sobre las ventas. (…) La responsabilidad se extiende también a la venta de bienes corporales muebles aunque no se enajenen dentro del giro ordinario del negocio, pero respecto de cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho al descuento. PARAGRAFO. (Parágrafo adicionado por el artículo 7 de la Ley 223 de 1995) A las personas que pertenezcan al régimen simplificado, que vendan bienes o presten servicios, les esta prohibido adicionar al precio suma alguna por concepto del Impuesto sobre las ventas. Si lo hicieren, deberán cumplir íntegramente con las obligaciones predicables de quienes pertenecen al régimen común.” (Subrayados por la Delegada) De la lectura de los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario se observa que tales normas determinan cuáles son los hechos considerados como ‘ventas’ sobre los que recae el Impuesto, sin olvidar que el Impuesto grava la operación definida en la ley como venta y no la obtención material de un ingreso. Asimismo, se debe tener presente que todas las ventas están gravadas con el Impuesto a las Ventas, salvo las operaciones que recaigan sobre bienes o servicios excluidos expresamente; y generan un Impuesto con su tarifa correspondiente, tributo que debe ser facturado y cobrado por el vendedor, quien a su vez es el responsable del Impuesto, excepto los eventos en que la ley misma no considera responsables de este Impuesto a determinadas

personas. En igual forma existen otros eventos de transferencia de dominio que se relacionan en las literales a), b) y c) del artículo 421 del Estatuto Tributario y se asimilan para todos los efectos a la operación de venta. En estos casos, la base gravable se determina por la operación de venta o la considerada como tal. Por lo tanto, el responsable debe declarar y pagar el valor que corresponda al IVA como si se hubiera recibido efectivamente. En síntesis, basta que se presente una de las hipótesis previstas en el artículo 421, Expediente 18624 10 literales a), b) y c), para que la operación sea considerada como “venta” y sujeta a las regulaciones consagradas para esta clase de operaciones gravadas. Cabe señalar que la responsabilidad de aplicar el IVA incluye la venta de los referidos bienes aunque no se enajenen en el giro ordinario del negocio, pero en cuya adquisición o importación se hubiere generado derecho a descontarlo, tal como lo consagra el literal f) del artículo 437 del Estatuto Tributario. Es decir, que en el caso objeto de examen, para efectos de aplicar el IVA interesa que se trate de ventas de bienes corporales muebles no excluidos expresamente, incluidos los hechos considerados como una venta aunque no sean parte del negocio, cuando su adquisición haya generado derecho al IVA descontable. En el sub examine, está probado que la sociedad no presentó en su declaración del IVA correspondiente los valores relacionados con las cesiones que a título gratuito realizó de artículos o bienes muebles (electrodomésticos) a sus promotores de ventas. Estas operaciones se consideran gravadas, por

asimilarse a una venta o transferencia del dominio a título gratuito; en consecuencia, por realizar una operación gravada sin recaudar el tributo y ser responsable del IVA, por su calidad de comerciante, debe responder por el mismo. Si bien el artículo 420 del Estatuto Tributario dispone que el Impuesto a las Ventas se aplicar a la venta de bienes corporales muebles, ello no significa, como lo expone el actor, que el IVA sólo se cause sobre la venta de activos movibles, que son aquellos que se venden en el giro ordinario de los negocios. Para esta Delegada no son de recibo los argumentos expuestos por la accionante, cuando afirma que dichas operaciones de donación de mercancías diferentes a las que produce la empresa, no las realiza con ocasión de su principal actividad comercial y que por lo tanto, no son gravadas por el Impuesto. 11 Expediente 18624 En este punto debe resaltarse que el artículo 437 del Estatuto Tributario señala quiénes son sujetos pasivos y responsables del Impuesto, y el artículo 421 ibídem, es claro al relacionar expresamente los hechos que se consideran gravados por el IVA y no remite a ninguna otra norma para su interpretación. Sobre el momento de causación, es oportuno recordar que el artículo 429 del E.

T. señala como tal el momento de la expedición de la factura; para el caso concreto, se han tomado dichas fechas, junto con los registros contables de las compras, circunstancias que no violan de ninguna forma la norma citada ni configuran causal de nulidad de los actos demandados. No obstante loa anterior también son momento de causación los documentos equivalentes y a falta de éstos, en el momento de la entrega,

Adicionalmente, en los actos de liquidación, la Administración se remite al valor de la compra de los bienes que fueron donados, porque la base gravable para efectos del Impuesto a las Ventas, en las operaciones de ventas, por regla general, está constituida por el valor total de la operación, sin que se exija otro criterio de cuantificación del tributo para el caso de las donaciones o transferencia de bienes a título gratuito. Por otra parte, es necesario precisar que, el hecho de que no se incremente valor o valor agregado, no puede ser motivo para que el responsable decida no facturar y cobrar el IVA. Basta con citar que son de conocimiento público las ventas de bienes al costo, por defectos, cambio de modelo o temporadas, y que tal motivo no es suficiente para que el responsable del impuesto venda sin IVA, por considerar que su intermediación no generó valor. Así las cosas, no es aceptable concluir que por ausencia de valor agregado en la venta, se pierde la neutralidad del tributo y que para restablecerla se debe dejar de cobrar el impuesto; pues, las normas tributarias, además de referirse a la realización del tributo, desarrollan la administración y control del gravamen, lo cual es motivo, para que a pesar de que en algunos casos el recaudo no Expediente 18624 12 aumente en las cadenas de intermediación, se pueda controlar la evasión y el cumplimiento de los demás deberes formales. Por lo anterior, no están llamados a prosperar los cargos presentados por la sociedad contribuyente y recurrente. 2.- Con relación a la sanción por inexactitud, considera el Ministerio Público que la norma sobre los hechos que son gravados con el Impuesto a las Ventas es

suficientemente explícita respecto de las actividades que son objeto del mismo, y está probado que la sociedad contribuyente no incluyó en su declaración el valor generado en las operaciones de donación de bienes; por lo tanto, es procedente la aplicación de la sanción. El elemento objetivo de la falta está probado, mientras que no es posible predicar que se presenta una diferencia de criterio, porque el artículo 421 del E.

T. es bastante preciso al definir el ‘hecho gravable’.

Dicho en otros términos, las interpretaciones presentadas por la sociedad accionante no pueden considerarse diferencia de criterios sobre el derecho aplicable, ni aducirse a favor de la sociedad contribuyente, porque hacen referencia a distintos temas del Impuesto sin considerar directamente las normas que regulan el asunto y las obligaciones tributarias omitidas; la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable, siempre y cuando los hechos y cifras declarados sean veraces y completos; por tanto, no debió prosperar el cargo referido al levantamiento de la sanción. Por las razones mencionadas, considera el Ministerio Público que el recurso de apelación presentado por la Administración de Impuestos está llamado a prosperar y solicita respetuosamente se revoque parcialmente la sentencia; y en su lugar, se denieguen todas las pretensiones de la demanda. De los Señores Consejeros, 13 Expediente 18624

ÁLVARO JOSÉ MARTÍNEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado