PGN - VALORACION PROBATORIA - La administración encontró las irregularidades acerca de los

IMPUESTO A LAS VENTAS-Irregularidades de los proveedores que no dan certeza sobre las compras que originaban el IVA descontable OPORTUNIDAD PARA CONTROVERTIR LA PRUEBA-La contribuyente tuvo la oportunidad de referirse a las pruebas y contestar el requerimiento especial Es decir, que no es cierta la afirmación que la demandante hace en la apelación, respecto a que las pruebas trasladadas se referían a otros contribuyentes y que no había tenido oportunidad de intervenir, por cuanto expresamente se le indicó en el requerimiento especial que también se referían a ella en cuanto había desarrollado su actividad con los mismos proveedores de su representante legal como persona natural empresario, conforme lo reconoció éste en su declaración. De tal manera que la contribuyente contó con la oportunidad de referirse a tales pruebas y manifestar sus objeciones al contestar el requerimiento especial, para desvirtuar ese hallazgo de la administración, sin que lo hiciera conforme lo anotó el tribunal, señalamiento que no desvirtúa en la apelación. Cabe agregar que el traslado de pruebas es procedente en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización de la administración, sin necesidad de requerimiento previo para que intervenga el contribuyente, en aplicación de principios de economía, celeridad y eficacia establecidos en el C.P.A.C.A. (art. 3°), más cuando forman parte del requerimiento especial que el contribuyente tiene oportunidad de controvertir. CARGA DE LA PRUEBA-Está a cargo de la administración desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una

comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. En este caso, las facturas con el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia del IVA descontable, no impedía a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contenían. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. VALORACIÓN PROBATORIA-La administración encontró las irregularidades acerca de los proveedores En desarrollo de esas diligencias la administración encontró las irregularidades acerca de los proveedores que no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el IVA descontable, y por tanto, correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Concepto 085 - 166784 - 2016

Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 2 pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento. Es decir que el tribunal no se fundamentó en simples ‘suposiciones’ como lo indica el actor en la apelación, sino en diligencias de verificación directa a los proveedores, tales como las realizadas a su comportamiento comercial y fiscal que arrojaron incoherencias en sus operaciones, conforme se describió en el requerimiento especial, lo cual no ofreció a la administración el ‘convencimiento’ de la operación generadora del IVA descontable. PRUEBAS-El contribuyente no allegó elementos de juicio que contradigan las irregularidades que la administración encontró En la apelación el contribuyente no allega elementos de juicio que contradigan las irregularidades que la administración encontró, producto de la ‘verificación directa’ a los proveedores sobre las operaciones comerciales de compra, en la cual se sustentó el tribunal, razón por la que carece de sustento la inconformidad que plantea en la apelación. El apelante actor no se opuso a la condena en costas. OPORTUNIDAD PARA CONTROVERTIR LA PRUEBA-Jurisprudencia del Consejo de Estado PRINCIPIO DE LA SANA CRÍTICA-Jurisprudencia del Consejo de Estado Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 3 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejera Ponente: Doctora MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Referencia: 17001233300020130054401

Radicado: 22010

Asunto: Impuesto a las ventas - IVA descontable - Compras no efectuadas - proveedores

Actor: CHATARRA & DEMOLICIONES S.A.S.

De conformidad con los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Chatarra & Demoliciones S.A.S. presentó la declaración del impuesto a las ventas - IVA del 6° bimestre de 2010 con saldo a favor de $2.428’063.000, cuyo término para la devolución solicitada fue suspendido por la administración de impuestos de Manizales (Caldas).

2. Dicha dependencia, previo requerimiento especial, profirió el 31 de mayo de 2012 la liquidación oficial de revisión 2012000049, en que desconoció compras y servicios gravados y el consecuente IVA descontable por operaciones gravadas, y determinó un valor a pagar de $3.920’162.000, incluida la sanción por inexactitud

($3.906’600.000). Por medio de la resolución 900316 del 28 de junio de 2013 confirmó la liquidación anterior, al decidir el recurso de reconsideración. Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 4

3. La empresa contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del

derecho contra la liquidación y la resolución mencionadas, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada y la devolución del saldo a favor. Citó como vulnerados, entre otros, los artículos 29, 83 338 constitucionales; 420, 429, 437, 479, 481 literal b), 483, 488, 616, 617, 647, 684, 743 746, 771-2, 772, 777, 850, 855, del E.T.; y 98 del Código de Comercio. En el concepto de violación adujo que se asimiló la investigación en su contra con la de una persona natural por la cual no respondía, que carecían de valor las pruebas trasladadas porque no intervino en su realización, que las operaciones con sus proveedores fueron reales sin que los cuestionamientos de los funcionarios investigadores sobre la infraestructura, inventarios y demás respecto de ellos fueran suficientes para calificarlos de ficticios, y que se desconocieron las facturas de compra. 3.1. En la audiencia inicial se concretó la fijación del litigio a los anteriores aspectos.

4. El tribunal administrativo de Caldas profirió sentencia el 25 de mayo de 2015, en la cual negó las pretensiones y condenó en costas y fijó agencias en derecho

($3’174.000). Señaló que si bien la actuación administrativa había mencionado a la sociedad y al señor William Faustino Acosta Calderín, quien como socio había realizado la misma actividad económica con proveedores comunes, la investigación se adelantó con base en situaciones concretas contra aquella y por eso no hubo una indebida conformación de la parte demandada. Encontró que las pruebas trasladadas de la investigación contra el citado señor, se

habían practicado con audiencia de la sociedad contribuyente en cuanto él era su representante legal, se limitaron a pruebas documentales que no requerían ratificación testimonial, y tuvo oportunidad de controvertirlas al ponérsele de presente con el requerimiento especial, las cuales no reprochó, razón por la que eran válidas. Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 5 Verificó que los proveedores de la actora incurrían en muchas inconsistencias relacionadas con inventarios, facturación de ventas, atraso en libros de contabilidad, infraestructura, manejo de cuentas bancarias, pagos, giro y cobro de cheques, retención en la fuente, con base en las cuales concluyó que se trataba de compras simuladas y que no era suficiente la sola facturación ni su presentación sustituía la comprobación sobre la veracidad de su información.1

5. El contribuyente interpuso recurso de apelación con fundamento en que en los problemas jurídicos planteados en la demanda, el tribunal no examinó si el auto de suspensión de términos para la devolución solicitada se había expedido conforme a las causales legales, las cuales afirma que no se configuraron.

Reiteró la violación al debido proceso con el traslado de pruebas porque no intervino en ellas, no se ratificaron, correspondían a una persona natural, no se desestimó la personalidad jurídica para una investigación conjunta, la carga de la prueba correspondía a la DIAN teniendo en cuenta los soportes de las compras con los requisitos legales para la procedencia del IVA descontable, y que el fallo omitió

valorar si las ‘suposiciones’ de la administración permitían la certeza sobre la inexistencia de las compras, las cuales no constituyen indicios, e ignoró la tarifa legal del artículo 771-2 del E.T. que no se sustituye con testimonios para probarlas y tampoco se examinaron los recibidos de personas con la misma actividad sobre el la forma de pago en efectivo, las prácticas comerciales de la misma y que no aplicó la duda probatoria a favor del contribuyente. Indica que las compras se desconocieron por hechos atribuibles a terceros que no puede controlar y respecto de los cuales no le correspondía defenderse, y esgrime la violación de la buena fe al desconocer los documentos soporte de sus operaciones. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO 1 Al respecto citó la sentencia del Consejo de Estado, Sección 4ª, del 16 de junio de 2011, expediente 17215. Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 6 Según el recurso de apelación se debe determinar la omisión de examinar el auto de suspensión de términos para devolver, el cumplimiento de requisitos de los soportes allegados para sustentar el IVA descontable, la violación al debido proceso con las pruebas trasladadas, y que no podía tener en cuenta las irregularidades de los proveedores para desconocer las compras.

1. Precisión previa.

El tribunal no podía examinar si el ‘auto’ que suspendió los términos para la devolución solicitada cumplía con las causales para proferirlo, según reclama la actora esa omisión en la sentencia, por cuanto ello equivalía a efectuar un examen

de legalidad que no procedía por tratarse de un auto de trámite que no podía incluirse en las pretensiones porque no finalizaba el asunto.2 Por ende, no fue objeto de la fijación del litigio. Ello es así porque del artículo 857-1 del E.T. se desprende con claridad tal carácter de ese auto al facultar a la administración para suspender el término de devolución y realizar la ‘correspondiente investigación’ por alguno de los hechos que tal norma indica, y que una vez finalizada efectúe la devolución en caso de no proferir requerimiento especial o expedido éste devuelva la parte no rechazada. Precisamente, uno de esos hechos es la ‘inexistencia de impuestos descontables’ porque el proveedor o la operación comercial no existe por ser ficticios (numeral 2°), aspecto en que se centró el auto que suspendió los términos de la devolución y al cual se entiende referido el concepto de violación que la actora planteó en la demanda y fue resuelto en forma adversa en la sentencia.3 Por esa razón carece de sustento legal la inconformidad que plantea al respecto en la apelación.

2. Sobre el IVA descontable. 2 El artículo 43 del C.P.A.C.A. define el los actos definitivos como aquellos que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o hagan imposible continuar la actuación. 3 Ver folio 863 (auto de trámite-suspensión de términos) y 4 – 13 (demanda-pretensiones-concepto de violación).

Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016

7 Según el Estatuto Tributario, el IVA se determina en el régimen común en la venta y prestación de servicios, entre otros, por la diferencia entre el IVA generado en operaciones gravadas y el IVA descontable legalmente autorizado (art. 483). Es decir, que la diferencia entre el IVA generado en esa clase de operaciones y el descontable legalmente, constituye el que se debe pagar. En particular dicho E.T. prevé que es descontable el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, y la parte que exceda de este porcentaje constituirá una mayor costo. Así mismo regula el IVA pagado en la importación (art. 485). Igualmente estatuye como descontable el IVA en la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, e importaciones que, conforme a las normas en renta sean costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas (art. 488); en operaciones exentas el IVA imputable a estas operaciones, a favor de productores y exportadores (art. 489); y el IVA en operaciones gravadas, excluidas y exentas en forma proporcional (art. 490). En armonía con lo anterior, el artículo 702 del mismo Estatuto impone a la administración expedir un requerimiento especial con todos los puntos que se propone modificar y la explicación de las respectivas razones, frente al cual, el artículo 707 otorga al contribuyente la oportunidad para formular por escrito sus objeciones y solicitar pruebas.

El artículo 771-2 del Estatuto Tributario exige la factura para el reconocimiento de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, con los requisitos del artículo 617 que dicha norma señala, entre ellos la discriminación del correspondiente IVA, y el artículo 618 impone la obligación al adquirente de bienes corporales muebles o de servicios, de exigir las facturas o documentos equivalentes y de exhibirlas cuando el fisco las exija. Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 8 Adicionalmente, el artículo 742 del E.T. impone sustentar la determinación de los impuestos y la imposición de sanciones en hechos que aparezcan probados en el expediente, por los medios de prueba indicados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil que sean compatibles con aquellos. Tal precepto está en concordancia con el artículo 743 que regula la idoneidad de los medios de prueba en relación con la exigencias que para establecer determinados hechos indiquen las leyes tributarias o las que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor conexión con el hecho objeto de prueba y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles conforme a la sana crítica. La jurisprudencia ha señalado que cuando se trata de una operación generadora de IVA, es necesario para la administración tributaria el documento o soporte de los hechos generadores y su monto para poder determinar la base gravable o de retención, y que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la Administración tener certeza de la operación y de su

cuantía, para lo cual cuenta con amplias facultades de fiscalización previstas en el artículo 684 E.T.4 (resaltado fuera del texto original)

2. El caso concreto. 2.1. En relación con las pruebas trasladadas.

Se observa que la administración de impuestos realizó visitas de verificación tanto a la sociedad Chatarra & Demoliciones S.A.S. como al contribuyente William Faustino Acosta Calderín, respecto de las compras y ventas a sus proveedores y clientes ubicados en Medellín, Itagüi y Bello (Antioquia), parte de cuyos documentos se trasladaron e incorporaron a la investigación seguida a la demandante en el presente caso. También se advierte que en el requerimiento especial que le formuló claramente indicó que había realizado hasta el 2° semestre de 2010 la ‘misma actividad’ que el señor William Faustino Acosta Calderín como persona natural, de la que era 4 Sentencia del 7 de mayo de 2009 del Consejo de Estado, expediente 16846. Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 9 representante legal, con ‘iguales clientes y proveedores’ y que se habían efectuado verificaciones directas a empresas proveedoras del demandante.5 Es decir, que no es cierta la afirmación que la demandante hace en la apelación, respecto a que las pruebas trasladadas se referían a otros contribuyentes y que no había tenido oportunidad de intervenir, por cuanto expresamente se le indicó en el requerimiento especial que también se referían a ella en cuanto había desarrollado su actividad con los mismos proveedores de su representante legal como persona natural empresario, conforme lo reconoció éste en su declaración.

De tal manera que la contribuyente contó con la oportunidad de referirse a tales pruebas y manifestar sus objeciones al contestar el requerimiento especial, para desvirtuar ese hallazgo de la administración, sin que lo hiciera conforme lo anotó el tribunal, señalamiento que no desvirtúa en la apelación. Cabe agregar que el traslado de pruebas es procedente en desarrollo de las amplias facultades de fiscalización de la administración, sin necesidad de requerimiento previo para que intervenga el contribuyente, en aplicación de principios de economía, celeridad y eficacia establecidos en el C.P.A.C.A. (art. 3°), más cuando forman parte del requerimiento especial que el contribuyente tiene oportunidad de controvertir.6 2.2. Sobre la prueba de las compras. El artículo 746 del E.T. establece la presunción de veracidad a los hechos consignados en las declaraciones, siempre y cuando que sobre ellos la administración no solicite una comprobación especial, ni la ley la exija. A partir de tal norma, la administración tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración presentada por el contribuyente, pero una vez efectuada la investigación tributaria y formuladas las glosas respectivas, esa carga se invierte y corresponde al contribuyente desvirtuarlas. 5 Verificar folios 84 – 85 expediente (requerimiento especial). 6 En tal sentido la sentencia del 11 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 16920 en vigencia del artículo 3° del C.C.A. que contenía los mismos principios. Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016

10 En este caso, las facturas con el cumplimiento de los requisitos que exige el artículo 771-2 del E.T. para la procedencia del IVA descontable, no impedía a la administración constatar la ‘realidad de la compra’ que contenían. Precisamente en esa clase de verificaciones consisten las amplias facultades de fiscalización y la exigencia de comprobaciones especiales a que se refieren los artículos 684 y 746 del E.T. En desarrollo de esas diligencias la administración encontró las irregularidades acerca de los proveedores que no le prestaban la certeza necesaria sobre la realización de las compras que originaban el IVA descontable, y por tanto, correspondía al contribuyente desvirtuar los hallazgos de la administración. A esa clase de valoración probatoria es que se refiere el artículo 743 del E.T. sobre la idoneidad de las pruebas y el ‘valor de convencimiento’ que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica, la cual se define como la capacidad del juez para darle a las pruebas la mayor o menor credibilidad, según su conexión con los hechos a demostrar y su capacidad de convencimiento.7 Es decir que el tribunal no se fundamentó en simples ‘suposiciones’ como lo indica el actor en la apelación, sino en diligencias de verificación directa a los proveedores, tales como las realizadas a su comportamiento comercial y fiscal que arrojaron incoherencias en sus operaciones, conforme se describió en el requerimiento especial, lo cual no ofreció a la administración el ‘convencimiento’ de la operación generadora del IVA descontable.8 En la apelación el contribuyente no allega elementos de juicio que contradigan las irregularidades que la administración encontró, producto de la ‘verificación directa’ a

los proveedores sobre las operaciones comerciales de compra, en la cual se 7 Sentencia del Consejo de Estado del 30 de enero de 1998, expediente 8661. 8 Folios 86 y siguientes expediente. Concepto 085 - 166784 - 2016 Bogotá D.C., 1° de junio de 2016 11 sustentó el tribunal, razón por la que carece de sustento la inconformidad que plantea en la apelación. El apelante actor no se opuso a la condena en costas. Por las razones expuestas, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado