PGN - VALORACION PROBATORIA - La primera instancia concluyó que hurto registrado en contab

Concepto 267 - 2019 - 494669 Bogotá D.C., 9 de septiembre de 2019 NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra Acto de la DIAN que impone sanción a representante legal de Comfenalco Santander SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA-Tribunal Administrativo de Santander negó pretensiones de nulidad SANCION TRIBUTARIA-A administradores y representantes legales conforme al Art. 658-1 del E.T. VALORACION PROBATORIA-La primera instancia concluyó que hurto registrado en contabilidad era inexistente SANCION TRIBUTARIA-Debe adecuarse a la conducta consagrada como sancionable/SANCION TRIBUTARIA-No aplica al no probarse la inexistencia de la deducción En el presente asunto, por tratarse de una sanción, debe atenderse la precisa especificación de la conducta consagrada por el legislador como sancionable. En este caso, frente a la deducción por hurto de inventarios rechazada en renta y tomada como fundamento de la sanción al representante legal demandante, una cosa es que las pruebas documentales y periciales aportadas para demostrar ese ilícito no hubieran prestado a la DIAN ni al Tribunal suficiente mérito probatorio y otra bien distinta es que ese hecho conlleve inferir que por lo tanto la deducción era inexistente que es el verbo rector de la conducta sancionada PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Pronunciamiento de la Corte Constitucional/PRINCIPIO DE LEGALIDAD-Las sanciones están determinadas previamente y de forma precisa/PRINCIPIO DE LEGALIDAD-La conducta sancionable está definida de

manera inequívoca FALLO DEFINITIVO-La inexistencia de la deducción debe comprobarse y su relación con la producción de renta sustentarse debidamente SENTENCIA DE SEGUNDA INSTANCIA-Debe revocar lo decidido por el A Quo y anular la sanción impuesta por la DIAN Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.: 5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co 2 24645 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ Referencia: 68001-23-33-2015-00809-01

Radicado: 24645

Asunto: Sanción a representante legal Actor: LUIS HERNÁN CORTÉS NIÑO Conforme a los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del C.P.A.C.A.; 30 del Decreto 262 de 2000; el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019 del Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. El 19 de abril de 2011 Comfenalco Santander presentó la declaración privada del impuesto sobre la renta-año gravable 2010, con saldo a favor. El 29 de marzo de 2012 la DIAN profirió auto de apertura, por medio del cual ordenó iniciar investigación

a Comfenalco Santander por el impuesto sobre renta-año gravable 2010. A resultas de una inspección, la DIAN expidió un requerimiento especial, en el cual propuso modificar la declaración privada mencionada e imponer sanciones al representante legal y al revisor fiscal de Comfenalco Santander. Luego profirió liquidación oficial de revisión, la cual fue confirmada por la Administración.

2. El Sr. LUIS HERNÁN CORTÉS NIÑO, en calidad de representante legal de Comfenalco Santander interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho en el que pidió que se declarara nula la liquidación oficial reconfirmada y se declarara que no estaba obligado a pagar sanción alguna. El actor consideró que el acto impugnado violaba los artículos 28, 83, 355 y 38 de la Constitución Política; los artículos 19-2, 64, 107 y 658-1 del Estatuto Tributario (E.T.); el artículo 65 de la Ley 633 de 2000 y el artículo 44 de la Ley 21 de 1982. Dijo que no procedía la liquidación oficial del impuesto de renta-vigencia 2010 de Comfenalco Santander, porque la declaración privada era correcta. Los ingresos derivados de un contrato con Isagen no eran renta gravable pues las actividades contratadas eran de desarrollo social. El convenio de asociación suscrito por la entidad con la gobernación de Santander no era una donación, puesto que se trataba de actividades de mercadeo social de Comfenalco. Y la deducción del costo de inventario por hurto sí procedía, puesto que el hurto ocurrió realmente. Y no procedía la sanción al representante legal, puesto

que el hecho sancionable debe ser la inclusión de datos falsos que no corresponden con la realidad de las transacciones económicas realizadas por el contribuyente, con el ánimo de defraudar al fisco, lo cual aquí no ocurrió. La responsabilidad que la DIAN le atribuye al actor se finca exclusivamente en el mayor impuesto que la entidad le liquidó a Comfenalco Santander. 3 24645

2. El Tribunal Administrativo de Santander profirió sentencia el 7 de marzo de 2019

(M.P. Dr. Milciades Rodríguez Cantillo). En esa decisión el Tribunal negó las pretensiones de demanda, y condenó en costas al recurrente. Se refirió a que los representantes legales deben cumplir con las obligaciones formales que corresponden a la empresa en la que desarrollan dicha labor (cfr. art. 572 del E.T.), por lo cual el Representante Legal de una Empresa tiene la obligación de velar por la seguridad y el correcto desarrollo de los procedimientos necesarios, para dar cumplimiento a los fines establecidos en las normas tributarias, pues de forma contraria es posible acarrear sanciones derivadas de la actividad desempeñada (Cfr. art. 658-1, E.T.). Si bien el mismo Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos de liquidación oficial de revisión proferidos contra Comfenalco Santander, en el proceso seguido en relación con este acto, la respectiva providencia no se encuentra ejecutoriada, pues la DIAN interpuso recurso de apelación ante el Consejo de Estado. A pesar de que consideró que era procedente sancionar al representante legal, pues efectivamente se encontraron en la declaración tributaria irregularidades

relacionadas con la inclusión de costos o deducciones improcedentes ordenadas o aprobadas por el representante legal, en cuanto a la cuantificación de la sanción el Tribunal resolvió que la DIAN se atenga a lo que resuelva el H. Consejo de Estado, frente al recurso de apelación interpuesta contra la sentencia de primera instancia, proferida por esta Corporación dentro del proceso radicado No. 6800123330002015-00787-00.

3. La parte actora interpuso el recurso de apelación así: 3.1. La sanción impuesta al representante legal, por valor de $100.675.500, fue ilegal. Las deducciones incluidas en los estados financieros y desconocidas por la DIAN (hurto de inventarios) se dieron en la realidad. Hubo denuncia penal, certificación de la Fiscalía quince del circuito de Bucaramanga de que se adelantan las investigaciones de rigor, un pronunciamiento del Consejo Directivo de Comfenalco Santander en el que aparece que este asunto se discutió en 2011, un informe de auditoría interna sobre las consecuencias financieras del hurto, una reclamación a la aseguradora Colseguros por el faltante de mercancía (hurto de inventario) entre otros documentos, que así lo manifiestan. Obra igualmente un dictamen pericial el cual concluye que el registro de la pérdida de inventario por la suma de $129.532.011, no constituyen una provisión sino un hecho económico realizado, pues la pérdida ocurrió realmente y no obedeció a posibles contingencias por eventuales pérdidas. En consecuencia, la suma de $129.532.011 si constituye un gasto, tomado como deducción en la declaración de renta (sic) del año 2010.

3.2. Consideró que …de acuerdo con el artículo 658-1 del Estatuto Tributario, la sanción al representante legal opera o es admisible cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos pasivos, doble contabilidad, inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los 4 24645 representantes que deben cumplir los deberes formales de que trata el artículo 572 ibídem. … De la simple lectura de la disposición aplicable se concluye que, en relación con la deducción por el hurto de mercancía, de manera clara no se cumplen los presupuestos de hecho para que sea aplicable la sanción al suscrito, en razón a que la existencia del ilícito fue demostrada, por lo tanto nos encontramos frente a un hecho que existió y que derivó en una deducción igualmente inexistente. El subrayado es del texto citado Dijo que la deducción por hurto no fue inexistente porque efectivamente existió y además tuvo fundamento real. Señaló que la Dra. Cecilia Inés Cortes Noriega, quien fue sancionada por la DIAN por los mismos hechos en su calidad de revisora fiscal principal de Comfenalco Santander para el año 201, obtuvo la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y su confirmación, en lo referente a la sanción impuesta por la DIAN. En el aparte del fallo del 22 de agosto de 2017 el Juzgado Noveno Administrativo de Oralidad de Bucaramanga citado por el recurrente se sustentó la decisión en el dictamen pericial, que concluyó que

el registro de la pérdida de inventario no constituye una provisión sino un hecho económico realizado, pues la pérdida ocurrió realmente y no obedeció a posibles contingencias por eventuales pérdidas… [por tanto] se advierte que la señora CECILIA INÉS CORTÉS NORIEGA, en calidad de Revisora Fiscal de la empresa COMFENALCO SANTANDER, no incurrió en inexactitudes de datos contables respecto de la Declaración del Impuesto de Renta y Complementarios 2010, toda vez que su dictamen de los asientos contables fue correspondiente a la realidad económica y los hechos. 3.3 En todo caso, si se considerara que era procedente sancionar al recurrente, debe tenerse en cuenta que el Tribunal Administrativo de Santander, mediante sentencia del 2 de noviembre de 2018, modificó la liquidación oficial de revisión proferida y confirmada contra Comfenalco Santander lo cual podría afectar el monto a determinar para efectos de la sanción por inexactitud para el contribuyente, situación que generaría una posible variación en el monto de la sanción impuesta al señor LUIS HERNÁN CORTÉS NIÑO en su calidad de Representante Legal de COMFENALCO SANTANDER. (Fl. 160). Estima el recurrente que en este caso la sanción aplicable sería del 20% sobre el valor de la sanción impuesta al contribuyente, a voces del artículo 658-1 del E.T. 3.4 Al recurso de apelación acompañó el dictamen pericial contable suscrito en julio de 2015 por Ruby Marcela Cuéllar Bohórquez, contadora pública y auxiliar de la

justicia. De este dictamen varias preguntas se refieren al tema del hurto de inventarios:  La No. 15. Sírvase señalar cuáles son los documentos contables, internos y externos, con los que COMFENALCO SANTANDER soportó el registro de su inventario, en el año gravable 2010. La perito indicó tres documentos: (1) un cuadro comparativo entre el saldo contable por grupo de mercancías según el registro en el libro de inventarios y la liquidación según el sistema retail de la toma física, entregada según memorando dirigido a la jefe 5 24645 de contabilidad el 24 de enero de 2011, con corte a 31 de diciembre de 2010, con sus respectivos soportes; (2) el informe de auditoría interna del 23 de marzo de 2011, que resume informes sobre inventarios de Mercancías Provenza; (3) La contabilización (indica dos cuentas afectadas, la de provisión para pérdida de inventario (débito) y sobrantes y faltantes en inventario (crédito).  La No. 16. Sírvase señalar, de acuerdo con los libros de contabilidad y con los soportes internos y externos, cuál fue el inventario hurtado a COMFENALCO SANTANDER en el año gravable 2010. La respuesta fue que, [d]e acuerdo con los libros de contabilidad y con los soportes internos y externos, el faltante de mercancía (inventario hurtado) a COMFENALCO SANTANDER en el año gravable 2010 fue de $129.532.011.  La No. 17. Sírvase describir, detalladamente, los procedimientos de control y seguridad utilizados por COMFENALCO SANTANDER, para el

control y cuidado del inventario que se encuentra en los supermercados de su propiedad. Concluye que las medidas tomadas para el control y cuidado del inventario que se encuentra en los supermercados son razonablemente adecuadas.  La No. 18. Sírvase indicar si de acuerdo con la técnica contable el valor del inventario hurtado se debe registrar como una provisión con cargo a resultados o constituye una disminución efectiva del inventario con cargo a resultados. Concluye que el registro de esta pérdida no fue una provisión sino un hecho económico realizado y por tanto un gasto, tomado como deducción en la declaración de renta del año 2010.  La No. 19. Con base en las informaciones obtenidas, relacionadas con el hurto del inventario en el año 2010, sírvase indicar si la Caja presentó reclamación a alguna compañía de seguros. Reclamó ante Colseguros.  La No. 20. Si la respuesta al numeral anterior es afirmativa, indique la cuantía de la reclamación y la fecha en que la compañía de seguros reconoció el siniestro. La suma reclamada contra la póliza que tenía una cobertura de $50.000.000 fue de $129.532.016, de lo cual fue posible probar $47.622.625 de la cual se descontó $1.441.655, suma consignada por la cajera y el deducible del 15% ($6.927.146), con lo cual la indemnización reconocida fue de $39.253.825. El pago lo hizo la aseguradora el 5 de diciembre de 2011.  La No. 21. Con base en los libros de contabilidad, y los documentos soportes internos y externos, indique cómo fue contabilizada la

indemnización de que trata el numeral anterior y qué tratamiento tributario tuvo. Fue contabilizada como ingreso operacional-recuperación de gastos. 3.5 Se adjuntó igualmente copia de la sentencia del 2 de noviembre de 2018 proferida por el Tribunal Administrativo de Santander (radicado 68000123300020150078700, M.P. Dra. Francy del Pilar Pinilla Pedraza). El actor, 6 24645 Comfenalco Santander, pidió que se declarara la nulidad de la liquidación oficial de revisión y el acto que resolvió el recurso de reconsideración que el actor interpuso, y a título de restablecimiento del derecho que se declarara que no debía cancelar mayor impuesto ni la sanción por inexactitud liquidados por la Administración a través de los actos acusados, de modo que la corrección de la declaración privada del impuesto de renta año gravable 2010, presentada con ocasión del recurso de reconsideración, tiene efectos legales. El Tribunal se pronunció sobre 4 asuntos: (1) un contrato suscrito entre Comfenalco Santander e Isagen. Aquí concluyó que este contrato no era un acto mercantil sino uno correspondiente a actividades de desarrollo social, por lo que los ingresos respectivos eran una renta exenta. En este caso erró la DIAN; (2) un convenio de asociación suscrito entre el contribuyente y la gobernación de Santander. Concluyó que no se trató de una donación, como afirmó la DIAN, por lo que no procedía el cumplimiento de requisitos para la procedencia de la deducción; (3) la procedencia de la deducción por provisión de mercancías realizada en la

declaración de renta. Esta comprendió dos componentes: (a) la deducción por pérdida o destrucción de mercancía por $213.534.987. Aquí el actor corrigió la declaración de renta pues reconoció haber incurrido en error contable y el Tribunal le dio la razón y no a la DIAN; y (b) la deducción por hurto de inventario por $129.532.016. Aquí la actora señala que incurrió en error contable pues registró este concepto como provisión de inventarios, lo cual no procedía, pero en todo caso era procedente la deducción por el hurto de mercancías cuyos efectos en la depuración de la base gravable resultan intrascendentes (fl. 252). La DIAN dijo que el contribuyente registró este evento como una provisión de inventarios, y éstas no son deducibles de renta. Para efectos de estudiar la procedencia de la deducción declarada en el renglón 55 y rechazada por la DIAN, el Tribunal se refirió a los artículos 64, 107 y 148 del E.T. El primero establecía que, cuando el costo de las mercancías se determinara por el sistema del inventario permanente, serían deducibles las disminuciones ocurridas en mercancía de fácil destrucción o pérdida, siempre que se demuestre el hecho que dio lugar a la pérdida o destrucción. El art. 107 establece los requisitos que deben cumplir los costos o gastos para poder ser deducidos en el proceso de depuración de la renta. El art. 148 en relación con las pérdidas de activos dice que son deducibles cuando ocurren por fuerza mayor. El Tribunal encontró que no se trataba de mercancía de

fácil destrucción o pérdida, sino de faltantes de inventario, y que el hurto de inventarios no constituye fuerza mayor o caso fortuito para efectos tributarios. Dijo además que las pruebas suministradas no daban certeza sobre lo ocurrido, ni tampoco constaba que se hubieran adoptado las medidas necesarias para evitar la ocurrencia del hurto, a pesar de lo cual éste se produjo. Citando al Consejo de Estado en sentencia de esa Sección del 2 de febrero de 2012, afirmó que la carga de la prueba recae sobre quien alega la pérdida de los bienes por hurto, para lo cual debe demostrar, al menos, la sustracción o apoderamiento por parte de terceros, sin que baste la denuncia penal. Luego se refirió en detalle a las pruebas presentadas por el actora y encontró que hubo negligencia por parte del personal de Comfenalco 7 24645 Santander, pues en la época de los hechos y con varios meses de antelación a la misma se quedaron armadas las claves de monitoreo del punto de venta de Provenza. Citando nuevamente a esa Sección del Consejo de Estado en sentencia del 13 de agosto de 2009, afirmó que la ocurrencia de un siniestro como el hurto, no es un hecho imprevisible ni irresistible. Luego, resultaba procedente el rechazo de la deducción por pérdida de inventario originada en un presunto hurto, con lo que en este aspecto los actos de la DIAN están sustentados legalmente; (4) la procedencia de la imposición de la sanción por inexactitud a Comfenalco Santander contenida en los actos impugnados. Con las consideraciones expuestas la

Sala reliquida el impuesto a cargo del recurrente y la sanción por inexactitud que le fue impuesta, así: Impuesto a cargo declarado $127.068.000 Impuesto a cargo determinado $169.814.000 Diferencia impuesto a cargo determinado $42.746.000 Base de liquidación de la sanción $42.746.000

Por: Porcentaje a aplicar según Artículo 647 del E.T. X100% Sanción por inexactitud determinada $42.746.000

Con fundamento en lo que antecede, el Tribunal declaró la nulidad de los actos demandados y como el contribuyente concluyó con un saldo a favor por valor de $293.651.000 frente a $208.159.000 liquidado por la Sala, termina con un saldo a cargo de $85.492.000, que es la diferencia entre el impuesto a cargo determinado por el Tribunal y el declarado por el contribuyente, más la sanción por inexactitud. No hubo condena en costas por haber prosperado parcialmente las pretensiones de la demanda (art. 188 del C.P.A.C.A. en concordancia con el art. 365.5 del C.G.P.). CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Según el recurso de apelación se debe establecer la no ocurrencia del hecho que sirvió de sustento a la sanción impuesta al demandante en su condición de representante legal de Comfenalco.

1. Sobre la sanción.

El artículo 658-1 del E.T. prevé que Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones

inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este Estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de 4.100 UVT, la cual no podrá ser sufragada por su representada (Resaltamos). De acuerdo con la norma anterior, las irregularidades sancionables están relacionadas con 1) omisión de ingresos gravados, 2) doble contabilidad, 3) inclusión de deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que el representante legal haya ordenado y/o aprobado. 8 24645 Es decir que, para efectos de imponer la sanción, dicho funcionario debe ordenar y/o aprobar una o varias de esas operaciones caracterizadas por el verbo rector que tipifica la conducta sancionable consistente en omitir, doblar e incluir.

2. El caso.

El Tribunal transcribió el fundamento de la sanción impuesta por la DIAN que esta entidad fundamentó en que (…) COMFENALCO solicitó en su declaración de renta y complementario (sic) del año 2010, deducciones no procedentes, todas vez que incluyó gastos operacionales de administración que no cumplieron los requisitos, otras deducciones por hurto de mercancías solicitadas como provisión y que no se comprobaron y rentas exentas no procedentes por ser ingresos gravados, por lo que se consideró que también son responsables el representante legal y la revisora fiscal, quienes incurrieron en hechos sancionables según lo previsto en

el artículo 658-1 del Estatuto Tributario (Resaltamos). En el fallo proferido en el proceso relacionado con la liquidación de revisión se dijo, respecto de la deducción por hurto de inventario en cuantía de $129.532.016, que la DIAN había manifestado que el contribuyente registró este evento como una provisión de inventarios, y éstas no eran deducibles en el impuesto de renta. En ese fallo el Tribunal encontró que no se trataba de mercancía de fácil destrucción o pérdida, sino de faltantes de inventario, y que el hurto de inventarios no constituía fuerza mayor o caso fortuito para efectos tributarios, y que las pruebas suministradas no daban certeza sobre lo ocurrido, ni tampoco constaba que se hubieran adoptado las medidas necesarias para evitar la ocurrencia del hurto, a pesar de lo cual éste se produjo. El Ministerio Público observa que conforme a lo anterior, en primer lugar se trató del rechazo por parte de la DIAN de gastos operacionales porque no cumplían requisitos, y por otra parte, consideró que las deducciones por hurto no fueron comprobadas. El apelante mencionó que hubo denuncia penal por el mencionado hurto, y precisamente sobre esta dijo el fallo, en el proceso relacionado con la liquidación, que no era suficiente esa denuncia, y al remitirse en detalle a las demás pruebas de la actora encontró que hubo negligencia por parte del personal de Comfenalco Santander, pues en la época de los hechos y con varios meses de antelación a la misma se quedaron armadas las claves de monitoreo del punto de venta de Provenza, y que el hurto no era un hecho imprevisible ni irresistible y por eso

rechazaba la deducción. Las otras pruebas que enunció la actora en la apelación están referidas al dictamen pericial contable en el cual se absolvieron preguntas relativas al control y cuidado del inventario, reclamación a la compañía de seguros y la obtención del valor indemnizado, entre otros aspectos. 9 24645 No obstante, esas pruebas no fueron suficientes, a juicio de la DIAN y del Tribunal, para aceptar la deducción por concepto del hurto, aunque en todo caso tuvo en cuenta que no se hubieran tomado las medidas necesarias para evitarlo. Es decir, que se trató de una valoración probatoria de la cual se concluyó que habían existido fallas relacionadas con el cuidado que se debió tener en el manejo de los inventarios y que el hurto no había ocurrido por fuerza mayor, lo cual no equivale a una inexistencia, pues tales documentos no fueron tachados de falsos ni aparece que las cifras hubieran sido objetadas al confrontarlas con la contabilidad de Comfenalco que el demandante representaba. Inclusive en principio en el fallo sobre la liquidación de revisión se mencionó que la DIAN había rechazado la deducción por tratarse de una provisión, la cual no era deducible. En un caso sobre una sanción al revisor fiscal, en el cual, como resultado del insuficiente valor probatorio dado a los documentos allegados sobre una deducción en que la DIAN sustentó la sanción que le impuso, se indicó sobre ellos (recibos de caja en ese caso) que (…) no constituyen documentos idóneos para la prueba de pasivos. De lo anterior se observa, que en el proceso sancionatorio adelantado contra la

demandante, la administración cuestiona la falta de requisitos legales para soportar los pasivos declarados, lo que si bien puede dar lugar a su rechazo a la luz de la normatividad tributaria y dentro del proceso de determinación oficial del tributo, tal situación no corresponde a la descripción de la conducta con la que se pretende sancionar al revisor fiscal. En efecto, la no aceptación de los “recibos de caja” presentados por… para demostrar los pasivos declarados en la liquidación privada, no implica per se que la sociedad no haya adquirido tales obligaciones, es decir, que lo que se le imputa en el caso a la demandante, no es la falta de correspondencia entre los datos contables y la realidad económica, sino la carencia de soportes para demostrar tales pasivos, porque los aportados no reúnen los requisitos para acreditarlos. En el presente asunto, por tratarse de una sanción, debe atenderse la precisa especificación de la conducta consagrada por el legislador como sancionable. En este caso, frente a la deducción por hurto de inventarios rechazada en renta y tomada como fundamento de la sanción al representante legal demandante, una cosa es que las pruebas documentales y periciales aportadas para demostrar ese ilícito no hubieran prestado a la DIAN ni al Tribunal suficiente mérito probatorio y otra bien distinta es que ese hecho conlleve inferir que por lo tanto la deducción era inexistente que es el verbo rector de la conducta sancionada. Al respecto cabe traer a colación que El principio de legalidad comprende una doble garantía, a saber: material, que se refiere a la predeterminación normativa de las conductas infractoras y las

sanciones; y, formal, relacionada con la exigencia de que estas deben estar contenidas en una norma con rango de ley, la cual podrá hacer remisión a un 10 24645 reglamento, siempre y cuando en la ley queden determinados los elementos estructurales de la conducta antijurídica.1 Igualmente la jurisprudencia también ha indicado que conforme a dicho principio, las sanciones que puede imponer la Administración son aquellas que están determinadas previamente y de forma precisa en la ley, la cual debe definir de manera inequívoca tanto la conducta sancionable como la sanción correspondiente2 (Resaltamos). En ese orden, la inexistencia de la deducción consagrada como conducta sancionable en cabeza del representante legal, no surge en forma automática del hecho de considerarse como insuficientes las pruebas para comprobar tal deducción en la investigación fiscal, en cuanto su rechazo no fue por inexistente, y por lo mismo no se requiere esperar el fallo de segunda instancia en el proceso adelantado en relación con ella que, valga decir, debería acumularse con el presente asunto por lo dispuesto en el inciso 3° del artículo 658-1 del E.T. En otras palabras, en el caso de la sanción al representante legal se debe comprobar la inexistencia de la deducción exigida por la norma que la consagra y para efectos fiscales su relación con la producción de renta debidamente sustentada. En consecuencia, de los argumentos expuestos por la DIAN no se puede concluir que hubiera quedado demostrada esa inexistencia para efectos de la sanción al representante legal de Comfenalco. Por tanto, le asiste razón en los argumentos

expuestos para revocar la sentencia. Conforme a lo expuesto, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la H. Sala, revocar la sentencia apelada y, en su lugar, anular la sanción impuesta al representante legal demandante. Señores Consejeros, con toda atención,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado Proyectó: Antonio José Núñez 1 Sentencia C-412 de 2015 de la Corte Constitucional. 2 Sentencia del 16 de noviembre de 2016 del Consejo de Estado, Sección 4ª, expediente 21226.