PGN - VALORACION PROBATORIA - La administración encontró que la pérdida en la cesión recla

IMPUESTO DE RENTA-Procedencia de los egresos para la exención del beneficio neto y mantenimiento de la sanción por inexactitud EXONERACIÓN IMPUESTO DE RENTA-Los excedentes no habían sido objetados por la administración En los términos del recurso de apelación se debe determinar si el fallo aplicó un tratamiento normativo equivocado, si proceden los gastos que declaró como egresos procedentes para la exención del beneficio neto y se debe levantar la sanción por inexactitud. La cooperativa apelante señala que el tribunal efectuó una interpretación equivocada al indicar que estaba sometida a la tarifa especial del 20% por estar incluida dentro de las entidades enunciadas por el artículo 19 del E.T., de lo cual disiente por considerar que se sujeta a la legislación cooperativa únicamente. Al respecto se observa que el tribunal no efectuó ninguna interpretación relacionada con el régimen aplicable a la cooperativa. A diferencia de ello precisó que no era relevante ‘verificar la destinación’ del 20% de sus excedentes como lo proponía la cooperativa, porque aun cuando era un requisito para la exención, este aspecto no había sido objetado por la administración. Indicó que para acceder a la exención solo era objeto del litigio determinar si los ‘egresos’ restados de los ingresos eran gastos o costos y tenían relación de causalidad con el ingreso o el cumplimiento del objeto social. Por consiguiente, tal argumento resulta desacertado. COOPERATIVAS-Régimen especial aplicable El beneficio neto o excedente de las cooperativas. Es necesario referirse al régimen aplicable a las cooperativas para indicar que el artículo 19 del E.T. las incluye en el

numeral 4° entre las entidades que enumera como sometidas al régimen especial regulado en el título VI (libro I), para efectos del impuesto de renta. No obstante, en ese mismo numeral consagra a favor de las cooperativas, entre otras entidades, la exención de ese tributo si el 20% del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación del artículo 54 de la ley 79 de 1988, lo destinan de manera autónoma a financiar cupos de la educación allí indicada. Dispone que el beneficio neto o excedente de las entidades indicadas en dicho numeral, esté sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo indicado en dicho artículo y en la legislación cooperativa vigente. De acuerdo con lo anterior el artículo 19 enumera las entidades sometidas al impuesto de renta conforme al régimen especial y pese a que incluye a las cooperativas, les fija una exención diferente. RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL-Aplicable a las cooperativas para la exoneración del impuesto de renta/EXONERACIÓN IMPUESTO DE RENTA-Se determina de la totalidad de los ingresos y restando los egresos del objeto social En efecto, el régimen tributario especial referido en el artículo 19 citado, consiste en que los contribuyentes allí indicados se encuentran sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. [libro I título VI (art. 356 E.T.)] Ese beneficio se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado

Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. (art. 357 E.T.) De tal manera que a las entidades enumeradas en el artículo 19 del E.T. se les aplica dicho régimen especial - tarifa única 20% sobre el beneficio neto - pero las cooperativas (numeral 4°) que cumplan el requisito indicado se exoneran del impuesto de renta, es decir, de ese porcentaje en que se representa el régimen especial al que están sometidas. RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL-Los egresos procedentes para efectos del beneficio neto resulta de obligatoria observancia Conforme a lo dispuesto en las normas comentadas los egresos procedentes deben tener relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social de la cooperativa, y a ellos se aplican las limitaciones previstas para las deducciones así como los requisitos especiales indicados. Cabe advertir que al estar incluidas las cooperativas en el régimen especial previsto por el legislador en el título VI libro 1° del E.T., la regulación sobre los egresos procedentes para efectos del beneficio neto resulta de obligatoria observancia. Precisamente fue prevista para efectos fiscales de dichas entidades (art. 19°), pues la legislación cooperativa no prevé aspectos fiscales de las cooperativas y por ende no regula los ‘egresos procedentes’. SANCIÓN POR INEXACTITUD-Se debe mantener/VALORACIÓN PROBATORIA-La administración encontró que la pérdida en la cesión reclamada por la actora como egreso procedente había sido indebidamente registrada

La contabilidad es un elemento probatorio para efectos fiscales que favorece al contribuyente cuando se lleva en debida forma, aspecto en el que la administración encontró que la pérdida en la cesión reclamada por la actora como egreso procedente había sido indebidamente registrada en la cuenta 6175 reservada al costo de ventas, la cual carecía de los soportes idóneos para efectos del beneficio neto reclamado por la actora. En concordancia con lo anterior la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T. impuesta en la actuación demanda por la inclusión de factores equivocados, se debe mantener. La interpretación esgrimida por la actora como sustento de exoneración de la sanción no fue objeto de controversia, conforme se expuso al comienzo, porque no se discutió la ‘aplicación’ del excedente a la finalidad prevista en ley cooperativa, que no es suficiente para acceder a la exención en renta del beneficio neto, pues, se reitera, al pertenecer las cooperativas al régimen especial por mandato legal (art. 19 E.T.) sus egresos deben ser procedentes. En esas condiciones, carece de sustento legal la inconformidad de la actora apelante. Por las razones expuestas, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Concepto 169 – 320470-2015 Bogotá D.C., 24 de septiembre de 2015 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS

Referencia: 25000233700020130037501

Radicado: 21675

Asunto: Impuestos de renta – Egresos no procedentes – Cesión de cartera

Actor: COOPERATIVA NACIONAL DE RECAUDOS LTDA.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La Cooperativa Nacional de Recaudos Ltda. presentó la declaración de renta del año gravable 2009, con saldo a pagar en cero (0).

2. La administración de impuestos de Bogotá, previo requerimiento especial, profirió el 18 de diciembre de 2012 la liquidación oficial de revisión 000518, en que rechazó costos por pérdidas en cesión de cartera y determinó un valor a pagar de $1.732’149.000, incluida la sanción por inexactitud ($1.065’938.000).

3. Dicha cooperativa interpuso directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho contra la liquidación enunciada, con el fin de obtener la firmeza de la declaración privada, con base en el artículo 720 del E.T.

Citó como vulnerados los artículos 19 del E.T.; 12 del decreto 4400 de 2004; 66, 67 del decreto 640 de 2005; y 264 de la ley 223 de 1995. En el concepto de violación adujo el desconocimiento del régimen especial

aplicable en la determinación del beneficio neto o excedente fiscal, exento a partir de la destinación del 20% del excedente contable a los fines indicados en dicho régimen; la validez de la cesión de cartera y la deducción incurrida en el gasto por el descuento al cederla, y la improcedencia de la sanción por inexactitud por la existencia de diferencias de criterio. 3.1. En la audiencia inicial se fijó el litigio acerca de tales inconformidades.

4. El tribunal administrativo de Cundinamarca profirió sentencia el 17 de septiembre de 2014, en la cual negó las pretensiones.

Precisó que la controversia consistía en determinar el egreso procedente para la exención del beneficio neto y encontró que el contrato de cesión de títulos valores celebrado por la actora con la empresa Estrategias en Valores S.A., cuyo descuento llevó como gasto para calcular dicha exención, contrariaba la prohibición del artículo 6° de la ley 79 de 1988, y que ese gasto no constituía un egreso procedente porque no estaba relacionado con los ingresos, sino que se trató de un reajuste a las cuentas contables, pues no constaba en facturas y se registró indebidamente en la contabilidad en una cuenta relativa al pago de intereses por créditos financieros. Consideró procedente la sanción por inexactitud porque no existían diferencias de criterio con la administración, sino incumplimiento de las normas contables.

5. La cooperativa interpuso recurso de apelación con fundamento en que el fallo interpretó que estaba sometida a la tarifa especial del 20% por encontrarse dentro

del régimen tributario especial, lo cual es equivocado porque su tratamiento es distinto de los demás entes pertenecientes a éste, ya que solo requiere destinar el beneficio neto contable a los fines de la legislación cooperativa (ley 79 de 1988 y artículo 19 num. 4° del E.T.), y que los gastos imputables tengan este carácter. Sostiene que aportó pruebas sobre los costos declarados en los cuales incurrió, originados en la cesión de cartera, y resalta que ésta no se hizo a pérdida sino con descuento para procurar liquidez y reinvertir en su actividad, y que al haberse registrado como costos o gastos en la contabilidad así deben ser admitidos fiscalmente. Agrega que la equivocada contabilización esgrimida por el tribunal no fue objeto de controversia, y que la sanción por inexactitud se debe levantar porque existen diferencias de criterio en la interpretación sobre las normas del régimen especial. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los términos del recurso de apelación se debe determinar si el fallo aplicó un tratamiento normativo equivocado, si proceden los gastos que declaró como egresos procedentes para la exención del beneficio neto y se debe levantar la sanción por inexactitud.

1. Precisión previa.

La cooperativa apelante señala que el tribunal efectuó una interpretación equivocada al indicar que estaba sometida a la tarifa especial del 20% por estar incluida dentro de las entidades enunciadas por el artículo 19 del E.T., de lo cual disiente por considerar que se sujeta a la legislación cooperativa únicamente. Al respecto se observa que el tribunal no efectuó ninguna interpretación

relacionada con el régimen aplicable a la cooperativa. A diferencia de ello precisó que no era relevante ‘verificar la destinación’ del 20% de sus excedentes como lo proponía la cooperativa, porque aun cuando era un requisito para la exención, este aspecto no había sido objetado por la administración. Indicó que para acceder a la exención solo era objeto del litigio determinar si los ‘egresos’ restados de los ingresos eran gastos o costos y tenían relación de causalidad con el ingreso o el cumplimiento del objeto social. Por consiguiente, tal argumento resulta desacertado.

2. El beneficio neto o excedente de las cooperativas.

Es necesario referirse al régimen aplicable a las cooperativas para indicar que el artículo 19 del E.T. las incluye en el numeral 4° entre las entidades que enumera como sometidas al régimen especial regulado en el título VI (libro I), para efectos del impuesto de renta. No obstante, en ese mismo numeral consagra a favor de las cooperativas, entre otras entidades, la exención de ese tributo si el 20% del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación del artículo 54 de la ley 79 de 1988, lo destinan de manera autónoma a financiar cupos de la educación allí indicada. Dispone que el beneficio neto o excedente de las entidades indicadas en dicho numeral, estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo indicado en dicho artículo y en la legislación cooperativa vigente. De acuerdo con lo anterior el artículo 19 enumera las entidades sometidas al impuesto de renta conforme al régimen especial y pese a que incluye a las

cooperativas, les fija una exención diferente. En efecto, el régimen tributario especial referido en el artículo 19 citado, consiste en que los contribuyentes allí indicados se encuentran sometidos al impuesto de renta a la tarifa única del 20% sobre el beneficio neto o excedente. [libro I título VI (art. 356 E.T.)] Ese beneficio se determina tomando la totalidad de los ingresos y restando los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con el ingreso o con el cumplimiento del objeto social, incluidos los egresos por inversiones con este mismo fin. (art. 357 E.T.) De tal manera que a las entidades enumeradas en el artículo 19 del E.T. se les aplica dicho régimen especial - tarifa única 20% sobre el beneficio neto - pero las cooperativas (numeral 4°) que cumplan el requisito indicado se exoneran del impuesto de renta, es decir, de ese porcentaje en que se representa el régimen especial al que están sometidas.

3. Los gastos procedentes.

Por estar sujetas al régimen especial, sin perjuicio de la exención total del impuesto de renta en los términos anotados, las cooperativas deben determinar el beneficio neto como se indicó: ingresos totales – egresos procedentes con relación de causalidad. El decreto 4400 de 20041 reglamentario del artículo 19 del E.T., exige en los egresos procedentes la relación de causalidad con los ingresos o el objeto social, en los cuales incluye las inversiones en cumplimiento del mismo, la adquisición de activos fijos y las donaciones con los requisitos allí indicados, e impone las

limitaciones del capítulo v libro I del E.T. (deducciones) y los requisitos especiales de los artículos del E.T. que indica.2 (art. 4°) Dispone que las cooperativas determinen su ‘excedente contable’ conforme a las reglas de la legislación cooperativa, y que a su vez el beneficio neto o excedente fiscal reflejado en la declaración de renta se establezca conforme a los artículos 3° (ingresos), 4° (egresos procedentes) y 5° (beneficio neto: ingresos totales – egresos procedentes). [art. 11] Conforme a lo dispuesto en las normas comentadas los egresos procedentes deben tener relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social de la cooperativa, y a ellos se aplican las limitaciones previstas para las deducciones así como los requisitos especiales indicados. Cabe advertir que al estar incluidas las cooperativas en el régimen especial previsto por el legislador en el título VI libro 1° del E.T., la regulación sobre los egresos procedentes para efectos del beneficio neto resulta de obligatoria observancia. 1 Con la modificación efectuada por el decreto 640 de 2005. Derogó expresamente el decreto 124 de 1997 (art. 22) 2 87-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3. Precisamente fue prevista para efectos fiscales de dichas entidades (art. 19°), pues la legislación cooperativa no prevé aspectos fiscales de las cooperativas y por ende no regula los ‘egresos procedentes’.

4. El caso.

La administración de impuestos rechazó $2.718’734.000 al encontrar que fueron

contabilizados como ajustes soportados en notas contables originados en la cesión de cartera a Estrategias y Valores S.A. por: (i) provisión de cuotas que debió asumir la actora en esa cesión en cuantía de $700’000.000, (ii) componentes de crédito (tecnología e incremento cuotas afiliación) que no dedujo al calcular la utilidad de la cesión y generó un mayor ingreso por $1.057’000.000, y (iii) costo por incorporación del cesionario por $961’733.902. Advirtió la administración que frente a su actividad económica principal de venta y distribución de bienes y servicios y el otorgamiento de créditos mediante libranza, sus mayores ingresos en el año gravable 2009 fueron por la citada cesión, con la cual había vulnerado la prohibición de trasladar a una sociedad mercantil un beneficio otorgado solo a las cooperativas, consistente en la prelación a su favor de los descuentos por nómina que toda persona o empresa debía efectuar a sus trabajadores o pensionados y trasladarlos a las cooperativas por las sumas adeudadas por éstos. (arts. 6° num. 2° , 142 a 144 de la ley 79 de 1988) La administración declaró ‘no procedentes los egresos’ en la cuantía rechazada que había servido de base al beneficio neto calculado por la actora, con fundamento en la investigación efectuada. El tribunal acogió tales planteamientos de la administración al negar las pretensiones.3 3 Folios 43 – 45 expediente (liquidación oficial de revisión). En la apelación al actora no desvirtúa los ajustes contables que encontró la

administración ni la prohibición que vulneró con la cesión de cartera que efectuó, solo señala que si la partida glosada se contabilizó como gasto así debía aceptarse porque el beneficio neto solamente requiere cumplir con la destinación del excedente indicada en la ley. Tal argumento carece de todo sustento legal por cuanto precisamente de la legislación cooperativa es que surge la prohibición anotada, aplicable en la determinación del excedente contable. (art. 11 decreto 4400/2004) El solo hecho de que se trate de ‘cooperativas’ o que en las cuentas de éstas figuren como gastos aquellos en que incurre, no significa que automáticamente todos deban ser considerados como ‘egresos procedentes’, pues el E.T. ni la legislación cooperativa hicieron salvedad alguna en tal sentido para dichas entidades. La contabilidad es un elemento probatorio para efectos fiscales que favorece al contribuyente cuando se lleva en debida forma,4 aspecto en el que la administración encontró que la pérdida en la cesión reclamada por la actora como egreso procedente había sido indebidamente registrada en la cuenta 6175 reservada al costo de ventas, la cual carecía de los soportes idóneos para efectos del beneficio neto reclamado por la actora.5 En concordancia con lo anterior la sanción por inexactitud consagrada en el artículo 647 del E.T. impuesta en la actuación demanda por la inclusión de factores equivocados, se debe mantener. 4 Estatuto Tributario, artículo 772. 5 Folios 907 - 908 antecedentes (requerimiento especial). La interpretación esgrimida por la actora como sustento de exoneración de la

sanción no fue objeto de controversia, conforme se expuso al comienzo, porque no se discutió la ‘aplicación’ del excedente a la finalidad prevista en ley cooperativa, que no es suficiente para acceder a la exención en renta del beneficio neto, pues, se reitera, al pertenecer las cooperativas al régimen especial por mandato legal (art. 19 E.T.) sus egresos deben ser procedentes. En esas condiciones, carece de sustento legal la inconformidad de la actora apelante. Por las razones expuestas, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado