PGN - VALORACION PROBATORIA - No presentación de documentos exigidos por motivos de fuerza

ACCIÓN DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra acto de liquidación oficial diferente de revisión tributaria COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FISCLES-Con relación a ejercicios anteriores con la renta líquida obtenida en el periodo controvertido RENTA LÍQUIDA GRAVABLE-Se deben incluir todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, susceptibles de producir incremento del patrimonio CARGA DE LA PRUEBA-El actor debe probar los supuestos de las normas cuya aplicación solicita VALORACIÓN PROBATORIA-El contribuyente que no presente los documentos exigidos no puede invocarlos posteriormente como prueba a su favor Al respecto, el Estatuto Tributario prevé que el contribuyente que no presente sus libros, comprobantes, y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no puede invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indició en su contra, caso en que se desconocen los correspondientes costos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente, y advierte tal norma que únicamente se acepta como causa justificativa de la no presentación la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. VALORACIÓN PROBATORIA-No presentación de documentos exigidos por motivos de fuerza mayor Sobre ese aspecto la jurisprudencia ha señalado que el contribuyente puede allegar al proceso judicial los documentos probatorios que no presentó ante la administración cuando ésta se los exigió, siempre que demuestre que no los presentó en ese momento o que los presentó incompletos por la ocurrencia de fuerza mayor o caso fortuito, y sin desconocer el principio de unidad de la prueba contable, esto es, que la contabilidad se

conforma por los libros, comprobantes internos y externos, y todos los documentos que tengan relación directa con los registros contables. GASTOS FINANCIEROS-Ajustes contables de fase productiva de activos improductivos Se observa que en la apelación la Dian no aporta argumentos que desvirtúen ese análisis del tribunal. Simplemente reitera que los gastos financieros de activos improductivos deben formar parte del activo mientras se encuentra en condiciones de uso, según el artículo 333-2 del E.T., argumento que corresponde al contenido de este precepto, sin que desvirtúe el alcance probatorio de los documentos que aportó la actora para comprobar la fase productiva de los activos antes de su registro contable en diciembre 31 de 1995, razón por la que se debe mantener la decisión del a quo que reconoce del total por gastos financieros $473’421.000, valor objetado por la actora. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11931/33 www.procuraduria.gov Expediente 19978 2 SANCIÓN TRIBUTARIA-Por inexactitud en declaración tributaria Expediente 19978 3 Bogotá, D. C. Marzo 8 de 2013 C - 034 Señores

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor HUGO FERNANDO BASTIDAS BARCENAS Referencia: 76001233100020060061801

Radicado: 19793

Asunto: Impuesto de renta – adición de ingresos – rechazo

de gastos - amortización

Actor: CABLES DE ENERGIA Y TELECOMUNICACIONES S.A. – CENTELSA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política; 210 del Código Contencioso Administrativo; 30 del Decreto 262 de 2000; y la Resolución 371 de 2005 expedida por el Procurador General, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. La sociedad Cables de Energía y Telecomunicaciones S.A. – Centelsa presentó la declaración de renta del año gravable 1995 con saldo a favor de $3.256’684.000, cuya devolución solicitó y obtuvo.

2. La administración de impuestos de Cali, previo requerimiento especial, profirió el 9 de abril de 1999 a liquidación oficial de revisión 900045, en la cual determinó un saldo a pagar por $3.840’544.000, incluida la sanción por inexactitud ($4.367’525.000), al adicionar ingresos y desconocer costos y deducciones.

Dicha liquidación fue modificada mediante la resolución 900021 del 30 de septiembre de 1999 al decidirse el recurso de reconsideración, en cuanto aceptó parcialmente deducciones por gastos financieros, ratificó las demás glosas y fijó como saldo a pagar $3.322’735.000, incluida la sanción por inexactitud ($4.048’873.000)

3. La contribuyente interpuso demanda de nulidad y restablecimiento del derecho

contra la liquidación oficial y la resolución enunciadas. Citó como vulnerados los artículos 29, 229 constitucional; 117, 147, 333-2, 590, 683, 707, 708, 709, 711, 720, 733, 742, 743, 744, 745, 746, 750, 753, 776, 777, Expediente 19978 4 779 del E.T.; 35, 84 del C.C.A.; 37-4, 250 del Código de Procedimiento Civil; 123 del decreto 2649 de 1993; y 1° del decreto 1495 de 1978. En el concepto de violación adujo el derecho a compensar pérdidas fiscales de ejercicios anteriores con la renta líquida obtenida por el periodo controvertido, en la declaración privada de corrección generada por las glosas propuestas por la administración de impuestos. Señaló que podía incluir costos probados en esa corrección provocada, no registrados en la declaración inicial; que la administración no había probado la omisión de los ingresos que adicionó, surgidos de una diferencia entre la información que reportó y la de sus clientes; que al desconocer el valor probatorio de documentos de terceros sobre gastos financieros en la fase de producción de bienes inicialmente improductivos y sobre el IVA descontable, y considerar como única prueba la certificación del contador, había creado una tarifa legal no autorizada legalmente; y que había vulnerado el derecho de defensa al dejar de practicar pruebas.

4. El tribunal administrativo del Valle del Cauca profirió sentencia el 27 de abril de 2012, en la cual anuló parcialmente la actuación demandada.

Encontró que el valor de los ingresos reportados por la actora a la Dian,

respaldado en certificados expedidos por los contadores de sus clientes, la explicación de la diferencia con lo que había declarado, y los soportes contables, correspondía al monto real de las ventas, excepto uno de ellos, diferencia que era inferior a la propuesta por la Dian como adición de ingresos, por lo cual se apartaba del dictamen pericial que no encontró esa diferencia, aunque sin la totalidad de los soportes. En cuanto al costo de ventas (compras) relativo al ajuste del valor agregado a los inventarios finales de productos en proceso y terminados, era deducible por encontrarse comprobado. Aceptó gastos financieros por intereses originados en préstamos e intermediación bancarios que estaban debidamente soportados, y por ajustes a los activos improductivos. Igualmente gastos por alimentación cuya controversia fue el soporte contable, que se allegó. Consideró procedentes otros costos por concepto de IVA descontable en bienes de capital que entraron en proceso productivo durante el año gravable en discusión, y advirtió que la glosa por ingresos e IVA había sido aceptada por la actora que ejerció el derecho a compensarla con pérdidas fiscales en la declaración de corrección que efectuó con ocasión del requerimiento y la liquidación oficial y la respectiva sanción que pagó por ese hecho. El tribunal determinó un saldo a pagar de $142’831.000, incluida la sanción por inexactitud ($87’196.000).

5. La parte demandada interpuso recurso de apelación con fundamento en que la información suministrada por terceros sobre los pagos efectuados a la actora reflejan una suma superior en ingresos por ventas que la reportada por ella, a

quien correspondía la carga de probar los supuestos de las normas cuya aplicación solicita. Señala que el rechazo por costo de ventas se sustentó en que los documentos soporte no fueron suministrados en la visita, ni enviados al contestar el Expediente 19978 5 requerimiento; y el de los gastos financieros originados en la adquisición o construcción de activos, incrementan el valor de éstos hasta su puesta en marcha, y el artículo 117 del E.T. reconoce su deducción cuando se pagan, no con su causación. Advierte que el tribunal se apartó del dictamen, según el cual no hay diferencia en lo declarado por la actora, pese a lo indicado reiteradamente sobre la ausencia de algunos soportes para llegar a esa conclusión, aunque el fallo adujo la existencia de esa diferencia, y sostiene que la sanción por inexactitud debe mantenerse porque la omisión de ingresos es sancionable. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO En los precisos términos del recurso de apelación se debe examinar lo relacionado con la adición de ingresos, el costo de ventas y los gastos financieros.

1. La adición de ingresos.

En la conformación de la renta (libro 1° Título I capitulo I E.T.) el artículo 26 del E.T. prevé que para efectos de determinar la renta líquida gravable se deben incluir todos los ingresos ordinarios y extraordinarios, susceptibles de producir incremento neto del patrimonio y que no estén expresamente exceptuados. La realización de los ingresos, costos o deducciones tiene lugar cuando se comprueba que como consecuencia de transacciones o eventos pasados internos

o externos, la empresa tiene o tendrá un resultado económico o ha experimentado un cambio en sus recursos, en todo caso cuantificables. (artículo 12 decreto 2649/1993)1 La Dian adicionó ingresos por $2.080’814.000 porque esa suma surgió de la información obtenida del cruce con terceros sobre los pagos que le habían efectuado a la actora en sus relaciones comerciales, la cual no fue reportada como ingreso por ésta. El tribunal encontró que el valor certificado por el revisor fiscal de la actora sobre las ventas y los respectivos descuentos y devoluciones debidamente respaldados, coincidía con el indicado en el dictamen pericial, y que la diferencia entre el valor que la actora reportó a la Dian y el que declaró había sido explicada en las certificaciones del contador suministradas por los clientes, de donde concluyó que los ingresos reportados correspondían a las ventas reales a esos clientes y que la adición de ingresos se reducía a $90’191.000. En la apelación la Dian solamente reitera la diferencia de ingresos encontrada a partir de la información suministrada por los clientes de la actora, en relación con los declarados por ésta, y la carga que ésta tenía de probar los supuestos de hecho de las normas cuya aplicación solicitaba. 1 Sentencia del 25 de marzo de 2010 del Consejo de Estado, expediente 16715, aunque referida a la realización de las deducciones en el art. 104 E.T., corresponde al mismo tratamiento de los ingresos en el art. 27 ibídem, en cuanto a la causación se refiere. (Confrontar) Expediente 19978 6 Se observa que el tribunal se sustentó en las pruebas que allegó la actora

precisamente para justificar esa diferencia, las cuales no cuestiona la apelante quien tampoco aporta argumentos o elementos de juicio que controviertan esas precisas cifras que el fallo tuvo en cuenta como explicación a esa diferencia, razón por la cual se debe mantener la decisión del tribunal.

2. El rechazo de las compras.

La Dian propuso el rechazo de $844’650.000 registrado contablemente como costo de ventas, representado en el IVA pagado en costos indirectos de fabricación, con fundamento en que en la visita de inspección tributaria no presentó el soporte contable respectivo, argumento en el que insiste como inconformidad en el recurso de apelación objeto de examen. El tribunal encontró comprobado dicho concepto con la certificación del representante legal y del revisor fiscal de la actora, su registro en las cuentas de resultado, cuyos soportes obraban en el expediente, y el dictamen sobre el cálculo correcto del ajuste al que corresponde ese concepto, aunque por $825’396.000 en que aceptó dicho costo. La contribuyente aceptó en la demanda que cuando la funcionaria que practicaba la inspección tributaria solicitó el soporte contable del mencionado registro, que correspondía al comprobante de diario 23-023006 de diciembre 31 de 1995: no pudo ser suministrado en dicha oportunidad porque infortunadamente no se encontraba debidamente archivado, razón por la cual la compañía tuvo que buscar folio por folio para ubicar el documento, el cual fue aportado posteriormente, durante al vía gubernativa.2 Es evidente que el análisis y la decisión del tribunal están referidos a que la

operación contable por ese concepto se realizó y que el soporte obra en el expediente, pero no examinó el hecho de que no se suministrara al momento de la inspección tributaria, aspecto en que concretamente la Dian planteó la glosa y la inconformidad objeto de estudio en la apelación. Al respecto, el artículo 781 del E.T. prevé que el contribuyente que no presente sus libros, comprobantes, y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no puede invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indició en su contra, caso en que se desconocen los correspondientes costos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente, y advierte tal norma que únicamente se acepta como causa justificativa de la no presentación la comprobación plena de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito. Sobre ese aspecto la jurisprudencia ha señalado que el contribuyente puede allegar al proceso judicial los documentos probatorios que no presentó ante la administración cuando ésta se los exigió, siempre que demuestre que no los presentó en ese momento o que los presentó incompletos por la ocurrencia de fuerza mayor o caso fortuito, y sin desconocer el principio de unidad de la prueba contable, esto es, que la contabilidad se conforma por los libros, comprobantes internos y externos, y todos los documentos que tengan relación directa con los registros contables. 2 Ver folio 4.400 (demanda) Expediente 19978 7 Dicha jurisprudencia advierte que esos documentos son los que permiten un alto grado de certeza del hecho económico que declara el contribuyente y que se

encuentra registrado en la contabilidad, en la medida que ésta revela la realidad de ese hecho contenido en esos comprobantes y demás documentos, los cuales deben presentarse cuando la administración lo exija, máxime que se encuentra establecida la obligación legal para el comerciante de archivarlos y mantenerlos para facilitar su verificación,3 salvo la causal de fuerza mayor a que se hizo referencia, la cual, solo si está demostrada el juez puede valorar la prueba que se allegue sobre tales hechos, sin que proceda aportar pruebas al proceso judicial que por negligencia no se allegaron en la vía gubernativa.4 En ese orden, debe mantenerse la glosa puesto que la explicación aducida por la actora para no presentar el soporte contable al momento de la inspección tributaria en que la administración los exigió, no corresponde a un hecho de fuerza mayor o caso fortuito como lo exige la norma, para habilitar su posterior valoración cuando se allegó después de esa diligencia.

3. Los gastos financieros.

La Dian desconoció $619’353.000 por ese concepto al considerar que en relación con la maquinaria y equipo en montaje que la actora trasladó a la cuenta activos fijos, el respectivo comprobante contable demostraba que se trataba de activos improductivos durante el ejercicio (1995) y que los gastos financieros de ese proyecto formaban parte del activo hasta el inicio de su etapa productiva, pues las pruebas allegadas sobre la fase productiva durante el año gravable no desvirtuaban el registro contable. La actora aceptó de esa glosa $145’933.000 y objeto la diferencia con base en que demostró con soportes externos el inicio de la fase productiva de los activos

en febrero, marzo y abril de 1995, mucho antes del registro contable a 31 de diciembre del mismo año, el cual constituía un indicio de la fecha de ese hecho.5 El tribunal avaló el proceder de la actora en cuanto encontró comprobado con la documentación aportada desde la respuesta a la glosa, que las máquinas que representaban los activos improductivos habían iniciado su fase productiva en las fechas anotadas por la contribuyente y que el registro contable posterior constituía un ajuste. Se observa que en la apelación la Dian no aporta argumentos que desvirtúen ese análisis del tribunal. Simplemente reitera que los gastos financieros de activos improductivos deben formar parte del activo mientras se encuentra en condiciones de uso, según el artículo 333-2 del E.T., argumento que corresponde al contenido de este precepto, sin que desvirtúe el alcance probatorio de los documentos que aportó la actora para comprobar la fase productiva de los activos antes de su registro contable en diciembre 31 de 1995, razón por la que se debe mantener la decisión del a quo que reconoce del total por gastos financieros $473’421.000, valor objetado por la actora. 3 Artículo 55 del Código de Comercio. 4 Sentencia del 1° de marzo de 2012 del Consejo de Estado, expediente 17568. 5 Ver el folio 4.410 (demanda). Expediente 19978 8 En esas condiciones, se debe revocar parcialmente la sentencia, en el sentido de no aceptar el costo de ventas por $844’650.000 cuyo rechazo se debe mantener conforme al examen sobre dicha glosa. Por consiguiente, la sanción por

inexactitud se debe aplicar en proporción a ese valor. En lo demás la nulidad parcial decretada en la sentencia se debe confirmar. Por lo anterior, esta agencia del Ministerio Público solicita respetuosamente a la

H. Sala, revocar parcialmente la sentencia apelada, en el sentido anotado.

Señores Consejeros, con toda atención,

ALVARO JOSE MARTINEZ ROA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado