PGN - VALORACION PROBATORIA - Definición de sana crítica según sentencia del consejo de es

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra actos por incremento de liquidación de impuesto a la renta y decisión recurso de reconsideración ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS-Dentro de estas se impone a la Administración como regla general motivar sus decisiones DERECHO DE DEFENSA-El deber de motivar acto se presenta como la razón por la cual se expide, según Jurisprudencia del Consejo de Estado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-No obligación de poner en conocimiento del contribuyente pruebas recaudadas/MEDIOS DE PRUEBA-Mediante Inspección Tributaria se puede interrogar a terceros y exigirles comprobantes o documentos La apelante esgrime que las pruebas practicadas por la DIAN no fueron puestas en conocimiento de la demandante una vez recaudadas, violándole el derecho de defensa, y por desconocer el valor probatorio de las facturas. Ese argumento carece de sustento legal porque el artículo 684 del E.T. confiere a la DIAN amplias facultades de fiscalización e investigación, para lo cual puede obtener todas las pruebas allí indicadas, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el código de procedimiento civil que no sean incompatibles con aquellas, en cuanto la determinación de los tributos debe fundarse en hechos demostrados conforme lo impone el artículo 742 ibídem. Uno de esos medios de prueba por excelencia es la inspección tributaria en la cual puede efectuar todas aquellas autorizadas en la ley tributaria, entre otras, interrogar a terceros y exigirles comprobantes o documentos. (art. 779 E.T.). Por tal razón la administración de impuestos no está obligada a poner en conocimiento del

contribuyente esas pruebas recaudadas, las cuales forman parte del requerimiento especial que por mandato del artículo 703 ibídem debe contener todos los puntos objeto de modificación de la declaración privada y frente al cual el contribuyente puede proponer sus objeciones y solicitar pruebas (art. 707 E.T.). DERECHO DE DEFENSA-No fue vulnerado en el sub exámine VALORACION PROBATORIA-Definición de Sana Crítica según Sentencia del Consejo de Estado VALORACION PROBATORIA-Aplicación de las reglas de la sana crítica CARGA DE LA PRUEBA-La Administración la posee para desvirtuar presunción de veracidad de declaración de contribuyente Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 Expediente 22717 El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones de la administración. CONTRIBUYENTE-Debió aducir pruebas que desvirtuaran la glosa de la Administración …Aunque la sola falta de ubicación de un proveedor no es suficiente para desconocer la

realidad de la operación comercial con la actora, si constituye un principio de duda que en casos como este, no fue el único elemento probatorio obtenido por la administración, frente a lo cual, la contribuyente debió aducir las pruebas para desvirtuar la glosa de la administración, no solo remitirse a sus facturas y a su contabilidad que precisamente no ofrecían certeza con esos hallazgos de la administración….. …… Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. 3 Expediente 22717 Concepto 111 – 2017588239 Bogotá D.C., 17 de mayo de 2017 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS Referencia: 540011233300020150021401

Radicado: 22717

Asunto: IMPUESTO DE RENTA – DESCONOCIMIENTO DE

COSTOS

Actor: ARROCERA EL MANA LIMITADA Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

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1. ANTECEDENTES 1.- La compañía ARROCERA EL MANA LIMITADA, haciendo uso del medio de

control de nulidad y restablecimiento del derecho, solicitó: «Primera: Que se declare la Nulidad de la Liquidación Oficial Renta - Sociedades y/o Naturales obligados Contabilidad Revisión No. 072412014000001 proferida el 21 de enero de 2014 y notificada el día 24 del mismo mes y año por la DIVISIÓN DE GESTIÓN DE LIQUIDACIÓN DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE CÚCUTA, mediante la cual incrementó la Liquidación Privada de Impuesto a la Renta por el año gravable 2010, de un valor inicial de $ 12'851.000 a $ 1.474777.000; e impuso a la Sociedad ARROCERA EL MANÁ LIMITADA sanción por Inexactitud en cuantía de $ 2.359 '643.000, para un total de $ 3.834.420.000.

Segunda: Que se declare la Nulidad de la Resolución No. 900.082 del 12 de febrero de 2015 notificada el 16 del mismo mes y año, proferida por la DIRECCIÓN DE GESTIÓN JURÍDICA DE LA DIRECCIÓN SECCIONAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS DE CÚCUTA, por medio de la cual se resolvió el recurso de

Reconsideración.

Tercera: Que como consecuencia de lo anterior y a título de Restablecimiento del Derecho, se declare la firmeza de la Liquidación Privada realizada por la Sociedad ARROCERA EL MANÁ LIMITADA en la declaración de Impuesto sobre la Renta y Complementarios correspondiente al año gravable 2010.»

4 Expediente 22717 2.- El concepto de violación se sintetiza así:

Indicó la demandante, que las declaraciones recepcionadas por parte de la DIAN violan su derecho al debido proceso, toda vez que, no se le dio la oportunidad de conocer las pruebas testimoniales recaudadas, ni de asistir a estas para poder ejercer el derecho de contradicción. Adujo igualmente, que la DIAN le restó valor probatorio a las facturas aportadas sin razones jurídicas, y en su lugar le dio mayor importancia a declaraciones innecesarias, inconducentes e impertinentes, para probar las compras rechazadas. Señaló que la sanción por inexactitud no tiene razón de ser, pues en el expediente se encuentran todas las facturas que permiten verificar la realidad tanto formal como material de los costos solicitados. 3.- La entidad demandada se defendió de la siguiente manera: Que las pruebas recaudadas con ocasión de la investigación adelantada fueron obtenidas con el pleno cumplimiento del debido proceso y practicadas en virtud de las amplias facultades de Fiscalización que tiene la Administración, las cuales conoció el contribuyente en su oportunidad, con la notificación del requerimiento especial; y que las respuestas dadas por él, no lograron desvirtuar las glosas de la administración, razón por la cual se confirmó la liquidación oficial de revisión. En relación con la sanción por inexactitud refiere, que la misma resulta procedente, toda vez que fue impuesta al estar configurado el hecho de que el contribuyente omitió ingresos e incluyó costos inexistentes, precisando que lo único cierto es que el contribuyente no pudo desvirtuar las glosas planteadas por la Administración desde el requerimiento especial y que culminaron con la liquidación oficial de revisión.

4.- El Tribunal Administrativo de Norte de Santander, mediante sentencia del 14 de julio de 2016, resolvió negar las pretensiones de la demanda indicando que no existió vulneración al debido proceso por parte de la DIAN, respecto de las pruebas practicadas dentro del proceso administrativo, pues si bien de acuerdo con el artículo 771-2 del E.T., la factura y los documentos equivalentes cumplan los requisitos del articulo 617 ibídem, son la prueba documental idónea para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables en el impuesto a las ventas; esto no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora para verificar la realidad de la transacción; y en esa medida, debe entenderse que el artículo 771-2 del Estatuto Tributario no limita la facultad comprobatoria de la Administración. Lo anterior, de conformidad con lo expuesto por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, mediante sentencia del 19 de mayo de 2016, bajo el radicado 15-001-23-00-000-2013-00675-01 (21185). De igual manera y encontrando que tanto la sanción por inexactitud como la sanción al representante legal fueron impuestas a los demandantes con fundamento del análisis e investigación realizada por el ente fiscalizador, en donde se llegó a la conclusión que había lugar al rechazo de las compras por valor de $4.265.340.000 5 Expediente 22717 5.- La parte actora interpuso recurso de apelación insistiendo en la violación al debido proceso al no haberse otorgado la oportunidad de conocer las pruebas testimoniales obtenidas por la DIAN, ni la de asistir a las mismas con el fin de

ejercer el derecho de contradicción. Indicó igualmente, que al haberse otorgado mayor valor probatorio a las diligencias desplegadas por la DIAN en la investigación preliminar por parte del a quo se desconoció el ordenamiento jurídico. Finalmente, alega que la carga de la prueba estaba en cabeza de la DIAN y no del contribuyente, pues este ya había privado con facturas sus compras.

2. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según la apelación se debe examinar si: ¿Violación al derecho de defensa respecto a las pruebas recaudadas por parte de la DIAN? ¿Si las facturas aportadas por la contribuyente eran aprueba suficiente para demostrar la procedencia de sus costos?

1. Sobre el derecho de defensa.

El C.P.A.C.A. prevé el procedimiento general que se debe observar en las actuaciones administrativas, dentro del cual impone a la administración como regla general motivar sus decisiones. Tal observancia se debe aplicar sin perjuicio de los procedimientos administrativos regulados por leyes especiales y en lo no previsto se debe acudir a la parte primera de dicho código. (arts. 34 y 42). La jurisprudencia ha indicado que el deber de motivar el acto se presenta como la razón por la cual se expide, y se materializa con una declaración sobre las circunstancias de hecho y de derecho que conducen a emitir la decisión administrativa y que esa motivación relaciona la decisión administrativa con las normas que facultan a la autoridad para obrar con los hechos y circunstancias a las cuales les aplica la normativa que invoca, con lo cual adquiere alta significación probatoria porque permite establecer si el acto se ajusta a los

antecedentes constitutivos de su “causa jurídica”, facilitando su interpretación y control jurisdiccional.1 1.1. El caso. La apelante esgrime que las pruebas practicadas por la DIAN no fueron puestas en conocimiento de la demandante una vez recaudadas, violándole el derecho de defensa, y por desconocer el valor probatorio de las facturas. 1 Sentencia del 23 de agosto de 2012 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 18499. 6 Expediente 22717 Ese argumento carece de sustento legal porque el artículo 684 del E.T. confiere a la DIAN amplias facultades de fiscalización e investigación, para lo cual puede obtener todas las pruebas allí indicadas, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el código de procedimiento civil que no sean incompatibles con aquellas, en cuanto la determinación de los tributos debe fundarse en hechos demostrados conforme lo impone el artículo 742 ibídem. Uno de esos medios de prueba por excelencia es la inspección tributaria en la cual puede efectuar todas aquellas autorizadas en la ley tributaria, entre otras, interrogar a terceros y exigirles comprobantes o documentos. (art. 779 E.T.). Por tal razón la administración de impuestos no está obligada a poner en conocimiento del contribuyente esas pruebas recaudadas, las cuales forman parte del requerimiento especial que por mandato del artículo 703 ibídem debe contener todos los puntos objeto de modificación de la declaración privada y frente al cual el contribuyente puede proponer sus objeciones y solicitar pruebas (art. 707 E.T.). En este caso la actora contestó dicho requerimiento dentro del término para tal fin,

pues manifestó expresamente la fecha en que lo recibió, cuestionando las labores de fiscalización sobre la no ubicación de los proveedores con los que había realizado operaciones de compra, desconocidas por la DIAN, razón por la que tampoco se vulneró el derecho de defensa, ni la indebida notificación de ese acto que alega.2

2. Sobre los costos.

El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuar las afirmaciones de la administración. El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para la procedencia de costos y deducciones, con los requisitos del artículo 617 y 618 que dicha norma señala, entre ellos su discriminación. No obstante, aunque las facturas cumplan los requisitos que exige tal norma para la procedencia de los costos, ello no impide a la administración constatar la «realidad de la compra» que contengan. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. La jurisprudencia ha señalado que cuando se trata de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria el documento o soporte de 2 Folios 1245 – 1249 antecedentes (contestación al requerimiento especial).

7 Expediente 22717 los hechos generadores y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, y que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su cuantía, para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 E.T.3 (resaltado fuera del texto original)

3. El caso concreto.

La administración de impuestos encontró inconsistencias respecto de los proveedores de arroz de la ARROCERA EL MANA LIMITADA, por lo que procedió a realizar verificaciones en la realidad de las transacciones plasmadas en las facturas aportadas por la contribuyente. Frente a esas irregularidades acerca de dichos proveedores, en cuanto no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el saldo a favor solicitado, correspondía a la contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración y despejar las dudas que le asistían a esta entidad. La actora estaba en el deber de mostrar con toda claridad la realidad de las operaciones con esos proveedores, para lo cual debió esforzarse en ubicarlos, comprobar existencia, el desarrollo de su actividad, y sobre todo, que las compras a ellos en que sustentaba que los costos habían sido reales. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el «valor de convencimiento» que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.4

Aunque la sola falta de ubicación de un proveedor no es suficiente para desconocer la realidad de la operación comercial con la actora, si constituye un principio de duda que en casos como este, no fue el único elemento probatorio obtenido por la administración, frente a lo cual, la contribuyente debió aducir las pruebas para desvirtuar la glosa de la administración, no solo remitirse a sus facturas y a su contabilidad que precisamente no ofrecían certeza con esos hallazgos de la administración. El Consejo de Estado ha señalado que para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue realizada, es decir, se requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida.5 Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención, 3 Sentencia del 7 de mayo de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16846. 4 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 5 Sentencia del 5 de mayo de 2011, Sección 4ª, expediente 17306. 8 Expediente 22717

MAURICIO MICHEL MOLANO CURREA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Daniel A. Remolina Carvajal