SFC - Bancos. Bonificaciones a clientes por pago de impuestos son deducibles CE. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cu id15928

BANCOS, BONIFICACIONES A CLIENTES POR PAGO DE IMPUESTOS SON DEDUCIBLES Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C. P. Héctor J. Romero Díaz. Sentencia del 20 de noviembre de 2008. Número interno 15928.

Síntesis: La Sala encuentra cumplidos los requisitos de relación de causalidad y necesidad del gasto, respecto de las bonificaciones entregadas por el banco actor a sus clientes para el pago de sus impuestos, que exige el artículo 107 del Estatuto Tributario para que proceda su deducibilidad y accede a declarar la nulidad de los actos acusados.

«(…) CONSIDERACIONES DE LA SALA Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos acusados mediante los cuales la Administración modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 1999. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca negó las pretensiones de la demanda por considerar que el plazo para la corrección voluntaria de la declaración tributaria había vencido con ocasión de la respuesta al emplazamiento para corregir y, la deducción solicitada por concepto de bonificación a los clientes por pago de impuestos no cumplía con los requisitos de relación de causalidad y necesidad. En relación con la corrección de las declaraciones tributarias una vez proferido el emplazamiento para corregir, la Sala en sentencias del 16 de marzo de 2001 Exp: 11659 C. P. María Inés Ortiz y Sentencia del 9 de diciembre de 2004, Exp: 14313 C. P. Ligia López Díaz, ha dicho lo siguiente: El parágrafo 1° del artículo 588 del Estatuto Tributario dispone que en los casos previstos en

dicha norma el contribuyente puede corregir válidamente su declaración tributaria aunque se encuentre vencido el término establecido en el citado artículo (dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar), “cuando se realice en el término de respuesta al pliego de cargos o al emplazamiento para corregir”. El artículo 714 del Estatuto Tributario establece que la declaración tributaria quedará en firme si dentro de los dos años ‘siguientes’ a la fecha del vencimiento del plazo para declarar no se ha notificado requerimiento especial. Al respecto la Sala ha precisado que dicho término se cuenta a partir del día siguiente de la presentación de la respectiva declaración. (cfr. sentencias de mayo 6 de 1994, expediente 4833, C. P. Dr. Delio Gómez Leyva y de febrero 21 de 1997, expediente 8125, C. P. Dra. Consuelo Sarria Olcos). Y el artículo 706 ib. al regular los eventos de suspensión del término para la notificación del requerimiento especial, en su último inciso previó la suspensión del mismo durante el mes siguiente a la notificación del ‘emplazamiento para corregir’. En relación con este punto, debe ser claro que el efecto de la “suspensión de términos”, consiste en que durante el lapso en el cual se presenta dicho fenómeno, en este caso durante el mes siguiente a la notificación del emplazamiento para corregir, deja de contarse el término inicial1. De la interpretación armónica de las citadas normas y en oposición a lo expresado por la actora y el a quo, surge que el término de firmeza de la declaración tributaria no sólo se afecta

por la notificación del requerimiento especial o la liquidación oficial de revisión, sino también con ocasión de la notificación del ‘emplazamiento para corregir’, como ocurrió en el caso de autos, todo ello con independencia de la notificación o no de un requerimiento especial o liquidación de revisión, ya que tales actos corresponden a procesos diferentes, esto es, de corrección y de revisión, respectivamente. (cfr. sentencias de mayo 28 de 1999, expediente 9220, C. P. Dr. Germán Ayala Mantilla; de junio 2 de 2000, expediente 9950 y septiembre 29 de 2000, expediente 10132, C. P. Dr. Daniel Manrique Guzmán). Por su parte, el artículo 685 de Estatuto Tributario dispone que “cuando la Administración de Impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción por corrección respectiva de conformidad con el artículo 644. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna”. De acuerdo con la citada norma el emplazamiento para corregir corresponde a una facultad discrecional de la Administración, que como ya se dijo, está al margen del proceso oficial de revisión y al no producir efecto vinculante para el contribuyente puede ser atendido o no por él sin que se origine a su cargo sanción alguna. En el caso sub judice, se observa que el 12 de abril de 2000 el actor presentó su declaración

inicial de renta del año 1999, con un saldo a favor de $5.741.994.000 la cual corrigió en bancos el 28 de diciembre de 2001, reduciendo el saldo a favor a $5.700.338.000. El 1 de abril de 2002 la DIAN profirió emplazamiento para corregir y el 2 de mayo de 2002 la demandante con ocasión a la respuesta de éste, corrigió en bancos la declaración del 28 de diciembre de 2001 con el fin de dejar sin efecto los ajustes por inflación determinados sobre los bienes recibidos en dación en pago, glosa que no se encontraba dentro de aquél. 1 Sentencia del 3 de abril de 2008, Exp: 16104 C. P. Ligia López Díaz Así las cosas y contrario a lo estimado por el a quo, en el caso de autos la Administración expidió y notificó el emplazamiento para corregir el 1 de abril de 2002, esto es, dentro del término de los dos años ‘siguientes’ al vencimiento del plazo para declarar el impuesto de renta a cargo de la sociedad por el año 1999 (12 de abril de 2000) y la sociedad en el mes siguiente a la notificación del emplazamiento corrigió oportuna y válidamente su declaración el 2 de mayo de 2002, y toda vez que el vencimiento del término (1 de mayo de 2002) cayó en un día festivo (miércoles) conforme al artículo 70 del Código Civil (subrogado por el CRPM art. 62) se trasladó al primer día hábil siguiente (jueves 2 de mayo), por lo que es claro que de acuerdo al parágrafo 1° del art. 588 del E.T, podía el contribuyente corregir válidamente su

declaración tributaria por haberla efectuado dentro del término para dar respuesta al emplazamiento para corregir. Conforme a lo expuesto, verificada la procedencia de la corrección de la declaración tributaria, la Sala analizará si sobre los bienes recibidos en dación en pago son aplicables los ajustes por inflación en el período fiscal de 1999 y si los incentivos para clientes por pago de impuestos, cumplen los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. La Administración desestimó en la declaración tributaria del período gravable 1999, el hecho que el contribuyente dejara sin efectos los ajustes por inflación determinados inicialmente sobre los bienes recibidos en dación en pago, al considerar que éstos son activos no monetarios sujetos a los ajustes por inflación. Por su parte el actor, considera que los bienes recibidos en pago por los bancos son activos movibles por estar destinados a ser enajenados y en consecuencia, fiscalmente no eran ajustables por inflación en 1999. Se entiende por dación en pago un modo excepcional de extinguir las obligaciones, en virtud del cual el acreedor recibe en lugar de la prestación dineraria debida o pactada, en pago otra equivalente, en este caso bienes. Si bien la actividad de la entidad es prestar servicios financieros, no puede desatenderse la consideración de que la entidad financiera recibe los bienes como dación en pago de deudas previamente adquiridas en desarrollo de su objeto social y como modo de extinguir obligaciones financieras a favor de la entidad. Así las cosas, la recepción de los bienes se efectúa por parte del banco no con el ánimo de quedarse con ellos en forma permanente para el desarrollo de sus negocios, sino con la

intención de enajenarlos a la mayor brevedad posible, para recuperar el valor su acreencia y convertirlos en dinero, que pueda ser utilizado por las entidades financieras para préstamos a su clientela, cumpliendo así el objeto principal para el que han sido creados dichos establecimientos. Por lo tanto, los bienes en dación de pago de dichas deudas se reciben en desarrollo de la actividad productora de renta de la entidad financiera y por lo tanto se clasifican como activos movibles (art. 60 del E.T). Según los artículos 330 y 331 del Estatuto Tributario, la aplicación del sistema de ajustes integrales por inflación produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios, y para el efecto, se utilizarán los mismos índices y las mismas clasificaciones de los ajustes por inflación registrados en la contabilidad para los correspondientes rubros. Lo anterior implica que los ajustes por inflación tienen efectos contables y fiscales y precisamente por ello es, que los registros contables deben guardar la debida correspondencia con la información incluida en la declaración de renta, conciliando, cuando es pertinente, los valores contables con los fiscales. Por su parte el artículo 333 del Estatuto Tributario, fue derogado expresamente por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998, en consecuencia a partir del año gravable de 1999 no debía aplicarse el ajuste por inflación sobre los activos movibles o inventarios poseídos en el último día del año gravable. En conclusión la Administración Tributaria aplicó indebidamente una norma que se encontraba derogada por la disposición legal citada. En relación con la deducción de los gastos por incentivos para clientes por pago de impuestos,

esta Sala se pronunció en sentencia del 2 de agosto de 2006, Exp: 14549, C. P. Ligia López Díaz, en los siguientes términos: Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año gravable, “siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias... de acuerdo con cada actividad”. La relación de causalidad se entiende como el nexo causal que existe entre los gastos realizados y la actividad productora de renta, por lo que deben ser los normalmente acostumbrados dentro de una actividad económica específica, dado que son el antecedente necesario (causa) para producir ingresos (efecto) en la respectiva actividad. Las expensas normales o necesarias son aquellos gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, es decir que sin ellos no es posible obtener la renta, en cuanto son indispensables para su ejecución, aún cuando no siempre sean regulares en el tiempo, pues bien pueden realizarse de manera esporádica. Lo que es relevante, es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo cual implica que se excluyen aquéllos gastos que simplemente son útiles o convenientes. Los pagos o bonificaciones que el banco actor otorga a los contribuyentes, con el fin de captar los recursos provenientes del pago de sus impuestos, si bien es cierto, no son gastos propios e inherentes a su actividad principal productora de renta, cual es la actividad financiera, dado que se trata de un incentivo que sólo en forma esporádica y voluntaria es otorgado por las entidades financieras a sus clientes, sí puede resultar necesario y ser válido dentro de una

economía de libre competencia, indispensable para poder incrementar la renta. Lo anterior porque, el objeto principal de las entidades financieras es la captación de dineros del público, para su posterior colocación o inversión con la finalidad de obtener ganancias, actividad económica y productiva de donde normalmente proviene su renta. Así que, la recaudación de impuestos, aún cuando en estricto sentido no constituya una actividad financiera, sí corresponde al ejercicio de una actividad que le permite captar recursos de los contribuyentes que pagan allí sus impuestos, de los cuales puede derivar una utilidad y por ende, una causa de producción de la renta. Ahora, si bien es cierto los bancos autorizados para el recaudo de los impuestos, actúan en cumplimiento de un contrato suscrito con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, que los habilita para ejercer la actividad recaudadora, la cual se considera una función pública, trasladada por la autoridad fiscal; también lo es, que los recursos recaudados por concepto de impuestos, en desarrollo del mismo contrato, les permiten de manera temporal, realizar operaciones que inciden directamente en el incremento de sus ingresos, y para ello, en una economía de libre competencia, los incentivos otorgados a sus clientes, en la medida en que les permiten incrementar sus ingresos, resultan necesarios para la producción de la renta, siempre que guarden la correspondiente proporcionalidad. Es así como en el caso específico, los dineros recaudados por concepto del pago de impuestos de los clientes, ascendieron a $2.116.649.632, sin duda le permitieron al banco actor generar unos rendimientos importantes que incrementaron su renta líquida gravable. Es decir, que si el

pago de incentivos a los clientes (causa) permitió al banco actor obtener una renta líquida gravable superior (efecto), es válido afirmar que las bonificaciones entregadas a quienes pagaron sus impuestos motivados por el incentivo ofrecido, no sólo tienen relación de causalidad con la renta declarada, sino que además adquieren el carácter de necesarios para producir la renta. De otro lado, en cuanto a la proporcionalidad del gasto, es evidente que la proporción entre los incentivos entregados por el banco actor a sus clientes y los ingresos percibidos en desarrollo de su actividad resulta razonable, por lo que se entiende igualmente cumplido el presupuesto de proporcionalidad previsto en el artículo 107 del Estatuto Tributario para la deducibilidad del gasto. Circunstancia que resulta válida, tratándose de definir la procedencia del gasto, en cuanto permite confirmar que se cumplen los requisitos previstos en la ley para que proceda su deducción. En conclusión, la Sala encuentra cumplidos los requisitos de relación de causalidad y necesidad del gasto, respecto de las bonificaciones entregadas por el banco actor a sus clientes para el pago de sus impuestos, que exige el artículo 107 del Estatuto Tributario para que proceda su deducibilidad y en consecuencia, se accede a declarar la nulidad de los actos acusados y procede la revocatoria de la sentencia apelada. En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, FALLA

1. REVÓCASE la Sentencia del 23 de noviembre de 2005, proferida por el Tribunal

Administrativo de Cundinamarca. DECLÁRASE nulidad de la Liquidación de Revisión No. 310642003000067 del 9 de abril de 2003 y la Resolución No. 310662003000013 del 25 de noviembre de 2003, expedidas por la División de Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Grandes Contribuyentes de Bogotá. Como restablecimiento del derecho RECONÓCESE la firmeza de la declaración de renta de 1999 No. 13073010823511 presentada el 2 de mayo de 2002.

2. RECONÓCESE personería a la abogada (…), como apoderada de la DIAN en los términos del poder a ella conferido.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase. Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha. (…).»