PGN - VALORACION PROBATORIA - La actora no demostró la deducción conforme a la técnica con

IMPUESTO DE RENTA-Inconformidad con el emplazamiento para corregir y el desconocimiento del costo incurrido en las gallinas para la producción de huevos VALORACIÓN PROBATORIA-La actora no demostró la deducción conforme a la técnica contable ni el ciclo productivo de las gallinas La actora expuso en la demanda básicamente su inconformidad con el emplazamiento para corregir y sobre el desconocimiento del costo incurrido en las gallinas para la producción de huevos. El tribunal encontró válido el sustento de la investigación y del emplazamiento para corregir y reconoció la amortización de la compra de gallinas ponedoras, así como el carácter de costo de los medicamentos suministrados para obtener los huevos, solo que estimó que la actora no había demostrado la deducción conforme a la técnica contable ni el ciclo productivo de las gallinas. FALSA MOTIVACIÓN-Esgrimida por el tribunal no fue propuesta en el concepto de violación/ACTIVOS FIJOS REALES PRODUCTIVOS-La partida relacionada con los medicamentos suministrados a las aves no constituyen activos fijos Es claro que el tribunal no dejó de decidir sobre los temas propuestos en la demanda, aunque negara las pretensiones por las razones que expuso, aspecto que se examina enseguida, razón por la que carece de sustento la inconformidad de la actora en el tema examinado. La falsa motivación esgrimida por el tribunal no fue propuesta en el concepto de violación, solo se debe entender que si la deducción procedía sin libros de contabilidad, no era correcto exigir a la actora el cumplimiento de técnica contable alguna.

En particular este precepto legal que define los activos fijos como los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan en el giro ordinario del negocio. Tal sustento no fue desvirtuado por la actora que solicitó ‘amortizar’ dicho activo, como si se tratara de la inversión amortizable a que se refiere el artículo 142 del E.T. Esa amortización no puede atribuírsele a las gallinas compradas para la producción de huevos en la medida que constituyen el activo en sí que produce la renta, conforme fue determinado por la administración en la liquidación oficial, pero por sobre todo, no podía proceder porque la actora no lo declaró como inversión para efectos de amortizarla y de ser así no podía hacerlo en menos de un año como lo pretende, por la limitación que en este aspecto establece claramente el artículo 142 citado. Por otro lado, la partida relacionada con los medicamentos suministrados a dichas aves, no puede constituir activo fijo a partir del artículo 69 del E.T. en que se sustentó la administración de impuestos. En efecto, tal precepto define el costo de los activos fijos enajenados, en el cual se tienen en cuenta el costo de adiciones y mejoras, condición que no puede otorgársele a las gallinas porque se trata de activos fijos que precisamente ‘no se enajenan’ en el giro ordinario del negocio por estar destinadas a la producción de huevos. IMPUESTO DE RENTA-Se debe anular parcialmente la actuación demandada De tal manera que en criterio del Ministerio Público la suma de $272’259.000 por concepto

de medicamentos se debe aceptar como otros costos y deducciones conforme los declaró la Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 actora, por su relación con la actividad avícola desarrollada por la actora para la obtención de ingresos. En consecuencia, se debe anular parcialmente la actuación demandada en el sentido de mantener como costos y deducciones la suma de $272’259.000 por concepto de medicamentos suministrados a las gallinas, pero mantener éstas como activo fijo conforme lo dispuso la administración de impuestos en cuantía de $164.794.000, sobre la cual procede el respectivo cálculo del impuesto de renta. En virtud de lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y anular parcialmente la actuación demandada, en el sentido anotado. CONGRUENCIA-Externa e interna según jurisprudencia del Consejo de Estado LIBROS DE CONTABILIDAD-Jurisprudencia del Consejo de Estado 3 Concepto 199 - 397220 - 2015 Bogotá D.C., 19 de noviembre de 2015 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMIREZ RAMIREZ Referencia: 76001233100020120016701

Radicado: 21363

Asunto: Impuesto Renta – Amortización – Aves – Activos fijos

Actor: PAOLA ANDREA MONTOYA RODRIGUEZ De conformidad con los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 210 del C.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La contribuyente Paola Andrea Montoya Rodríguez presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2006 con saldo a pagar por $558.000.

2. La administración de impuestos de Tuluá (Valle), previo requerimiento especial, profirió el 28 de julio de 2010 la liquidación oficial de revisión 00023, en que rechazó costos y deducciones por compra y mantenimiento de gallinas para producción de huevos, y determinó un valor a pagar de $178’519.000, incluida la sanción por inexactitud ($218.000).

4 Dicha dependencia confirmó la liquidación anterior mediante la resolución 900133 del 5 de agosto de 2011.

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación y la resolución enunciadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada.

Citó como vulnerados, entre otros, los artículos 13, 29, 83, 338, 363 constitucionales; 135, 142 158, 683, 705, 710, 714, 742, 774 y 779 del E.T. En el concepto de violación atribuyó a la administración de impuestos la finalidad de evitar el beneficio de auditoria con el emplazamiento para corregir, que había

adquirido las gallinas levantadas, y que los alimentos y medicinas constituían un costo porque no eran para incrementar la producción de huevos ni mejorarlas como activo, y por eso no se podían tomar como parte de éste, pues tampoco se utilizaron en el proceso de levante. Agregó que incluir las compras de las pollas levantadas como activo fijo requiere la amortización de las mismas, porque solo así recuperaba la inversión, para lo cual llevaba libros de contabilidad debidamente registrados y llevados sobre tal aspecto, pese a que no era obligatorio llevarlos para obtener la deducción, y que se cumplía el principio contable de asociación y existía una relación directa con la actividad productora de renta.

4. El tribunal administrativo de Valle del Cauca profirió sentencia el 13 de junio de 2014, en la cual negó las pretensiones.

5 Resaltó la legalidad del origen de la investigación tributaria a partir de la presentación de la declaración privada y los requisitos para la deducción por amortización de inversiones, y estableció que las gallinas ponedoras eran activos fijos, amortizables durante su periodo productivo, lo mismo que los medicamentos suministrados por tratarse de gastos para su sostenimiento, y que no había restricción sobre las deducciones para quienes no llevaran libros de contabilidad.1 Encontró que conforme a las pruebas la compra de gallinas ponedoras y los medicamentos suministrados eran un costo de adquisición como inversión necesaria para obtener los huevos y por eso constituía falsa motivación de la administración de impuestos exigir a la actora llevar libros de contabilidad, pero que ésta no demostró

que la deducción por compra de esas gallinas y medicamentos la realizó conforme a la técnica contable y en menos de cinco años, ni el número de semanas que constituían su vida productiva.

5. La parte actora interpuso recurso de apelación con fundamento en que se demostró la amortización del gasto en medicamentos en el año gravable al cual equivale la vida útil de las gallinas por ser un hecho notorio, que no se requiere una técnica contable para demostrar la deducción por su compra y su amortización cumple el principio de asociación, es proporcional a las 54 semanas de vida útil de producción de huevos y no se objetó el valor de la inversión con la compra efectuada de las gallinas con 16 semanas de vida, ni de los libros de contabilidad, y que si se le reconoce la deducción sin estar obligada a llevarlos, no se le puede exigir técnica contable para reconocer dichos gastos. 1 Tuvo en cuenta los artículos 141, 143, el concepto 052980 de 2006 de la DIAN y la sentencia del 8 de marzo de 2002 del Consejo de Estado, expediente 12316 sobre las deducciones.

6 En escrito adicional de apelación sostiene que la administración profirió emplazamiento para corregir sin los indicios de inexactitud exigidos legalmente y solo para suspender el término de beneficio de auditoria y por ello resultaba inválido, no se generaba la pérdida de éste y como consecuencia la declaración quedaba en firme. Agregó que la sentencia era incongruente porque reconoció una falsa motivación de los actos demandados al aceptar la deducción solicitada a quienes no llevan libros de contabilidad pero negó las pretensiones por una supuesta falta de prueba, que ésta

no fue valorada debidamente puesto que la administración constató la realidad de los valores declarados por costos y gastos sin objetarlos, que debido a los estándares de productividad conocidos en el sector avícola no se requiere prueba del ciclo productivo, que el gasto por mantenimiento no configura un mayor valor del activo y en todo caso como tal procedía su amortización en el mismo periodo gravable por la naturaleza del negocio, aspecto en que se centra la discusión, y que al haber comprobado la DIAN los gastos declarados y no tener prueba para desconocerlos se crea un vacío probatorio que se debe aplicar a su favor. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe establecer el incumplimiento de requisitos al expedir el emplazamiento para corregir, la incongruencia del fallo y la demostración del gasto amortizado en el año gravable declarado cuya deducción procede. 7

1. El beneficio de auditoria y el emplazamiento para corregir.

El artículo 685 del E.T. prevé que si la administración de impuestos tiene indicios sobre la inexactitud de la declaración, puede enviar un emplazamiento para corregir, con el fin de que el emplazado si lo estima procedente, corrija la declaración. En cuanto al beneficio de auditoria, según el artículo 689-1 del ET consiste en reducir el término de firmeza de la declaración de renta de los contribuyentes que cumplen los requisitos allí indicados, relativos en esencia al aumento del impuesto en relación con el del año inmediatamente anterior, en los porcentajes indicados para el respectivo año gravable. Ese artículo condiciona la firmeza de la declaración privada en ese menor término a

que la administración de impuestos no notifique emplazamiento para corregir en el término indicado para el respectivo año gravable, contado desde la presentación de aquella en debida forma, oportunamente y con pago [18 meses para el año 2006]. 1.1. El caso. Para la actora apelante la declaración de renta que presentó en agosto de 2007 por el año gravable 2006 bajo este beneficio quedó en firme, porque la administración no comprobó la existencia de indicios que conllevaran inexactitud y expidió el emplazamiento para corregir con el único fin de impedir dicho beneficio, pues el informe de abril de 2007 en que se basó fue antes de la declaración, y la inspección tributaria finalizó en octubre de 2009. 8 Se observa que la administración al expedir al emplazamiento para corregir del 11 de febrero de 2008 adujo el programa ‘GO investigaciones surgidas de otros programas, y la apertura del expediente el 7 de diciembre de 2007 contra la actora derivado de las ‘solicitudes de devolución’ en ventas de ese año. Igualmente tuvo en cuenta la información obtenida de la inspección tributaria del 11 de los mismos sobre la ‘diferencia’ entre la producción ‘familiar’ de huevos calculada y la informada y la omisión de la actora de incluir en su inventario final del primer semestre de 2006 la parte de esa diferencia que le correspondía comparada con el inventario final del segundo semestre, lo cual conllevaba presumir ingresos.2 Es claro que las anteriores razones ni siquiera fueron mencionadas por la actora en la apelación al objetar el emplazamiento, pues se limita al ‘informe’ anterior a la

presentación de la declaración, el cual es evidente que no fue el determinante para proferir dicho acto. Cabe advertir que por tratarse del inicio de la investigación, tales informaciones resultaban suficientes como sustento de ese emplazamiento, etapa en la que no se puede exigir una comprobación plena como lo sugiere la actora, puesto que no solo el artículo 685 no la exige, sino que además es materia de la controversita con la intervención de la actora dentro del debido proceso previsto en el E.T., razón por la cual carece de sustento su inconformidad al respecto.

2. La incongruencia del fallo. 2 Confrontar folios 149 - 152 expediente (emplazamiento para corregir).

9 Por disposición del artículo 170 del C.C.A.3 acorde con los artículos 55 de la ley 270 de 1996 y 305 del C. de P. C., impone que la sentencia debe ser motivada, analizar los hechos, las pruebas, las normas jurídicas y los argumentos de las partes con el fin de resolver todas las peticiones, lo cual incluye la demanda y su contestación. Concordante con lo anterior, el artículo 304 del C. de P. C.4 fija el alcance de la motivación de la sentencia al examen crítico de las pruebas y a los razonamientos legales, de equidad y doctrinarios, necesarios, breves y precisos para fundamentar las conclusiones, y prevé que la parte resolutiva debe contener una decisión expresa y clara sobre cada una de las pretensiones y demás asuntos que corresponda decidir. La jurisprudencia5 ha definido la congruencia externa de la sentencia como la concordancia que debe existir entre las peticiones de las partes y lo decidido.

Y la congruencia interna como la armonía entre las conclusiones judiciales derivadas de las valoraciones fácticas, probatorias y jurídicas contenidas en la parte considerativa, con la decisión plasmada en la parte resolutiva de la sentencia. 2.1. El caso. 3 Norma sustituida por el artículo 187 del C.P.A.C.A. que derogó en el artículo 309 el C.C.A., vigente desde el 2 de julio de 2012 sobre los procesos iniciados desde entonces. 4 Aplicable por remisión del artículo 267 del C.C.A. 5 Sentencia del 23 de marzo de 2006 del Consejo de Estado, expediente 14415. 10 La actora expuso en la demanda básicamente su inconformidad con el emplazamiento para corregir y sobre el desconocimiento del costo incurrido en las gallinas para la producción de huevos. El tribunal encontró válido el sustento de la investigación y del emplazamiento para corregir y reconoció la amortización de la compra de gallinas ponedoras, así como el carácter de costo de los medicamentos suministrados para obtener los huevos, solo que estimó que la actora no había demostrado la deducción conforme a la técnica contable ni el ciclo productivo de las gallinas. Es claro que el tribunal no dejó de decidir sobre los temas propuestos en la demanda, aunque negara las pretensiones por las razones que expuso, aspecto que se examina en seguida, razón por la que carece de sustento la inconformidad de la actora en el tema examinado. La falsa motivación esgrimida por el tribunal no fue propuesta en el concepto de violación, solo se debe entender que si la deducción procedía sin libros de contabilidad, no era correcto exigir a la actora el cumplimiento de técnica contable

alguna.

3. Sobre la deducción.

La DIAN rechazó la suma de $435’423.000 por compras de aves ($164’794.000) y medicamentos ($270’629.000) por considerar que eran activos fijos, a diferencia de la actora que los declaró como costos. Negó la depreciación porque no se contabilizaron las respectivas cuotas de depreciación de las aves.6 6 Folio 25 y 31 - 32 expediente (liquidación oficial de revisión) 11 La actora reconoció el carácter de activo fijo de la compra de aves aunque lo refiere en cuantía de $165.905.000, respecto del cual solicita su amortización por constituir costo de adquisición (sic), y aclaró el valor por concepto de medicamentos en $272’259.000 que consideró costo. Igualmente reclamó la depreciación con base en la vida útil del activo y la no obligación de llevar libros de contabilidad. 7 La administración aceptó la aclaración de la actora sobre el valor determinado por medicamentos en $272’259.000 y $472’040.000 a diferencia de $435’423.000 determinados en principio, porque aquella suma era la declarada que debía desconocerse por corresponder a activos fijos.8 Se observa que la clasificación efectuada por la DIAN como activo fijo de las gallinas representadas en $164.794.000 que estableció, tuvo sustento en los conceptos 138 de 1997 y 231 de 2005 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, relativos a que deben clasificarse como activos fijos cuando su destinación es la producción de huevos, así como en el artículo 60 del E.T.

En particular este precepto legal que define los activos fijos como los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan en el giro ordinario del negocio. Tal sustento no fue desvirtuado por la actora que solicitó ‘amortizar’ dicho activo, como si se tratara de la inversión amortizable a que se refiere el artículo 142 del E.T. 7 Folios 9 – 11, 14 - 15 y 18 expediente (demanda) 8 Folio 45 expediente (resolución recurso de reconsideración) 12 Esa amortización no puede atribuírsele a las gallinas compradas para la producción de huevos en la medida que constituyen el activo en sí que produce la renta, conforme fue determinado por la administración en la liquidación oficial, pero por sobre todo, no podía proceder porque la actora no lo declaró como inversión para efectos de amortizarla y de ser así no podía hacerlo en menos de un año como lo pretende, por la limitación que en este aspecto establece claramente el artículo 142 citado. Por otro lado, la partida relacionada con los medicamentos suministrados a dichas aves, no puede constituir activo fijo a partir del artículo 69 del E.T. en que se sustentó la administración de impuestos. En efecto, tal precepto define el costo de los activos fijos enajenados, en el cual se tienen en cuenta el costo de adiciones y mejoras, condición que no puede otorgársele a las gallinas porque se trata de activos fijos que precisamente ‘no se enajenan’ en el giro ordinario del negocio por estar destinadas a la producción de huevos. De tal manera que en criterio del Ministerio Público la suma de $272’259.000 por

concepto de medicamentos se debe aceptar como otros costos y deducciones conforme los declaró la actora, por su relación con la actividad avícola desarrollada por la actora para la obtención de ingresos. En consecuencia, se debe anular parcialmente la actuación demandada en el sentido de mantener como costos y deducciones la suma de $272’259.000 por concepto de medicamentos suministrados a las gallinas, pero mantener éstas como activo fijo 13 conforme lo dispuso la administración de impuestos en cuantía de $164.794.000, sobre la cual procede el respectivo cálculo del impuesto de renta. En virtud de lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y anular parcialmente la actuación demandada, en el sentido anotado. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado