PGN - VALORACION PROBATORIA - Falta de convicción

Concepto 192 2013338284 Bogotá D.C., 11 de octubre de 2013 ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial de revisión del impuesto de renta IMPUESTO DE RENTA-El valor por concepto de compras, declarado como costo se encuentra debidamente comprobado IMPUESTO DE RENTA-Elementos constitutivos En la conformación de la renta objeto del impuesto de renta, el art. 26 del E.T. prevé que de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el periodo gravable, que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos, y de éstos se resta, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos para obtener la renta bruta. IMPUESTO DE RENTA-Sistema de inventarios Los artículos 62 y siguientes de dicho Estatuto regulan el sistema de inventarios que pueden elegir los contribuyentes para determinar el costo de sus activos movibles, en los cuales intervienen las compras; el artículo 88 prohíbe la deducción de aquellas efectuadas a los declarados como proveedores ficticios conforme al procedimiento del artículo 671 para tal efecto. CARGA DE LA PRUEBA-La administración de impuestos determina los tributos y las sanciones con base en hechos que aparezcan demostrados De lo anterior se puede inferir que la solicitud de comprobación de un hecho por parte de la administración está en relación directa con las diligencias de fiscalización que realiza, en la medida que como resultado de la revisión los hechos declarados arrojen

inconsistencias, situación que la autoriza para solicitar comprobaciones con el fin de verificar la correcta determinación del tributo, y el contribuyente queda obligado a suministrar la aclaración y demostración de la realidad de los hechos declarados con el fin de desvirtuar los hallazgos de la administración. VALORACIÓN PROBATORIA-concepto/VALORACIÓN PROBATORIA-En materia tributaria Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5878750 Ext. 11931/33 www.procuraduria.gov.co Expediente 19973 2 VALORACIÓN PROBATORIA-Falta de convicción En efecto, no se trata de examinar aisladamente cada situación como lo hace la actora para concluir que la operación comercial realizada con esas empresas no depende de que tengan cuenta bancaria, de un capital de constitución exiguo, o que se en su contabilidad se encuentren registradas las compras y éstas posean las respectivas facturas. La falta de convicción sobre la realidad de esas compras está dada por el conjunto de situaciones por parte de esas empresas unipersonales que no corresponden al comportamiento normal de un comerciante que en condiciones normales no ofrecerían ninguna duda de sus operaciones. IMPUESTO DE RENTA-Pruebas sobre operación de venta Así, encontrar que las proveedoras mencionadas no tuvieran un domicilio verificable, que una se constituyó el mismo año investigado (2006) y había funcionado solo como oficina virtual en la dirección informada, que la otra se conformó unos meses antes, la posterior desaparición de ambas, la imposibilidad de ubicar a su propietario en la dirección

registrada en el RUT, que una operación en miles de pesos se pagara en su mayoría en efectivo, que algunos cheques girados por la actora aparecieran cobrados por ella, y el incumplimiento de obligaciones tributarias, constituyen un conjunto de comportamientos que no ofrecen certeza de la operación de venta que supuestamente efectuaron a la actora. VALORACIÓN PROBATORIA-Aplicación de las reglas de la sana crítica En armonía con lo anterior, la sana crítica permite valorar en conjunto las pruebas que rodean la operación comercial investigada, cuando precisamente una parte de esa comprobación cumple en apariencia con ciertas formalidades, como contar con registros contables y las respectivas facturas de la operación, pero las condiciones de realización de la misma no ofrecen certeza, como en este caso. SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en declaración privada De otra parte, no procede levantar la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T., pues se encontró demostrada la inclusión de costos improcedentes y la utilización de datos inexactos en la declaración, hechos éstos en que la administración la sustentó, los cuales están consagrados como sancionables en el precepto mencionado, contrario a lo indicado por la actora, razón por la cual carece de sustento la inconformidad que plantea en la apelación. 3 Expediente 19973 Concepto 193-349080-2013 Bogotá, D. C., 15 de octubre de 2013 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRIGUEZ Referencia: 25000232700020100024701

Radicado: 19999

Asunto: Impuesto de renta – Rechazo costos – compras inexistentes

Actor: EMPAQUES PLASTICOS IMPRESOS Y

COEXTRUIDOS S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La contribuyente Empaques Plásticos Impresos y Coextruidos S.A. presentó en forma electrónica la declaración del impuesto de renta del año gravable 2006, con saldo a favor por $148’896.000, incluida sanción por $1’029.000 cuya devolución obtuvo, previa solicitud.

2. La administración de impuestos de Bogotá inició la investigación tributaria y la sociedad disminuyó el saldo a favor a $142’321.000 con declaración privada de corrección, y previo requerimiento especial, profirió el 20 de mayo de 2009 la liquidación oficial de revisión 000072, por medio de la cual desconoció costos

(compras) y determinó un valor a pagar de $2.708’621.000, incluida la sanción por inexactitud ($1.754’426.000). Dicha entidad confirmó el acto anterior mediante la resolución 900087 del 11 de junio de 2010 al decidir el recurso de reconsideración.

3. La empresa interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación oficial y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la confirmación de la declaración privada.

Relacionó como vulnerados los artículos 29, 228 constitucionales; 1°, 27, 88, 89, 90, 647, 671, 683, 742, 743, 745, 746, 750, 754, 754-1, 771-2, 774 del E.T.; 176, 177, 248, 249 y 250 del Código de Procedimiento Civil. Expediente 19973 4 Adujo que la administración sustentó la inexistencia de las compras en una suposición consistente en que se efectuaron a empresas unipersonales proveedoras que no contaban con la capacidad económica para esa operación y en la falta de certeza documental de la misma, lo cual vulneraba el debido proceso y la prevalencia del derecho sustancial, además de constituir falsa motivación en cuanto desconoció que los ingresos obtenidos eran correlativos a ese costo, y agregó que de existir dudas al respecto la administración debió acudir a los costos presuntos. Señaló que las pruebas de la administración eran impertinentes, inconducentes e ineficaces porque el capital de la sociedad no representaba por si solo su capacidad comercial y económica, ni la ausencia de cuentas bancarias de esas empresas y que su propietario fuera el mismo eran suficientes para establecer la inexistencia de la actividad comercial, y añadió que allegó la respectiva facturación, y que la falta de declaraciones tributarias de dichos proveedores no se le podían atribuir ni constituían una condición para la operación, como tampoco el

pago en efectivo, y que si la administración las consideraba proveedores ficticios, así debió declararlos antes de la glosa. Se opuso a la sanción por inexactitud por considerar que no hubo costos inexistentes

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 10 de octubre de 2012, en la cual negó las pretensiones.

No encontró vulnerado el debido proceso porque las pruebas allegadas cumplían los requisitos de necesidad, conducencia, pertinencia y demás presupuestos previstos en las normas que regulaban el aspecto probatorio, y que habían sido obtenidas de las diligencias de fiscalización que desvirtuaron la presunción de veracidad de la declaración y trasladaron la carga probatoria a la contribuyente sobre sus compras. Consideró que las facturas constituían la tarifa legal para la procedencia de costos en concurrencia con la contabilidad, pero no constituían un valor probatorio absoluto frente a otros medios de prueba obtenidos en desarrollo de la fiscalización sobre la fidelidad de las transacciones. Con base en las pruebas allegadas determinó que las operaciones de compra a las empresas proveedoras de la actora no existieron o no obraban pruebas eficientes sobre su ocurrencia, pese a su contabilización y facturación, confrontadas con los demás hechos probados que constituían indicios de esa inexistencia, y que si la actora realizó las compras de materia prima, no se reflejaron en la contabilidad conforme a la realidad, lo cual hacía improcedentes los costos presuntos, y destacó que la actora no aportó mejores pruebas para desvirtuar la glosa y solo se fundamentó en la contabilidad.

Estimó que la declaratoria de proveedor ficticio no era un requisito para el rechazo de los costos por compras ni esa circunstancia fue el origen de la glosa, y señaló que al no quedar demostradas las compras se mantenía la sanción por inexactitud.

5. La sociedad demandante interpuso recurso de apelación con fundamento en que a las certificaciones de clientes y revisor fiscal, declaraciones tributarias,

5 Expediente 19973 contabilidad, facturas con requisitos que allegó no se podía oponer como mejor prueba el solo hecho del pago en efectivo, o la constitución de las proveedoras con pequeños capitales, pues la obligación de la administración era probar frente a la presunción de veracidad de la declaración, no trasladar la carga probatoria a partir de conjeturas. Indica que no se exige una comprobación especial para la deducción por compras, ni la sola investigación fiscal levanta la citada presunción, y que la contabilidad constituye prueba a su favor mientras no sea objetada y se debe valorar con las otras pruebas; resalta la presentación de las declaraciones de IVA e ICA, y reitera que el capital de las empresas proveedoras no determinaba su capacidad comercial ni era requisito de ésta las cuentas bancarias ni los registros en centrales de información. Afirma que las compras están acreditadas con la contabilidad y los comprobantes externos, los cuales cumplen los requisitos legales y no se pueden desconocer por medios probatorios indirectos; que proceden los costos presuntos frente a la duda de la administración; que ésta debió efectuar la declaratoria de proveedores ficticios, según las normas que la regulan; y que no procedía la sanción por

inexactitud. Reitera la existencia de tales costos porque sin ellos no se podrían generar ingresos, según el principio de asociación, acorde con lo cual, de aceptarse la glosa la rentabilidad respecto de éstos no coincide con la realidad del negocio, y considera que no se valoraron los certificados de existencia de las proveedoras, que la DIAN dirigió una de sus visitas a una dirección distinta, y que no se practicó la relacionada con la solicitud de información a sus clientes. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe determinar si el valor por concepto de compras, declarado como costo por parte de la actora, se encuentra debidamente comprobado, en particular si no fueron inexistentes.

1. Las compras y su comprobación.

En la conformación de la renta objeto del impuesto de renta, el art. 26 del E.T. prevé que de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el periodo gravable, que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos, y de éstos se resta, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos para obtener la renta bruta.1 Los artículos 62 y siguientes de dicho Estatuto regulan el sistema de inventarios que pueden elegir los contribuyentes para determinar el costo de sus activos movibles, en los cuales intervienen las compras; el artículo 88 prohíbe la deducción de aquellas efectuadas a los declarados como proveedores ficticios conforme al procedimiento del artículo 671 para tal efecto.2 1 En armonía con dicho precepto el artículo 89 ibídem prevé la determinación de la renta bruta.

Expediente 19973 6 El título VI del libro V del E.T. regula el régimen probatorio, en el cual impone a la administración de impuestos determinar los tributos y las sanciones con base en ‘hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente’. Así mismo, prevé que la idoneidad de los medios de pruebas depende de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las que regulan el hecho a probarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho objeto de prueba y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles conforme a la sana crítica. (arts. 742 y 743) Dicho modo de valoración probatoria es entendido como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad para convencer.3 Igualmente se prevé en el citado régimen la oportunidad para allegar pruebas, así como la presunción de veracidad de los hechos consignados en las declaraciones tributarias, en sus correcciones o en las respuestas a los requerimientos, siempre y cuando que sobre tales hechos, no se haya solicitado una comprobación especial ni la ley la exija. (arts. 744 y 746) Del mismo modo describe los medio de prueba, entre otros, la confesión, el testimonio, los documentos, y la prueba contable. (arts. 747 y siguientes) De lo anterior se puede inferir que la solicitud de comprobación de un hecho por parte de la administración está en relación directa con las diligencias de fiscalización que realiza, en la medida que como resultado de la revisión los hechos declarados arrojen inconsistencias, situación que la autoriza para solicitar

comprobaciones con el fin de verificar la correcta determinación del tributo, y el contribuyente queda obligado a suministrar la aclaración y demostración de la realidad de los hechos declarados con el fin de desvirtuar los hallazgos de la administración.

2. El caso concreto.

El hecho objeto de prueba son las compras de materia prima por $2.848’095.000, realizadas por la actora a las empresas unipersonales Leon Plast y Comercializadora Aleo, que la administración de impuestos y el tribunal consideraron que no ofrecían la convicción necesaria para aceptarlas como costo deducible. Al respecto la administración encontró que esas sociedades eran de un solo propietario inscrito en régimen simplificado, que se habían constituido en agosto de 2005 y enero de 2006, que no tenían la capacidad económica que justificara la realización de esa venta porque su capital era de 3’000.000 y 1’000.000, que no presentaron declaraciones de renta de 2006 al momento de la liquidación oficial (20/05/2009), de retención en la fuente ni de importación, que la realización de pagos por tal concepto había sido en efectivo, que no tenían cuentas bancarias, y que solo realizaron ventas a empresas vinculadas a la actora. 2 Este precepto impone al administrador de impuestos efectuar tal declaración a título de sanción mediante el respectivo acto administrativo publicado como allí se indica. 3 Sentencia del 30 de enero de 1998 del Consejo de Estado, expediente 8661. 7 Expediente 19973 Se observa que esas diligencias constituyen en conjunto la incertidumbre sobre la supuesta realización de las compras por parte de la sociedad contribuyente a las

mencionadas sociedades. En efecto, no se trata de examinar aisladamente cada situación como lo hace la actora para concluir que la operación comercial realizada con esas empresas no depende de que tengan cuenta bancaria, de un capital de constitución exiguo, o que se en su contabilidad se encuentren registradas las compras y éstas posean las respectivas facturas. La falta de convicción sobre la realidad de esas compras está dada por el conjunto de situaciones por parte de esas empresas unipersonales que no corresponden al comportamiento normal de un comerciante que en condiciones normales no ofrecerían ninguna duda de sus operaciones. Así, encontrar que las proveedoras mencionadas no tuvieran un domicilio verificable, que una se constituyó el mismo año investigado (2006) y había funcionado solo como oficina virtual en la dirección informada, que la otra se conformó unos meses antes, la posterior desaparición de ambas, la imposibilidad de ubicar a su propietario en la dirección registrada en el RUT, que una operación en miles de pesos se pagara en su mayoría en efectivo, que algunos cheques girados por la actora aparecieran cobrados por ella, y el incumplimiento de obligaciones tributarias, constituyen un conjunto de comportamientos que no ofrecen certeza de la operación de venta que supuestamente efectuaron a la actora. Tales hechos fueron verificados por la administración de impuestos con las respectivas visitas, comunicaciones y respuestas obtenidas en ejercicio de su labor de fiscalización, para determinar la realidad de las compras sin lograrlo, situación frente a la cual la actora estaba en el deber de allegar la información y las comprobaciones para desvirtuar esas verificaciones, conforme al artículo 746

del E.T. En armonía con lo anterior, la sana crítica permite valorar en conjunto las pruebas que rodean la operación comercial investigada, cuando precisamente una parte de esa comprobación cumple en apariencia con ciertas formalidades, como contar con registros contables y las respectivas facturas de la operación, pero las condiciones de realización de la misma no ofrecen certeza, como en este caso. No procede un examen aislado de los hechos encontrados por la administración, puesto que son todos ellos los que forman parte del comportamiento de un comerciante en condiciones normales, a partir de los cuales sin mayor esfuerzo permitan llegar al convencimiento de una operación comercial real y verificable, esto es, hechos propios de comercio, públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde deban cumplirse las prestaciones.4 4 El artículo 3° del Código de Comercio otorga a la costumbre mercantil la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe y que los hechos que la constituyen cumplan esas condiciones. Expediente 19973 8 La administración no desvirtuó la declaración privada con base en la sola iniciación de la investigación fiscal ni obró a partir de conjeturas como lo indica la actora en la apelación, sino con base los resultados de las diligencias efectivas que realizó. No era necesaria la declaratoria de proveedores ficticios que reclama en cuanto el desconocimiento del costo fue obtenido a partir de la falta de certeza sobre la realización de las compras, no porque que se hubieran realizado a esa clase de proveedores; ni resultan aplicables los costos presuntos en cuanto se cuestionó precisamente la existencia de la operación de los declarados en la cuantía

rechazada, lo cual no corresponde a la regulación indicada en el artículo 82 del E.T. De otra parte, no procede levantar la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T., pues se encontró demostrada la inclusión de costos improcedentes y la utilización de datos inexactos en la declaración, hechos éstos en que la administración la sustentó, los cuales están consagrados como sancionables en el precepto mencionado, contrario a lo indicado por la actora, razón por la cual carece de sustento la inconformidad que plantea en la apelación. Por las anteriores razones esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado