PGN - VIOLACION AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO A LA DEFENSA - Falta de motivación de los acto

IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES NACIONALES-Inexactitud del impuesto causado frente al impuesto declarado VIOLACION AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO A LA DEFENSA-Falta de motivación de los actos Lo descrito evidencia que no se realizó un análisis o evalución de la situación fáctica, consistente en determinar la existencia de una producción de licores gravados que no haya sido presentada en la declaración de la Empresa contribuyente. La Administración se limita a exponer una producción, aplicar una tarifa del impuesto y totalizar, para establecer una diferencia entre lo declarado y los valores “determinados con nuestra base de datos”, debiéndose resaltar que en el cuadro que se incluye en la Liquidación de Revisión 163-06, no se observa la determinación de la base gravable, la puntualización del origen de la información ni los valores de los productos. Es oportuno anotar que el Tribunal de primera instancia en su fallo explicó que le correspondía a la parte actora demostrar la inexactitud de los motivos implícitos expuestos en el cuadro soporte de la decisión y que dicho acto motiva sumariamente la decisión de la Administración; esta afirmación no es de recibo para esta Delegada, porque -como se comprueba en el texto del Requerimiento Especialla Empresa contribuyente nunca contó con las razones y la información pertinente para controvertir a la Administración y demostrar que su declaración sólo correspondía a los valores inicialmente declarados; dicha omisión condujo a la imposibilidad de la Empresa para allegar las pruebas válidas y eficaces para controvertir las cifras que pudieran figurar en la ‘base de datos’ de la Administración, para probar la insuficiencia de su producción de

licores y cuestionar las cantidades presentadas por ésta. Por lo dicho, estima el Ministerio Público que se han violado los derechos al debido proceso y a la defensa, por ausencia de motivación de los actos demandados; en consecuencia, a juicio de esta Delegada, este cargo está llamado a prosperar. Por ello, considerando –se repiteque los actos administrativos de liquidación del impuesto no contienen una motivación al menos sumaria de las razones de la decisión, ni demuestran que se plasmó el proceso lógico y jurídico que precedió a la decisión, debe revocarse la providencia de primera instancia que declaró la validez de la actuación administrativa acusada, lo que implica que no haya necesidad de pronunciarse sobre los demás puntos planteados en la demanda y en su oposición. Concepto 192 2010-283626 Bogotá D.C., 24 de septiembre de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 17977 2

Consejero Ponente: Doctor William Giraldo Giraldo Referencia: 25000232700020080014801

Radicado: 17977

Asunto: IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES Actor: EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la

Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión en el trámite de la segunda instancia. ANTECEDENTES 1.- El 5 de octubre de 2004, la EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA presentó la declaración privada del Impuesto al Consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, correspondiente a la segunda quincena de septiembre de 2004, mediante la cual liquidó un impuesto a cargo por valor de $4.681’724.000 y registró por concepto de impuesto descontable del componente de IVA, la suma de $169’470.000. 2.- El 9 de mayo de 2006 fue proferido el Requerimiento Especial 139-06, expedido por la Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda del Departamento de Cundinamarca, por la declaración del Impuesto al Consumo del citado período; allí se expresó que “… en relación con la declaración privada del impuesto al consumo y participación presentada, se ha evidenciado una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con nuestra base de datos. Por cuanto el impuesto declarado es menor que el impuesto causado”; la diferencia entre lo declarado y lo causado resultó, para la Administración, en la suma de $2.742’213.016

3 Expediente 17977 3.- El 21 de diciembre de 2006 la Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda, profirió Liquidación Oficial de Revisión 163-06, en relación con la declaración del Impuesto al Consumo presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca por la segunda quincena de septiembre del 2004; considera la Secretaría de Hacienda Departamental que “… se ha evidenciado que presenta inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el impuesto declarado” y procede seguidamente a modificar la declaración privada, confirmando el valor consignado en el Requerimiento Especial mencionado en el numeral 2-. anterior. Impone sanción por inexactitud, equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la Liquidación Oficial y lo declarado por el contribuyente. 4.- La Empresa interpuso recurso de Reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión antes mencionada, el cual fue resuelto el 31 de enero de 2008, por intermedio de la Resolución 0383 de la Secretaría de Hacienda del Departamento, confirmando la Liquidación Oficial de Revisión. 5.- La Empresa de Licores de Cundinamarca a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, presentó demanda tendiente a obtener la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 163-06 del 21 de diciembre de 2006 proferida por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca, respecto del Impuesto al Consumo de licores nacionales correspondiente a la segunda quincena de septiembre del 2004 y de la Resolución 0383 del 31 de enero de

2008, notificada el 20 de febrero del mismo año, por la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración interpuesto contra la primera. Como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho, solicitó la Empresa de Licores que se declarara la firmeza de la declaración privada del Impuesto al Consumo que ella presentó. Invoca como normas violadas los artículos 121 de la Constitución Política; el artículo 54 de la Ley 788 de 2002; artículos 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario y Decreto 1150 de 2003. Expediente 17977 4 6.- En sentencia del 20 de agosto de 2009, el Tribunal Contencioso Administrativo de Cundinamarca denegó las pretensiones de la demanda con fundamento en las consideraciones que se exponen a continuación. 6.1.- Motivación de los actos administrativos: La Sala observa que tanto en el Requerimiento Especial 0139-06 de 9 de mayo de 2006 como en la Liquidación Oficial de Revisión 163-06 del 21 de diciembre del mismo año, se expuso que se detectó inexactitud entre el impuesto causado y el impuesto declarado, remitiéndose a los cuadros que hacen parte integrante de cada uno de los mismos actos y en los que se exponen a manera de comparación los datos entre la declaración privada y la liquidación propuesta por la Administración, en relación con los productos: Ron Santafé Añejo, Aguardiente Néctar, Aguardiente Néctar Azul y L. Anisado Néctar Club (SIN AZ), en sus diferentes presentaciones y con discriminación de Unidad de medida, cantidad, tarifa y valor del impuesto.

Explica que la sencillez con que se presentó la diferencia entre lo declarado y lo aceptado, no le quita el requisito de motivación seria y suficiente que debe contener todo acto administrativo, que le permita al administrado controvertir y cuestionar la decisión. 6.2.- Falta de competencia de la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca. Se citan los artículos 50 a 54 de la Ley 788 de 2002; el artículo 221 de la ley 223 de 1995 y el artículo 1º del Decreto 1150 de 2003, para colegir que el IVA cedido a las entidades territoriales se encuentra incorporado dentro de la tarifa del Impuesto al Consumo o la participación, según el caso; asimismo que los Departamentos y el Distrito Capital están facultados para la administración y control, que incluye la fiscalización, liquidación oficial, discusión, cobro y recaudo del componente del IVA que grava los licores, vinos, aperitivos y similares, incorporado dentro de la tarifa al consumo de dichos productos. 5 Expediente 17977 De las normas se infiere que al ser cedido el Impuesto al Consumo, dicha actividad lleva ínsita la posibilidad de ejercer la fiscalización del mismo Impuesto por parte de la Administración Departamental. 6.3.- Diferencias entre la Declaración Privada y la Liquidación Oficial de Revisión. Revisada la Liquidación Oficial, se evidencia que se presenta inexactitud entre la cantidad declarada frente a la cantidad que determinó la Administración; así, en forma particular, se encontró que la Empresa de Licores declaró como impuesto a cargo la suma de $4.851.194.000, mientras que la administración estableció un

impuesto a cargo por la suma de $7.593.407.000. Por tanto, habida cuenta que la Administración señaló las anteriores diferencias, le correspondía al contribuyente probar que en la quincena reseñada no se presentaron los movimientos en las diferentes unidades y productos que dieron lugar a la diferencia entre el impuesto declarado y el determinado oficialmente, y que asciende a la suma de $2.742’213.016. En la demanda y los recursos presentados contra la Liquidación Oficial de Revisión, la empresa demandante se limitó a realizar afirmaciones que no fueron soportadas, ni aportó elementos de juicio que permitieran concluir o probar la ilegalidad de los actos cuestionados. 6.4.- Sanción por inexactitud. En el caso resulta claro que se determinó una diferencia en la suma de $2.742’213.016, que surge entre el Impuesto declarado ($4.851.194.000) y el Impuesto determinado ($7.593.407.016), con lo que se cumple con uno de los presupuestos para la procedencia de la sanción por inexactitud. No se observan errores de apreciación o diferencia de criterios entre las partes, razón por la cual procede la sanción. Expediente 17977 6 7.- La Empresa de Licores de Cundinamarca interpuso el recurso de apelación contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, sosteniendo que se debe declarar la nulidad de la Liquidación Oficial por falta de motivación de los actos administrativos, por cuanto la Administración Tributaria no manifestó los motivos que la llevaron a modificar la declaración privada

presentada por la Empresa, vulnerando de esta manera los derechos al debido proceso y de defensa. No es dable afirmar que la Liquidación cumple con la exigencia de motivar el acto simplemente porque allí se arguye, como razón jurídica de la decisión, que “se presenta inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el impuesto declarado.” El mismo Tribunal realiza una síntesis de los actos administrativos demandados y manifestó que en los mismos se incluye un cuadro en donde se relaciona el IVA declarado y el IVA causado y la diferencia entre uno y otro. Sin que de lo anterior se pueda concluir, como lo hace el Tribunal, que se explican los motivos del acto. El acto de Liquidación se limita a afirmar que hay inexactitud entre el impuesto declarado y el causado y que el contribuyente no dio respuesta satisfactoria al requerimiento; lo anterior, sin explicar los motivos o razón de ser de dicha afirmación y sin considerar que la ausencia de motivos para el rechazo, es lo que explica que la empresa no esgrimió desde la vía gubernativa argumentos relativos a la afectación del componente del IVA dentro del impuesto al consumo. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO De acuerdo con los motivos de inconformidad expresados por la parte apelante, el problema jurídico se concreta en determinar si en el presente caso, los actos demandados carecen de la debida motivación que exige la ley, o si, por el contrario, tal como lo afirma la Administración, contienen motivación sería y suficiente que garantizó el debido proceso y el ejercicio de la defensa de la contribuyente. 7 Expediente 17977 El artículo 35 del Código Contencioso Administrativo regula el tema de motivación

de los actos administrativos y señala: “ARTÍCULO 35. ADOPCION DE DECISIONES. Habiéndose dado oportunidad a los interesados para expresar sus opiniones, y con base en las pruebas e informes disponibles, se tomará la decisión que será motivada al menos en forma sumaria si afecta a particulares (…)” (Subrayados y negritas por la Delegada) Por su parte, el Estatuto Tributario señala, entre otros requisitos del contenido de la Liquidación de Revisión, la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, así:

“ARTÍCULO 712. CONTENIDO DE LA LIQUIDACIÓN DE REVISIÓN. La

liquidación de revisión, deberán contener: a. Fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación. b. Período gravable a que corresponda. c. Nombre o razón social del contribuyente. d. Número de identificación tributaria. e. Bases de cuantificación del tributo. f. Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente. g. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración h. Firma o sello del control manual o automatizado.” (Subrayado por la Delegada) Sobre esta exigencia de motivación de los actos administrativos, el Consejo de Estado se ha pronunciado en numerosas sentencias, entre ellas la siguiente: “Esta Corporación ha considerado en relación con los actos de determinación de las obligaciones tributarias1 que es necesaria la explicación de las razones que dieron origen a la liquidación oficial, las cuales, si bien pueden ser breves, deben determinar clara y completamente las diferencias resultantes entre los

datos declarados y los determinados oficialmente, en acatamiento del debido proceso y del derecho de defensa. La ausencia de motivación afecta la validez de los actos administrativos2”. (Subrayado por la Delegada) En el caso bajo análisis, pronto se advierte que la motivación que contienen los actos demandados, además de ser escueta y con una presentación particular, no se ajusta a la exigencia del artículo 35 del Código Contencioso Administrativo. 1 Sentencias del 3 de julio de 1998, exp. 8775, M.P. Germán Ayala Mantilla, del 24 de agosto de 2001, exp. 12160, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, y del 10 de julio de 2002, exp. 12495, M.P. María Inés Ortiz Barbosa. 2 Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, 25 de octubre de 2006, Consejera Ponente: Ligia López Díaz, radicación: 05001-23-31-000-2001-01798-(14651). Expediente 17977 8 Analizado el Requerimiento Especial 139-06 del 09 de mayo de 2006, se observa que propone la modificación de la declaración privada del Impuesto al Consumo de la segunda quincena de septiembre de 2004; la Empresa contribuyente, declaró la suma de $4.851.194.000 y la Administración determinó que se causaron $7.593’407.016, más la correspondiente sanción por inexactitud, decisión que sustenta en que "se ha evidenciado una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada, son diferentes a los determinados con nuestra base de datos. Por cuanto el impuesto declarado es menor que el

causado" (Folios 37 y 41 del expediente). Posteriormente, en la Liquidación Oficial de Revisión 163-06, entre las consideraciones, además de la anterior, se expresa: “Una vez vencido el término para dar respuesta al Requerimiento Especial No. 0139-06 de fecha 24 de mayo de 2006, esta Dirección estableció que el contribuyente no dio respuesta satisfactoria al acto administrativo” (Folios 42 a 44 del expediente). Lo descrito evidencia que no se realizó un análisis o evalución de la situación fáctica, consistente en determinar la existencia de una producción de licores gravados que no haya sido presentada en la declaración de la Empresa contribuyente. La Administración se limita a exponer una producción, aplicar una tarifa del impuesto y totalizar, para establecer una diferencia entre lo declarado y los valores “determinados con nuestra base de datos”, debiéndose resaltar que en el cuadro que se incluye en la Liquidación de Revisión 163-06, no se observa la determinación de la base gravable, la puntualización del origen de la información ni los valores de los productos. Es oportuno anotar que el Tribunal de primera instancia en su fallo explicó que le correspondía a la parte actora demostrar la inexactitud de los motivos implícitos expuestos en el cuadro soporte de la decisión y que dicho acto motiva sumariamente la decisión de la Administración; esta afirmación no es de recibo para esta Delegada, porque -como se comprueba en el texto del Requerimiento Especialla Empresa contribuyente nunca contó con las razones y la información pertinente para controvertir a la Administración y demostrar que su declaración sólo correspondía a los valores inicialmente declarados; dicha omisión condujo a

9 Expediente 17977 la imposibilidad de la Empresa para allegar las pruebas válidas y eficaces para controvertir las cifras que pudieran figurar en la ‘base de datos’ de la Administración, para probar la insuficiencia de su producción de licores y cuestionar las cantidades presentadas por ésta. Por lo dicho, estima el Ministerio Público que se han violado los derechos al debido proceso y a la defensa, por ausencia de motivación de los actos demandados; en consecuencia, a juicio de esta Delegada, este cargo está llamado a prosperar. Por ello, considerando –se repiteque los actos administrativos de liquidación del impuesto no contienen una motivación al menos sumaria de las razones de la decisión, ni demuestran que se plasmó el proceso lógico y jurídico que precedió a la decisión, debe revocarse la providencia de primera instancia que declaró la validez de la actuación administrativa acusada, lo que implica que no haya necesidad de pronunciarse sobre los demás puntos planteados en la demanda y en su oposición. Es preciso acotar que en proceso similar la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia de 18 de marzo de 2010, con ponencia de la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia, radicación 25000-23-27-000-2007-00218-01, siendo parte actora la misma Empresa de Licores de Cundinamarca, señaló: “Respecto del requerimiento especial, la Sala ha reiterado que es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica de carácter particular, que en él se proponen las modificaciones que la Administración pretende efectuar a la

liquidación privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de acto preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control jurisdiccional 8. Sin embargo, ha sostenido que si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo; además, que otra garantía del derecho de defensa es el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del Estatuto Tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieran sido analizados en el requerimiento especial 9. (…) Expediente 17977 10 Es claro para la Sala, la ausencia de razones o motivos en que se fundamentara la modificación de la liquidación privada, pues si bien hace relación con el valor del IVA descontable, ni en el requerimiento especial ni en la liquidación de revisión se exponen las razones por las cuales no se acepta el valor total declarado, sino que la Administración se limita a afirmar que existe inexactitud entre el monto declarado y el causado, pero en manera alguna indica los fundamentos de hecho y de derecho en que se sustenta su decisión. En efecto, en el acto previo señala el valor declarado por dicho concepto y el aceptado por el ente oficial, sin explicar por qué desconoce la diferencia o a qué obedece el valor propuesto. En el acto definitivo, si bien en cuadro comparativo puede evidenciarse cuál es el IVA aceptado, igualmente no se expresa razón alguna para desconocer parte del IVA declarado. De la "liquidación oficial de revisión", se observa además, que se omiten las

bases de cuantificación del tributo, así como el monto del impuesto determinado y de la sanción correspondiente, con claro desconocimiento de lo preceptuado en el artículo 712 del E.T. De otra parte, se destaca que el total del IVA declarado que se indica en el acto definitivo no coincide con el de la declaración privada, ni el valor total aceptado concuerda con el propuesto en el requerimiento especial. De lo anterior se colige que la Administración no indica el motivo o la razón por la cual pretende modificar el denuncio privado, pues si bien afirma que existe inexactitud en el valor declarado, no explica en qué consiste, impidiéndole al contribuyente ejercer su derecho de contradicción y defensa”. (Subrayados por la Delegada) Por las anteriores razones, considera el Ministerio Público que el recurso presentado por la empresa demandante, está llamado a prosperar y solicita respetuosamente se revoque la sentencia de primera instancia y, en su lugar, se declare la nulidad de los actos demandados. De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado