PGN - VIOLACION DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO - Porque el acto previo a la notificación po

NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO-Contra liquidación oficial de revisión de impuesto de renta y de la resolución que la confirmó RECURSO DE RECONSIDERACIÓN-Término en que debe resolverse según regulación legal DECLARACIÓN TRIBUTARIA-Facultad fiscalizadora de la DIAN según sentencia del Consejo de Estado DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN-Está demostrada su negligencia y violación al debido proceso VIOLACIÓN DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO-Porque el acto previo a la notificación por edicto no se surtió en debida forma SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO-No se configuró al probarse que citación del acto que resolvió recurso de reconsideración fue enviada En cuanto al Silencio Administrativo Positivo, considera la Procuraduría Delegada que éste no se configuró, por cuanto probado se encuentra que la citación para que el contribuyente compareciera a notificarse personalmente del acto que resolvió el recurso de reconsideración fue enviada por Inter Rapidísimo con la Guía 130002340064, el 18 de diciembre de 2015 al apoderado de la demandante…. a la dirección por él informada para notificaciones: Centro Edificio Bancafé Oficina 601, Sector Matuna. (Folio 205 del expediente). Adicionalmente, a folio 204 obra el Certificado de Entrega expedido por Inter Rapidísimo el cual contiene copia de la guía firmada por la persona que recibió la comunicación; certificación ésta que no ha sido tachada de falsedad, como tampoco lo ha sido la firma de la persona que recibió la

citación. SANCIONES-No procede su revocatoria respecto de revisor fiscal y representante legal de sociedad demandante Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 15-80 Piso 19 Tel.:5 87 87 50 ext. 11931 www.procuraduria.gov.co Expediente 24562 2 Concepto 207-2019-380255 Bogotá D.C., 12 de julio de 2019 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Consejero Ponente: Doctor JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ Referencia: 08001233300020160031701

Radicado: 24562

Asunto: Impuesto de Renta

Actor: BARBATUSCAS S.A.S.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y el Decreto 1408 de 2019 y las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019, expedidos por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto, dentro del trámite de la segunda instancia, en el asunto de la referencia. ANTECEDENTES 1.- El 9 de abril de 2013, la Comercializadora Internacional BARBATUSCAS S.A.S., presentó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2012, con saldo a pagar de $6.561.000.

2.- El 1° de diciembre de 2014, previo requerimiento especial, la DIAN profirió la Liquidación Oficial de Revisión 022412914000102, mediante la cual modificó la declaración de renta presentada por la Comercializadora, por el año gravable 2012, como consecuencia del rechazo de compras por $2.567.731.935 y gastos de personal por $17.225.741. El 6 de febrero de 2015, la liquidación oficial fue recurrida en reconsideración por la sociedad y el 16 de diciembre de 2015, la Administración resolvió desfavorablemente el recurso, mediante la Resolución 012267, notificada por edicto desfijado el 19 de enero de 2016. 3.- La Comercializadora Internacional Barbatuscas S.A.S., mediante apoderado judicial, en ejercicio del medio de control de Nulidad y Restablecimiento del Derecho, demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, solicitó la actualización del estado de cuenta corriente, descargando cualquier obligación que haya surgido de los actos declarados nulos. Expediente 24562 3 Invocó como normas violadas, los artículos 29, 83 y 209 de la Constitución Política; y 26, 55-2, 58, 178, 565, 566-1, 617, 732 y 734 del Estatuto Tributario. 4.- El Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Atlántico profirió sentencia el 16 de noviembre de 2018, denegando las pretensiones de la demanda, con fundamento en las siguientes consideraciones:

4.1.- Silencio Administrativo Positivo - Notificación de la Resolución 012267 de 16 de diciembre de 2015, por la cual la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección Jurídica de la DIAN resolvió el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Revisión 022412914000102 de 1° de diciembre de 2014. El 6 de febrero de 2015, la demandante interpuso el recurso de reconsideración y el 18 de diciembre de 2015 la DIAN envió por intermedio de la empresa de mensajería Inter Rapidísimo, a la dirección indicada por el apoderado de la sociedad, el aviso de citación para notificar personalmente la resolución que resolvió el recurso. A folios 204 y 205 del expediente obra copia de la guía y del certificado de entrega de la citación el 21 de diciembre de 2015. La planilla de entrega registra el nombre del destinatario y la entrega se realizó en la dirección informada por el apoderado de la demandante; por tanto, resulta irrelevante indicar que dicha citación no tuvo feliz llegada a su oficina. Ante la no comparecencia para la notificación personal, la DIAN notificó por medio de edicto la Resolución 012267 del 16 de diciembre de 2015, fijado el 5 de enero de 2016 y desfijado el 19 de enero de 2016. En los términos del artículo 732 del Estatuto Tributario, el recurso de reconsideración debe resolverse dentro del año siguiente a su interposición y, en concordancia, el artículo 565 Ibídem señala que si el contribuyente no

comparece dentro del término de 10 días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación1, la notificación se hará por edicto. En este caso, la sociedad interpuso recurso el 6 de febrero de 2015, o sea, que la DIAN tenía plazo para notificar la resolución que resuelve el recurso hasta el 6 de febrero de 2016. Como el edicto fijado el 5 de enero de 2016, se desfijó el 19 de enero de 2016, la notificación se hizo en forma oportuna el 19 de enero de 2016. Por lo tanto, no tiene cabida la declaratoria del silencio administrativo positivo. 4.2.- Violación al debido proceso por considerar la DIAN que las operaciones realizadas con el proveedor Concepción Casseres Miranda, son simuladas. 1 Expresión declarada exequible por la Corte Constitucional, mediante sentencia C-929 de 2005. Expediente 24562 4 El artículo 684 del E.T. faculta a la DIAN para adelantar visitas, investigaciones, verificaciones, cruces de información, requerimientos ordinarios y presentación de documentos, tanto del contribuyente como de terceros. De conformidad con el artículo 771-2 del E.T., para la procedencia de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 617, literales b), c), d), e), f) y g) y 618 del E.T. No obstante, esto no impide que la DIAN ejerza su facultad fiscalizadora. El Consejo de Estado, ha sostenido que si en ejercicio de la facultad

fiscalizadora la DIAN logra probar la inexistencia de las transacciones, aun cuando el contribuyente pretenda acreditarlas con facturas o documentos equivalentes, los costos e IVA descontable pueden ser rechazados2. Igualmente, la Corporación ha reconocido que un conjunto de indicios contundentes puede ser suficiente para determinar con plena certeza que el contribuyente simuló operaciones, por lo cual se logra desvirtuar la presunción de veracidad de la declaración del impuesto. Acorde con el criterio jurisprudencial referido, la Administración puede desvirtuar los hechos declarados por el contribuyente, a través de un conjunto de indicios. La DIAN no estaba supeditada exclusivamente a tener en cuenta las facturas, como lo pretende la demandante. La Administración levantó acta de visita realizada a la dirección del proveedor Concepción Casseres Miranda, registrada en el RUT (Cr 19 13-27 del Municipio de Baranoa – Atlántico), en la cual consignó que no fue posible ubicar la nomenclatura y que se indagó con los vecinos del sector pero nadie dio razón del contribuyente. En el desarrollo de la investigación, se hizo saber al contribuyente investigado de la imposibilidad de ubicar al proveedor y el interés de verificar la realidad económica de las operaciones de compra de ganado en el año 2012; sin embargo, el investigado no proporcionó información conducente a ubicar al proveedor Concepción Casseres. Solicitó la DIAN a Bancolombia información sobre cheques girados al mencionado proveedor y la respuesta fue que no figura como beneficiario, ni cobrando cheque alguno. Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial, la sociedad aportó autorizaciones del proveedor para que todos los valores adeudados se pagaran

2 Sentencia de 12 de octubre de 2015, Sección Cuarta, Expediente 19999. Expediente 24562 5 a terceras personas; no obstante, estas pruebas no fueron tenidas en cuenta por no cumplir con los requisitos del artículo 767 del E.T. En la dirección del proveedor indicada en el RUT en el año 2012 y en el año 2013 (cuando se realizó la visita), la DIAN no pudo verificar la realidad de las operaciones comerciales. La sociedad demandante, no acreditó que le hubiese pagado al mencionado proveedor las facturas expedidas y las autorizaciones para pagar a terceras personas, presentadas por la demandante, no tienen fecha cierta (art. 767 E.T.). La Sala considera que aunque la contabilidad pudiera estar acorde con la ley, existían indicios que impedían darle total credibilidad. Los indicios hallados por la DIAN no fueron desvirtuados por la demandante, por lo que procede el desconocimiento de costos de ventas por la suma de $2.567.731.935. 4.3.- Improcedencia de la deducción por salarios y aportes de pensión. De acuerdo con lo previsto en el artículo 108 del Estatuto Tributario, para aceptar la deducción por salarios, los patronos deben estar a paz y salvo en el pago de aportes parafiscales y en el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993. El artículo 664 del E.T., establece una sanción por no acreditar el pago de los aportes parafiscales y de seguridad social, que consiste en el desconocimiento de esta deducción. La sociedad allegó los contratos de prestación de servicio, frente a los cuales el

pago de aportes a salud y pensión es obligatorio; por ende, constituye un requisito para la procedencia de la deducción por salarios. Efectivamente, el artículo 27 de la Ley 1393 de 2010, adicionó el artículo 108 del E.T. con el párrafo 2°, según el cual para la procedencia de la deducción por pagos a trabajadores independientes, el contratante deberá verificar la afiliación y el pago de las cotizaciones y aportes a la protección social que le corresponden al contratista según la ley. No bastaba que la sociedad allegara los contratos de prestación de servicios, sino que debía aportar la prueba efectiva del pago de los aportes al sistema de seguridad social, por parte de tales contratistas. Como no lo hizo, se mantiene el rechazo por $16.870.333. Así mismo, se mantiene el desconocimiento de $355.408, por exceso de deducciones por pensiones de jubilación declarada por la sociedad, pues ésta no desvirtuó la glosa. Expediente 24562 6 4.4.- Sanción impuesta al representante legal y al revisor fiscal. El artículo 658-1 del E.T. adicionado por el artículo 1º la Ley 788 de 2002, estableció una sanción pecuniaria aplicable al representante legal por irregularidades tales como la inclusión de costos o deducciones inexistentes, entre otras. Posteriormente el artículo 26 de la Ley 863 de 2003, modificó el inciso segundo del artículo 658-1 estableciendo la sanción para el revisor fiscal que hubiere conocido de tales irregularidades y no hubiere expresado la salvedad correspondiente. Esta disposición fue declara exequible por la Corte

Constitucional mediante sentencia C-910 de 2004. En consecuencia, la DIAN con fundamento en la mencionada norma tasó la sanción en $106.801.000, para cada uno de ellos. Como la sociedad no demostró los costos, deberán mantenerse las sanciones impuestas. 5.- La Comercializadora Internacional BARBATUSCAS S.A.S. interpuso recurso de apelación contra el fallo de primera instancia, en los siguientes términos, por considerar que incurre el fallador en errores esenciales de hecho y de derecho al no tener en cuenta la indebida notificación de la citación para notificación de la resolución que resolvió el recurso, la calidad de activo del proveedor Concepción Casseres y los argumentos y pruebas aportadas: 5.1.- Silencio Administrativo Positivo. Respecto de las notificaciones de los actos, lo realmente relevante es que se reciban efectivamente. En este caso, con el simple nombre del destinatario y su dirección, se aduce que la citación fue recibida, cuando la Corte Constitucional en sentencia C-096 de 2001, ha consignado que debe entenderse que se ha dado publicidad a un acto administrativo de contenido particular, cuando el afectado recibe, efectivamente, la comunicación que lo contiene. La citación para notificarse del recurso de reconsideración no fue recibida en la dirección de la demandante, a pesar de que la dirección a la que se envió fue la correcta. Se debe tener en cuenta que para que se entienda efectivamente notificado cualquier acto de la administración, debe existir prueba fehaciente de la entrega. La violación al debido proceso se da porque el acto previo a la notificación por edicto, no se surtió en debida forma, pues la citación no fue recibida. El fallador

le resta importancia a la efectiva notificación de la citación. Expediente 24562 7 En la guía de correo visible a folio 115 del escrito de demanda, se observa una firma ilegible y sin número de identificación de quien recibió. Le correspondía a la Administración probar que si fue recibida la citación y esto no podía ser con una simple guía que contiene el nombre y la dirección del destinatario, sino con la prueba de entrega. Entonces, la notificación por edicto no está debidamente realizada y se debe tener como fecha de notificación del acto administrativo la fecha en que se solicitaron las copias en la seccional Cartagena (14 de marzo de 2016), posterior al 6 de febrero de 2016 (fecha límite para notificar la resolución del recurso), configurándose así el silencio administrativo positivo. 5.2.- Desconocimiento de compras. Es cierto que el proveedor para el año 2013 no pudo ser ubicado, pero a lo largo del proceso la DIAN ha tenido los mecanismos para localizarlo e hizo caso omiso a esta posibilidad. Las compras al proveedor Concepción Casseres fueron reales y susceptibles de ser consideradas como costos. En cuanto a los pagos de esas compras, la sociedad recibió autorización por parte del proveedor para que todos los valores debidos y que se fueran debiendo se pagaran a terceras personas que se detallaron y aportaron en escritos radicados ante la DIAN; tales autorizaciones fueron aportadas al expediente. La DIAN no desvirtuó las ventas al exterior y si se realizaron unas ventas fue producto de unas compras que también tuvieron su realización en la misma vigencia.

Se probó con facturas de compra, libros contables, inscripción de factura en Bolsa Mercantil de Colombia, facturas de transporte de ganado, entre otras, que no estamos ante una simulación. Se probó que para la fecha de las negociaciones, el proveedor Concepción Casseres estaba registrado en la Bolsa Mercantil de Colombia y de igual forma se registraron las facturas derivadas de esas negociaciones. Cuando se notificó el requerimiento especial, el 8 de mayo de 2014, la proveedora había actualizado el 21 de enero de 2014 su dirección en la Calle 39 46-91 de Barranquilla y para cuando se notificó la liquidación oficial de revisión el 24 de diciembre de 2014, había cambiado su dirección por la Diagonal 33 TV 1 A 33 de Soledad. Entonces, la DIAN había podido decretar inspección tributaria a las nuevas direcciones, para determinar si efectivamente Expediente 24562 8 las compras se llevaron a cabo para la vigencia fiscal 2012; sin embargo, no lo hizo. Está demostrada la negligencia de la DIAN y la violación al debido proceso. Además, al tenor del artículo 565 del E.T., la DIAN podía establecer la dirección mediante verificación directa o a través de guías telefónicas y directorios. El deber del contribuyente de probar sus compras fue óptimamente realizado por la demandante, desvirtuando así los indicios a los que se refiere el a quo. 5.3.- Sanción al revisor fiscal y al representante legal. Probado que se configuró el silencio administrativo positivo y/o que las compras realizadas al proveedor Concepción Casseres fueron reales, procede la

revocación de estas sanciones. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de estudio, la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 022412914000102 de 1° de diciembre de 2014 y de la Resolución 012267 de 16 de diciembre de 2015, actos por los cuales la DIAN liquidó oficialmente el impuesto de renta y modificó la declaración que, por el año gravable 2012, presentó la comercializadora BARBATUSCAS S.A.S. De acuerdo con las inconformidades planteadas por la parte demandante, en el recurso de apelación, esta agencia del Ministerio Público emite concepto, previas las siguientes consideraciones: 1.- En cuanto al Silencio Administrativo Positivo, considera la Procuraduría Delegada que éste no se configuró, por cuanto probado se encuentra que la citación para que el contribuyente compareciera a notificarse personalmente del acto que resolvió el recurso de reconsideración fue enviada por Inter Rapidísimo con la Guía 130002340064, el 18 de diciembre de 2015 al apoderado de la demandante, Dr. Harlín Alfredo López Córdoba, a la dirección por él informada para notificaciones: Centro Edificio Bancafé Oficina 601, Sector Matuna. (Folio 205 del expediente). Adicionalmente, a folio 204 obra el Certificado de Entrega expedido por Inter Rapidísimo el cual contiene copia de la guía firmada por la persona que recibió la comunicación; certificación ésta que no ha sido tachada de falsedad, como tampoco lo ha sido la firma de la persona que recibió la citación. Con la anterior actuación, la DIAN cumplió con lo establecido en el inciso

segundo del artículo 565 del Estatuto Tributario en cuanto a que si el contribuyente no comparece dentro de los 10 días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación, notificará la providencia que decide el recurso por edicto, como en efecto lo hizo. Expediente 24562 9 No es de recibo la posición de la comercializadora apelante, consistente en exigir a la Administración que para que se entienda notificada la citación se debe verificar que ésta ha sido efectivamente recibida, pues la citación no es un acto administrativo de contenido particular que es a los que se refiere la Corte Constitucional en la sentencia C-096 de 2001. El Consejo de Estado3 ha sostenido que la introducción al correo del aviso de citación para que se surta la notificación personal de la decisión de los recursos, es distinta de la notificación por correo de los demás actos de la administración y ha precisado que el envío de la citación no implica que se esté realizando una notificación por correo, toda vez que esta fue consagrada como mecanismo independiente y especial para un ámbito diferente, como lo es el de los actos que señala el inciso primero del artículo 565 del Estatuto Tributario. En consecuencia, concluye la Corporación, el acto que se notifica de manera personal o por edicto es el que decide el recurso y no la citación misma, pues esta hace parte del trámite de la notificación de la decisión del recurso. Por lo expuesto, la notificación por edicto de la resolución que resolvió el recurso, no se encuentra afectada porque la DIAN no probó que efectivamente se recibió la citación. La DIAN cumplió con el envío de la citación, el correo no

fue devuelto y el recibido de la misma se halla certificado por la empresa de correo, así al no comparecer a notificarse personalmente el contribuyente, procedía la notificación por edicto. Así las cosas, el 19 de enero de 2016 (fecha de desfijación del edicto) quedó notificada la resolución por la cual se resolvió del recurso de reconsideración, para lo que tenía plazo la Administración, hasta el 6 de febrero de 2016. Por tal razón, no se configuró el silencio administrativo positivo. 2.- Sobre el desconocimiento de costos, por compras al proveedor Concepción Casseres, encuentra el Ministerio Público que la Administración desplegó la actuación tendiente a comprobar la realidad de las operaciones comerciales, a través de visita y cruce de información con terceros, la cual arrojó la imposibilidad de la comprobación de dichas compras. Sobre este punto, no es de recibo la posición de la demandante, quien pretende que la DIAN esté pendiente del RUT del tercero para que después de haber decretado y realizado la visita, cada vez que éste reporte una nueva dirección se decreten nuevas pruebas. La Administración, puso en conocimiento de la contribuyente su imposibilidad de localizar al proveedor, no obstante, la sociedad no facilitó dato alguno que le hiciera posible a la DIAN su ubicación durante la investigación. 3 Sentencia de 13 de julio de 2017, Sección Cuarta, C.P. Dr. Milton Chaves, Expediente 21188. Expediente 24562 10 Insiste la sociedad recurrente en que, con la autorización de pago a terceros,

las facturas y la contabilidad, desvirtuó los indicios hallados por la Administración. La recurrente reitera lo expuesto en la demanda y no aporta pruebas o elementos nuevos que logren desvirtuar el motivo de la glosa, consistente en la inexistencia de las operaciones, de acuerdo con los indicios encontrados por la Administración en el transcurso de la investigación por ella adelantada. De acuerdo a la visita y a los cruces de información, la Administración obtuvo que la dirección reportada por el proveedor no existe; que en el sector nadie lo conoce y que al proveedor cuestionado no se le giró cheque alguno de Bancolombia que acredite el pago de las compras a él realizadas; tampoco se dio valor probatorio a la relación de personas a las que, según la demandante, debía pagar por autorización del proveedor el valor de las compras, en atención a que dicha autorización no es documento de fecha cierta. Por lo anterior, no han sido desvirtuados los indicios por parte de la recurrente y se debe mantener el desconocimiento de los costos glosados. 3.- Con relación a las sanciones impuestas al revisor fiscal y al representante legal de la sociedad demandante, no procede su revocatoria en atención a que no se configuró el silencio administrativo positivo, ni se desvirtuaron las glosas elevadas por la DIAN. Por todo lo expuesto, la Procuraduría Delegada solicita a la Honorable Sala confirmar la sentencia de primera instancia proferida por el Tribunal de lo Contencioso Administrativo del Atlántico el 16 de noviembre de 2018. De los Señores Consejeros,

ANTONIO JOSÉ NÚÑEZ TRUJILLO

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado

Proyectó: Clara Martínez