SFC - Contribuciones. Deducciones tributarias. Superintendencia de Sociedades CE. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección C id13631 y 14122 acumulados

CONTRIBUCIONES – DEDUCCIONES TRIBUTARIAS –SUPERINTENDENCIA

DE SOCIEDADES.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié. Sentencia del 13 de octubre de 2005. Expediente 13631 acumulado con el expediente 14122.

Nota: por su importancia para las entidades supervisadas se incluye este pronunciamiento cuyo texto se conoció a finales del año 2005.

Síntesis: La contribución a la Superintendencia de Sociedades es un aporte parafiscal de acuerdo a la jurisprudencia constitucional considerando que va dirigida a un sector representado por las sociedades sometidas a su vigilancia y control, y aunque se trata de un tributo obligatorio no participa de las características de las tasas o de los impuestos. La citada contribución está destinada a brindar servicios o beneficios especiales a las sociedades obligadas a su pago y su recaudo no entra a engrosar las arcas del presupuesto nacional, siendo administrada por una entidad de carácter público, como es la Superintendencia de Sociedades. La oposición de la DIAN para que el pago de esta contribución parafiscal se detraiga del impuesto sobre la renta, al no estar expresamente permitido, tampoco tiene asidero dentro de un cabal entendimiento del capítulo V del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario, porque las expensas necesarias que a manera de gastos, y la contribución para la Supersociedades lo es, cumplen los requisitos esenciales del artículo 107 del Estatuto Tributario y son deducibles del imporrenta, aunque

no estén expresamente mencionadas. Los conceptos demandados desconocen la normatividad tributaria en lo que tiene que ver con los requisitos esenciales de las deducciones señaladas en el Estatuto Tributario, al rechazar la deducción del pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades, cuando la misma cumple con las exigencias previstas en el artículo 107 del Estatuto Tributario, lo que es suficiente para declarar su nulidad. «(…) CONSIDERACIONES DE LA SALA Decide la Sala la legalidad de los conceptos 044070 de 1999 y 0552218 de 2002 expedidos por la Oficina Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN mediante los cuales se considera improcedente la deducción de la contribución para gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades que deben pagar todas las sociedades sometidas a su control y vigilancia. El punto central de la controversia gira en torno a que la DIAN en los dos conceptos acusados, no acepta que el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades pueda tratarse como deducción en el impuesto sobre la renta, ya que no cumple con los requisitos previstos en el artículo 107 del Estatuto tributario, al no guardar dicho pago ninguna relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de la actividad productora de renta, como quiera que para obtener la renta no se requiere el pago de la contribución, es decir no es necesario para obtener el ingreso. Por su parte para los demandantes, dicho pago es deducible ya que hace parte de la empresa o actividad productora de renta, puesto que el no cumplir con esa obligación legal impide o entorpece el desarrollo normal de su

actividad, y los servicios que reciben como contraprestación son requeridos para que las sociedades puedan funcionar adecuada y legalmente. Para ello, se deberán analizar los presupuestos esenciales y formales de las deducciones previstas en el artículo 107 del Estatuto Tributario que constituyen los fundamentos que tiene la DIAN para rechazar su deducibilidad, no sin antes hacer un breve análisis sobre su naturaleza. Naturaleza de la Contribución para gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades. La Contribución para gastos de funcionamiento de la Superintendencia regulada inicialmente en el artículo 287 del Código de Comercio, fue reestructurada por el artículo 88 de la Ley 222 de 1995 que derogó de paso la prevista en el citado Código según el artículo 242 de aquella ley. El texto de la norma es el siguiente: ARTICULO 88. GASTOS DE FUNCIONAMIENTO. Los recursos necesarios para cubrir los gastos que ocasione el funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades, se proveerán mediante contribución a cargo de las sociedades sometidas a su vigilancia o control. Tal contribución consistirá en una tarifa que se calculará sobre el monto total de los activos, incluidos los ajustes integrales por inflación, que registre la sociedad a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. Dicha contribución se liquidará conforme a las siguientes reglas:

1. Se determinará el monto total del presupuesto de funcionamiento que demande la Superintendencia en el período anual respectivo.

2. El total de las contribuciones corresponderá al monto del presupuesto de funcionamiento de la Superintendencia.

3. Con base en el total de activos de las sociedades vigiladas y controladas al final del

período anual anterior, el Superintendente de Sociedades mediante resolución establecerá la tarifa de contribución a cobrar, que podrá ser diferente según se trate de sociedades activas, en período preoperativo, en concordato o en liquidación. La tarifa que se fije no podrá ser superior al uno por mil de los activos mencionados.

4. Cuando la sociedad no hubiere estado vigilada o controlada durante todo el período, la contribución a cobrarse, se establecerá en proporción al lapso de vigilancia o control correspondiente. En ningún caso, la contribución a cobrar a cada sociedad podrá exceder del uno por ciento del total de las contribuciones.

5. Las contribuciones se liquidarán por cada sociedad anualmente con base en el total de sus activos multiplicados por la tarifa que fije la Superintendencia de Sociedades para el período fiscal correspondiente.

6. Cuando una sociedad no suministre oportunamente los balances cortados a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior o no liquide la contribución respectiva, la Superintendencia, teniendo en cuenta el total de activos que figure en el último balance que repose en los archivos de la entidad, hará la correspondiente liquidación.

7. Cuando una sociedad, presente saldos a favor de períodos anteriores, a éstos, podrán ser aplicados para ser deducidos del pago de la vigencia fiscal que esté en curso.

8. Todo reintegro por concepto de contribuciones será tramitado de acuerdo con las normas que para tal fin fije la Tesorería General de la Nación.

La Superintendencia de Sociedades podrá cobrar a las sociedades no vigiladas ni controladas o a otras entidades o personas, por los servicios que les preste, según sean los costos que cada servicio implique para la entidad.

Las sumas por concepto de contribuciones o por prestación de servicios que no se cancelen en los plazos fijados por la Superintendencia, causarán los mismos intereses de mora aplicables al impuesto de renta y complementarios (se ha subrayado). Del texto de la norma se desprende que las sociedades sometidas a control y vigilancia de la Superintendencia de Sociedades deben contribuir para la financiación de los gastos que demanda su funcionamiento, con una suma equivalente a un porcentaje calculado sobre el total de los activos de cada sociedad sin que exceda del uno por mil de tales activos dentro de los que se entienden incluídos los ajustes por inflación, que prevé la normatividad contable y tributaria. Cabe anotar que para su cobro la Supersociedades deberá elaborar el presupuesto que implique su funcionamiento de cada año y con base en la información que suministre las mismas sociedades liquidará el monto a pagar conforme al total de activos del año anterior. El pago extemporáneo de la citada contribución así como de cualquier servicio que preste la Superintendencia a las entidades sometidas a su control y vigilancia acarrea los mismos intereses moratorios previstos para el impuesto sobre la renta y complementarios (Estatuto Tributario artículos 634 y 635). De lo anterior se tiene que la Contribución para gastos de funcionamiento de la Superintendencia de Sociedades constituye un tributo que como tal es obligatorio para todas las sociedades sometidas a su control y vigilancia. Esta obligación fiscal a cargo de las entidades vigiladas tiene prevista una sanción moratoria en caso de retardo en su cancelación lo que denota su carácter coercitivo.

Como se puede apreciar la Contribución va dirigida a un sector específico, como lo son las entidades comerciales vigiladas por la Superintendencia de Sociedades y su recaudo tiene como destinación cubrir sus gastos de funcionamiento, con el propósito final de suministrar a los propios aportantes los servicios de asesoría y apoyo empresarial que la misma ley prevé. De acuerdo con lo anterior, es claro que dicha obligación comparte los elementos esenciales de una contribución parafiscal1 los cuales según la reiterada jurisprudencia de la Corte Constitucional son los siguientes: “...Para sistematizar, la Corte observa que los recursos parafiscales tienen tres elementos materiales, a saber: 1) Obligatoriedad: el recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto el Estado tiene el poder coercitivo para garantizar su cumplimiento. 2) Singularidad: en oposición al impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de afectar un determinado y único grupo social o económico. 3) Destinación Sectorial: los recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales determinados se revierten en beneficio exclusivo del propio sector o sectores. ( Sentencia C-490 de 1993, de octubre 28 de 1993, Magistrado Ponente, doctor Alejandro Martínez Caballero). .... “En conclusión, según la Constitución y la ley orgánica de presupuesto, y de conformidad con la jurisprudencia de esta Corte, las características esenciales de las contribuciones parafiscales son éstas: 1a. Son obligatorias, porque se exigen, como todos los impuestos y contribuciones, en ejercicio del poder coercitivo del Estado;

2a. Gravan únicamente un grupo, gremio o sector económico; 3a. Se invierten exclusivamente en beneficio del grupo, gremio o sector económico que las tributa; 4a. Son recursos públicos, pertenecen al Estado, aunque están destinados a favorecer solamente al grupo, gremio o sector que los tributa. 7 7 Corte Constitucional. Sentencia C-152 del 19 de marzo de 1997. Ponente Dr. Jorge Arango Mejía. 1 El artículo 29 del Decreto 111 de 1996 define las contribuciones parafiscales como “los gravámenes establecidos con carácter obligatorio por la ley, que afectan a un determinado y único grupo social y económico y se utilizan para beneficio del propio sector. El manejo, administración y ejecución de estos recursos se hará exclusivamente en forma dispuesta en la ley que los crea y se destinarán sólo al objeto previsto en ella, lo mismo que los rendimientos y excedentes financieros que resulten al cierre del ejercicio contable.” Por todo lo anterior, se tiene que la Contribución para la Superintendencia de Sociedades goza de la naturaleza de las contribuciones parafiscales ya que son tributos de carácter obligatorio para todas las sociedades sometidas a vigilancia y control de la Supersociedades, tienen la naturaleza de singularidad al exigirse únicamente a ese determinado grupo societario, cuyo control y vigilancia está determinado entre otros por los artículos 85 y 86 de la misma Ley 222/95 y 2° del Decreto 1080 de 1996, y la destinación sectorial se ve en cuanto a que el monto recaudado se invierte en servicios de orden legal y administrativo para las mismas sociedades obligadas a su pago.

Sistema ordinario de depuración en el impuesto sobre la renta En el impuesto sobre la renta, la base gravable conocida como renta líquida gravable se determina conforme al proceso de depuración previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario cuyo texto es el siguiente: “ARTICULO 26. Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a dichos ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De 0la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.” (se ha subrayado). Dentro de este proceso de depuración se resaltan dos conceptos fundamentales para llegar a la renta líquida como son los costos y deducciones, cuyo entendimiento es indispensable a la hora de determinar cuáles erogaciones y en qué grupo se deben ubicar para su detracción. Ahora bien, los artículos 77 y 107 del Estatuto Tributario que corresponden en su orden a los artículos 57, 44 y 45 del Decreto 2053 de 1974, señalan los requisitos esenciales que

deben cumplir los costos y deducciones para su deducibilidad de los ingresos netos y de la renta bruta respectivamente, señalando que para los primeros la norma tributaria remite a lo previsto para los segundos. El texto de las normas es el siguiente: “ARTICULO 77. Requisitos para su aceptación. Cuando dentro de los costos o inversiones amortizables existan pagos o abonos en cuenta, que correspondan a conceptos respecto de los cuales se obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos, los mismos requisitos señalados para las deducciones. ”(se ha subrayado). ARTICULO 107. La expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.(se ha subrayado). Así pues interpretando armónicamente, los artículos 77 y 107 del Estatuto Tributario, se tiene que los costos y deducciones requieren para su deducción los requisitos que expresamente y en términos generales exige el citado artículo 107, para lo cual se deberá analizar su alcance y aplicabilidad en las diferentes clases de erogaciones que realiza el contribuyente en desarrollo de su objeto social. Sobre el particular el Consejo de Estado ha expresado entre otras muchas providencias lo

siguiente: “..Las deducciones son todos aquellos gastos autorizados legalmente que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta y que bajo el cumplimiento de requisitos determinados, se restan de la renta bruta para obtener la renta líquida, es decir fiscalmente hablando las deducciones se encuentran expresamente consagradas en la ley, y están referidas a la actividad productora de renta en general. Dentro del concepto de costos, por su parte, las erogaciones como ya se ha dicho a lo largo del proceso, se incorporan a un bien en particular o se efectúan para su adquisición, por lo cual el mismo está vinculado al tema de la enajenación de activos movibles y activos fijos, evento en el cual se restan de los ingresos netos tal y como lo consagra el artículo 26 del Estatuto Tributario. Ahora bien , para el reconocimiento fiscal tanto de los costos como de las deducciones se deben cumplir las mismas condiciones legales (presupuestos esenciales, requisitos de fondo u formalidades) que se exigen para la aceptación de los costos. Entre los presupuestos esenciales se encuentran los relacionados con la causalidad y necesidad del gasto que consagra el artículo 107 del Estatuto Tributario, los cuales, se reitera son condición para el reconocimiento fiscal, tanto de los costos como de las deducciones,...”2 Esos requisitos que la doctrina ha denominado esenciales y que aparecen expresos en el artículo 107 del Estatuto Tributario son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad. La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de

recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtener ésta y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa – efecto. Cabe anotar que la renta aquí mencionda por la norma tantas veces nombrada, no es lo mismo que ingresos, puesto que tal como se vio en 2 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia 8906 del 21 de agosto de 1998. M. P. Delio Gómez Leyva. la depuración del sistema ordinario previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, los ingresos se obtienen por el solo ejercicio o desarrollo de la actividad empresarial, mientras que la renta es la parte de los ingresos que queda después de restar de los costos (renta bruta) y/o las deducciones (renta líquida) es decir dicho en términos contables la utilidad bruta y/o operacional del ente económico. Sobre el particular el Consejo de Estado ha expresado, entre otros fallos los siguientes: “...Para que las expensas necesarias sean deducibles se requiere que el gasto sea “necesario” esto es, el normal para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y el acostumbrado en la respectiva actividad comercial, “proporcional” de acuerdo con la actividad, y que exista una “relación de causalidad”, la cual está referida a la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal

forma que para que se genere aquella se deben realizar éstas”.3 En otra oportunidad, expresó lo siguiente: “... Para el reconocimiento fiscal de las deducciones, se deben cumplir además de los requisitos de fondo y de forma, los denominados por la doctrina “presupuestos esenciales”, los cuales constituyen una condición para su aceptación, ellos son: la causalidad, necesidad y proporcionalidad y se encuentran consagrados legalmente en el artículo 107 del Estatuto Tributario. La relación de causalidad es el vínculo que guardan los gastos realizados con la actividad productora de renta, por la cual deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica, ya que son el antecedente necesario (causa) para producir el ingreso (efecto) que se genera en el desarrollo de dicha actividad..” 4 El otro requisito previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario es que las expensas o gastos (y por supuesto los costos) incurridos sean necesarios y proporcionados con la actividad productora de renta, las cuales deben determinarse con criterio comercial, conforme a lo normalmente acostumbrado en cada actividad. La necesidad de las expensas indica que las mismas serán las normales, las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir que sin ellas los bienes o servicios no hubieran quedado listos para su enajenación o prestación del servicio, o más aún no se habrían conservado en condiciones de ser comercializadas, y que en términos de la ley civil corresponderían a las expensas necesarias invertidas en la conservación del bien (C. Civil artículo 965). Por tanto, el citado artículo 107 del Estatuto Tributario, no permite que se

deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos, que sean suntuarios, innecesarios o superfluos que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir que no se requiera incurrir con miras a obtener una posible renta. 3 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 31 de marzo de 1995. Expediente 6023. M. P. Consuelo Sarria Olcos. 4 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 25 de septiembre de 1998. Expediente 9018.

Ponente: Delio Gómez Leyva.

Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial5 para ese sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir. Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la sala, ha expresado entre otros fallos: “...Es claro y determinante el texto del artículo 107 del Estatuto Tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea “necesario” o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial,

vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una “relación de causalidad” la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”.6 “...No puede argumentarse que el pago no está probado, porque por una parte fue la propia la Administración la que admitió haber encontrado al realizar la visita administrativa, que el pago sí había sido efectuado y se hallaba contabilizado, sólo que estimó que no era procedente su reconocimiento por no tener relación de causalidad ni proporcionalidad con el ingreso declarado. Aseveración con la cual desconoce que dada la participación del gasto en la proporción de una renta como factor de su creación sino como condición para que la misma se produzca, debe efectuarse su reconocimiento fiscal y que de no hacerlo así se viola el principio de justicia tributaria. Con relación a la necesidad y proporcionalidad del gasto, tampoco se encuentra válido el cargo de la demandada, en cuanto pretende fijar un porcentaje para deducirla y determinar su normalidad, porque como lo enseña la ley y reitera la jurisprudencia, para que un gasto sea necesario sólo requiere que sea de los normalmente acostumbrados y su proporcionalidad no puede hacerla discrecionalmente el reglamento y menos aún fijarla a su arbitrio el funcionario administrativo cuando no ha sido establecida por la ley...”.7 Ahora bien, el Estatuto Tributario a partir de su artículo 108 y hasta el 176, se refiere a algunas deducciones o gastos para los cuales exige requisitos especiales. 5 Sobre la costumbre mercantil el artículo 3° del Código de Comercio expresa:

ARTICULO 3°. La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”. 6 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 13 de diciembre de 1995. Expediente 7158. Ponente Delio Gómez Leyva. 7 CONSEJO DE ESTADO. Sección Cuarta. Sentencia del 6 de septiembre de 1996. Expediente 7844. Ponente Julio Enrique Correa Restrepo. Pero esos conceptos pueden tener la calidad de costos o deducciones, dependiendo de su relación con los ingresos o con la renta bruta, eso si con las condiciones antes expuestas y contempladas en el artículo 107 ib, ya que en algunos casos quedarán incorporadas de manera directa en los bienes o servicios prestados y en otros apenas serán necesarias para la administración, financiación o comercialización de los mismos, pero de todas formas deberán tener relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad con los ingresos o con la actividad productora de renta. El hecho que el legislador hubiere regulado de manera especial algunos egresos en que incurre un contribuyente dentro de su objeto social, no quiere decir que sean los únicos aceptados como deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios, simplemente representan las expensas necesarias que en su calidad de costos o deducciones, tienen además de los requisitos generales señalados en el artículo 107

del Estatuto Tributario,8 algunos requisitos específicos sin cuyo cumplimiento tampoco lograrán su reconocimiento fiscal dentro del denuncio rentístico. De otra parte, los costos o gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto expresamente una regulación especial, en sus artículos 108 a 176, tampoco podrán ser rechazados como costo o deducción en el impuesto sobre la renta, por ese sólo hecho, sino al contrario constituirán un costo o una deducción aceptada fiscalmente, en la medida en que cumplan los requisitos esenciales analizados anteriormente así como las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1 del Estatuto Tributario. De acuerdo a lo anterior, siempre hay que estudiar en cada caso si una contribución a cargo del responsable del impuesto es una deducción, siguiendo para cada una de ellas el estudio de los requisitos para su procedencia, como se hará a continuación para la contribución objeto de estudio, esto es, la contribución a la Superintendencia de Sociedades. En el presente caso, la Contribución a la Superintendencia de Sociedades es un aporte parafiscal de acuerdo a la jurisprudencia constitucional parcialmente transcrita, considerando que va dirigida a un grupo o sector representado por las sociedades comerciales sometidas a su vigilancia y control, y aunque se trata de un tributo obligatorio no participa de las características de las tasas o de los impuestos. La citada contribución entonces está destinada a brindar servicios o beneficios especiales a las sociedades obligadas a su pago y su recaudo no entra a engrosar las arcas del presupuesto nacional, siendo administrada por una entidad de carácter público, como es la Superintendencia de Sociedades.

Por lo anterior, la contribución para la Supersociedades constituye un aporte parafiscal que deben cubrir las sociedades comerciales sometidas a su control y vigilancia, pago que tiene el carácter de obligatorio y cuya mora en su pago ocasiona intereses moratorios. Cabe anotar que el pago de la Contribución para los gastos de funcionamiento de la Supersociedades no se encuentra contemplado dentro de las deducciones especiales previstas en los artículos 108 en adelante del Estatuto Tributario, sin que ello descarte ab 8 Sin embargo en algunos casos, el Estatuto Tributario exonera del cumplimiento de algunos de los requisitos esenciales, como en el caso de intereses sobre préstamos para adquisición de vivienda (art. 119), o las restringe a su realización como en el caso de los impuestos pagados(artículo 115), aportes parafiscales (artículo 108), donaciones (artículos 125 y siguientes), entre otros. initio su posible deducibilidad. Pues bien le corresponde a la Sala analizar si la contribución para la Supersociedades cumple los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, aspectos que fueron el fundamento tanto del rechazo de su deducibilidad por parte de la DIAN como los argumentos de los demandantes en pro de ella. a) Relación de causalidad. La Contribución a la Superintendencia de Sociedades, en su calidad de aporte parafiscal por parte de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean sociedades comerciales bajo su control y vigilancia, constituye una deducción como quiera que hace parte de los egresos que con el fin de dar cumplimiento a disposiciones legales de carácter obligatorio deben cumplir las personas jurídicas y en consecuencia forman parte de los gastos por administración de los entes económicos (D. R. 2649 de 1993

artículo 40 y E. T. artículo 107). Pero además de ser una deducción del impuesto sobre la renta, siendo un menor valor de la renta bruta, el pago de tal contribución, guarda relación de causalidad con la actividad productora de renta, esto es, con el objeto social, ya que si bien no tiene una relación directa con el ingreso obtenido en desarrollo de su actividad, puesto que para obtenerlos no se requiere de su pago, como lo afirma la DIAN en el Concepto 052218 de 2002, es evidente que si forma parte de las expensas necesarias que a manera de gasto o deducción deben cumplir los entes comerciales a los cuales se refiere el artículo 88 de la Ley 222 de 1995. El vínculo que ha predicado la jurisprudencia de la Sala, debe existir entre la causa (gasto) y el efecto (producción del ingreso o de la renta) se presenta en este caso, ya que el pago de la contribución a la Superintendencia de Sociedades (causa) constituye una expensa necesaria que deben efectuar las sociedades controladas y vigiladas por ese órgano de control y que como tal hacen parte de los gastos operacionales de administración como lo confirma el Plan Único de Cuentas (D. 2650 de 1993)9 y en consecuencia su desembolso como gasto conlleva a obtener la renta líquida o utilidad operacional (efecto) del contribuyente. La relación causal se da entonces a manera de gasto o deducción como factor necesario dentro de la actividad productora de renta, considerando su relación indirecta con la obtención de los ingresos. El argumento de la DIAN al decir que las contribuciones parafiscales aunque obligatorias

no las convierte en gastos necesarios o normalmente acostumbrados, y por tanto no indispensable para obtener los ingresos, no puede ser de recibo para la Sala, porque tal