TA CAL - 17001-33-33-006-2022-00027-02-(11-08-2023)

REPÚBLICA DE COLOMBIA

RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS

SALA TERCERA DE DECISIÓN

MAGISTRADO PONENTE: DOHOR EDWIN VARÓN VIVAS

Sentencia No. 177

Manizales, once (11) de agosto de dos mil veintitrés (2023).

Radicado: 17001-33-33-006-2022-00027-02

Naturaleza: Nulidad y Restablecimiento del Derecho

Demandante: Centro Médico de Especialistas - CME S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - Dian

Se decide recurso apelación impetrado por la demandante contra la sentencia que negó sus pretensiones.

I. Antecedentes

1. La demanda

1.1. Pretensiones

Se solicita se declare la nulidad de la liquidación oficial de revisión 2021010050000003 del 23 de febrero de 2021, expedida por la Dian - Seccional Manizales y de la resolución recurso de reconsideración 1102592021622987 del 30 de septiembre de 2021 mediante la cual se confirmó la referida liquidación.

A título de restablecimiento del derecho, se declare que el Centro Médico de EspecialistasCME S.A no se encuentra obligada a pagar la s sumas derivadas de la liquidación oficial proferida por la Dian. Además, se condene en costas a la demandada.

1.2. Sustento fáctico

Se señala que, la demandante se dedica a brindar servicios de salud clínicos y hospitalarios a través de la Clínica Santillana de Manizales, objeto social para el cual la empresa ha

1.2. Sustento fáctico

Se señala que, la demandante se dedica a brindar servicios de salud clínicos y hospitalarios a través de la Clínica Santillana de Manizales, objeto social para el cual la empresa ha buscado expandir sus servicios y mejorar la atención, por lo que ha adquirido viviendas familiares cercanas, entre ellas una en la Carrera 24 No. 56 -40 contigua a la Clínica , propiedad que requería mantenimiento y adaptaciones para ser adecuada como parte de las instalaciones clínicas cumpliendo las exigencias de los Organismos de Salud , estas reparaciones incluyeron la construcción de rampas para discapacitados, mejoras en los accesos, reparación de techos, remodelación de baños e inmunización de los espacios destinados a quirófanos, entre otras.17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 2

El 25 de abril de 2017 la sociedad presentó la Declaración del Impuesto sobre la Renta para la Equidad -CREEdel año gravable 2016 -la cual fue corregida el 11 de julio de 2017 -, obteniendo un resultado definitivo de $25.467.000 como saldo a favor , ello tras incluir en dicha declaración como gastos los valores de las referidas reparaciones y adaptaciones.

Que la Dian inició al trámite de revisión de la referida declaración, proponiendo aumentar el impuesto a cargo del contribuyente en $96.458.370 e imponer una sanción por inexactitud por el mismo valor, eliminado el saldo a favor liquidado y aplicando un total a pagar por la sociedad de $167.451.000; sustentando dicho proced er -entre otras glosas - en que, existió

por el mismo valor, eliminado el saldo a favor liquidado y aplicando un total a pagar por la sociedad de $167.451.000; sustentando dicho proced er -entre otras glosas - en que, existió una inclusión de costos y gastos improcedentes respecto de las siguientes erogaciones:

Salarios: $ 96.365.000

Aportes Caja de Compensación: $ 359.000

Gastos de mantenimiento: $ 382.116.000

Depreciación: $ 135.427.000

Costo de ventas: $ 51.426.000

En respuesta, el contribuyente aceptó el desconocimiento del gasto de los Aportes a la Caja de Compensación Familiar liquidando y pagando el impuesto y las sanciones respectivas, continuando con la discusión frente a las demás glosas modificas sobre la determinación del Impuesto.

Que mediante los actos administrativos demandados , la Dian aceptó la corrección de la declaración previamente señalada, y admitió igualmente el gasto referente a los salarios , empero mantuvo las modificaciones referentes a los demás costos y gastos señalados, determinando un valor a pagar por impuesto y sanción por inexactitud de $138.877.000.

1.3. Normas violadas y concepto de trasgresión

Invocó los artículos 29, 95, 228, 230 y 338 de la Constitución; 107 y 647 del Estatuto TributarioET; 137 y 138 de del CPACA; 52 y 53 de la Ley 4° de 1913-; y 64 del Decreto 2650 de 1993.

En primer lugar, señaló que el CREE fue creado en 2012 por la Ley 1607 y entró en vigencia a partir del año gravable 2013; siendo un tributo de carácter periódico, que se causaba el 31 de diciembre de cada año, y cuya base gravable estaba constituida por la renta obtenida entre el 1 de enero y el 31 de diciembre, empero que con la expedición de la Ley 1819 de 2016 este fue derogado, motivo por el cual a partir de dicha norma, se extinguió el tributo, por lo cual, el mismo no existía para el 31 de diciembre de 2016, y ni siquiera puede ser exigible para dicha vigencia fiscal; sin embargo, el contribuyente presentó la declaración respectiva únicamente ante la incertidumbre que existía en el momento, pues la DIAN había indicado que el CREE estaba vigente por dicho período.

De otra parte se advierte que, conforme con el Decreto 2105 de 2016, el Centro Médico debía presentar la Declaración del CREE de 2016, a más tardar el 25 de abril de 2017, fecha en la que efectivamente se presentó; luego, la liquidación privada adquirió firmeza el 26 de abril de 2019, esto es, pasados dos años sin que se notificara requerimiento especial alguno, pues fue tan solo17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 3

hasta el 16 de junio de 2020 cuando la Dian notificó el requerimiento especial, cuando ya estaba imposibilitada para discutir la declaración.

Arguye que, la Ley 1819 de 2016 si bien se aumentó la firmeza a 3 años, esta no se podía aplicar

imposibilitada para discutir la declaración.

Arguye que, la Ley 1819 de 2016 si bien se aumentó la firmeza a 3 años, esta no se podía aplicar a declaraciones del año gravable 2016, por lo que la norma a aplicar era la vigente antes de la Ley 1819 de 2016.

En cuanto al elemento sustantivo de la discusión tributaria señaló que, la Dian desconoció las normas tributarias y las reglas contables acerca de la inclusión de gastos por concepto de reparaciones de bienes inmuebles, alegando injustificadamente que estos debieron ser llevados como mayor valor de los activos y sujetos a la depr eciación pertinente, pese a que estas erogaciones para el mantenimiento de la sede tenían como única finalidad poner el activo en condiciones para su uso y no incrementar su valor.

A este respecto, alega que debe establecerse con un criterio técnico si la s erogaciones extendieron la vida útil del activo y aumentaron su valor, o si realizaron un mantenimiento del mismo para su conservación, pues la forma de contabilizar la erogación cambiaría, debiendo en el primer caso capitalizarse, mientras que, en el segundo estadio, ha de llevarse al gasto del período de conformidad como lo hizo el contribuyente.

De otra parte, advierte que, en los actos demandados, la Dian negó la procedencia de una parte de la depreciación deducida en la declaración de renta, pues en un momento se solicitó el cuadro de depreciación de activos y no se aportó. Sin embargo, luego, en sede administrativa durante el procedimiento de fiscalización se aportó un cuadro contentivo de la depreciación, que contiene toda la información requerida por la norma tributaria, a saber: clase de bien, fecha

cuadro de depreciación de activos y no se aportó. Sin embargo, luego, en sede administrativa durante el procedimiento de fiscalización se aportó un cuadro contentivo de la depreciación, que contiene toda la información requerida por la norma tributaria, a saber: clase de bien, fecha de adquisición, valor, término de depreciación y saldo depreciado; documento que nunca fue valorado por la autoridad fiscal, negando la deducibilidad de la erogación, sin explicar los motivos, llevando al contribuyente a una situación compleja, en donde se le niega un gasto sin explicarle qué más pruebas se requieren para su desconocimiento, lo cual deja entrever que la negativa a reconocer el gasto es simplemente un capricho de la Autoridad Tributaria.

En similar línea, alega que el desconocimiento del costo de ventas por $51.426.000, frente al que el cont ribuyente aportó los soportes de algunos gastos efectuados por la suma de $7.221.820.000, incluyéndose en ella la suma de $51.426.000.

Finalmente, adujo que en el asunto no era posible imponer una sanción por inexactitud pues la diferencia en el valor arr ojado por la declaración de renta oficial, tuvo como génesis la disparidad de criterios entre la administración y el contribuyente acerca de si las adecuaciones extendían la vida útil del inmueble o su calidad o sí por el contrario, lo adaptaban para su uso, es decir, una diferencia de discernimientos sobre la forma de contabilizar dichas sumas, bien fuese como gastos o como mayor valor de los activos.

2. Contestación de la demanda

La Dian se opuso a las pretensiones del actor , señalando en primer lugar que la posición

fuese como gastos o como mayor valor de los activos.

2. Contestación de la demanda

La Dian se opuso a las pretensiones del actor , señalando en primer lugar que la posición esbozada por la actora, sobre la inexistencia del Impuesto de Renta para la Equidad – Cree17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 4

para el año gravable 2016, desconoce los principios constitucionales que han sido aceptados por el Consejo de Estado, en tanto l as leyes tributarias no pueden ser aplicadas retroactivamente y cuando los cambios legislativos recaigan sobre impuestos de periodo como el mencionado, solo serán aplicables a partir del periodo siguiente.

Respecto a la firmeza de la declaración objeto de controversia, señaló que no se está aplicando ningún tipo de cambio legislativo en forma retroactiva , pues la firmeza de la declaración es un término que inicia a partir de la fecha límite para su presentación, es decir, para el caso de marras en abril de 2017, fecha para la cual ya estaba vigente la reforma legislativa que amplió el término de firmeza de 2 a 3 años.

Respecto del rechazo de gastos por man tenimiento o adecuación arguyó que , el contribuyente desconoció con su actuar una política fiscal clara en cuanto al impuesto de renta, esto es, la imposibilidad de pretender deducir la totalidad de ciertas erogaciones en una sola vigencia fiscal, siendo justo este el caso de las erogaciones en las cuales se incurre para aumentar el valor de los activos fijos, las cuales no pueden ser tomadas como gastos, sino como un mayor valor de dichos activos, para así, efectuar la deducción respectiva vía

para aumentar el valor de los activos fijos, las cuales no pueden ser tomadas como gastos, sino como un mayor valor de dichos activos, para así, efectuar la deducción respectiva vía depreciación en los tiempos establecidos para cada tipo de activo en el Estatuto Tributario.

Señaló que, no existe ninguna diferencia de criterios en cuanto al aspecto anterior, sino que el contribuyente decidió injustificadamente apartarse de las normas que regulan la contabilidad, especialmente lo señal ado por el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993 y el Decreto 2650 de 1993, inciso 7° del grupo 15 “Propiedad Planta y Equipo”, normativa en la que se hace una clara distinción entre lo que constituye costo de los activos y lo que debe llevarse a estado de resultados en un año determinado como gasto, dejando de manera clara, que incluso bien sea una reparación o una mejora, si estas aumentan la eficiencia o extienden la vida útil del activo , estas erogaciones deberán manejarse contablemente como un costo adicional del activo.

Frente al desconocimiento de los gastos por depreciación , destaca que estos fueron rechazados, al no haberse aportado el cuadro del registro de la depreciación, que respaldara la deducción solicitada por este concepto y que, si bien en la demanda se manifiesta que el cuadro con toda la información requerida se remitió al momento de dar respuesta al requerimiento especial, esta m anifestación no resulta veraz, ya que como se indic ó en los actos administrativos, la sociedad no remitió dicha información.

En cuanto a los gastos por valor de $51.426.000, aduce que, en primer lugar, hay que partir que la sociedad, aportó copia de un documento de liquidación definitiva de prestaciones

actos administrativos, la sociedad no remitió dicha información.

En cuanto a los gastos por valor de $51.426.000, aduce que, en primer lugar, hay que partir que la sociedad, aportó copia de un documento de liquidación definitiva de prestaciones sociales de una empleada y aportó un escrito de 2014 de una demanda laboral a nombre de otra, empero que , la sociedad fue elusiva y no explicó ni probó legalmente a que correspondía la diferencia en el costo objetado por la D ian, a pesar del requerimiento especial efectuado para tal fin.

3. Sentencia de primera instancia

El a quo negó las pretensiones de la demandante al concluir que, el Impuesto de Renta para17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 5

la Equidad – Cree sí estuvo vigente para la totalidad del periodo fiscal 2016, tal y como lo ha expuesto el Consejo de Estado al señalar que , la aplicación de este tipo de normas en materia tributaria, solo puede aplicarse a partir del periodo siguiente, sin que la carta constitucional haya atado el principio de irretroactividad tributaria a asuntos de favorabilidad o no, pues dichas disquisiciones no son admisibles en materia sustancial tributaria.

Respecto a la firmeza de la declaración de renta arguyó que, esta no había operado, pues la declaración de renta para la equidad C ree a cargo del contribuyente tuvo vencimiento de plazo y efectivo asentamiento en la vigencia fiscal 2017, por lo que la firmeza depende de la fecha de exigibilidad de la obligación tributaria y no como lo plantea la demandante.

Frente al rechazo del valor determinado en la declaración privada por concepto de gastos

fecha de exigibilidad de la obligación tributaria y no como lo plantea la demandante.

Frente al rechazo del valor determinado en la declaración privada por concepto de gastos en razón de las adecuaciones efectuadas al inmueble, destacó que la actora reconoció desde el fundamento fáctico de la dem anda que adquirió inmuebles aledaños a las instalaciones de la Clínica Santillana, cuya construcción correspondía a vivienda familiar y que las erogaciones en que se incurrió tuvieron como finalidad adaptar los mismos al desarrollo de actividades hospitala rias, por lo que claramente no se trat ó de una simple reparación o mantenimiento.

Destacó que , incluso los negocios jurídicos realizados por la sociedad contribuyente advierten que lo efectuado en dicho inmueble fue la “ampliación de la clínica Santillana” y la ejecución de obras de construcción frente las viviendas de habitación que adquirió la sociedad, situaciones que para el a quo generaron un mayor valor de los activos y no la reparación o mantenimiento de los mismos, lo que imponía, como lo hizo la D ian, que las erogaciones efectuadas para el efecto fuesen tratadas como mayores valores del activo, sujetos a la depreciación en los tiempos establecidos por la norma tributaria y no como un gasto deducido en su totalidad en el año gravable 2016.

Frente al rechazo de gastos por depreciación advirtió que, revisada la actuación y específicamente las pruebas adjuntas al requerimiento espe cial, la sociedad demandante remitió listado de activos con descripción de cuenta, nombre de cuenta general, con secuencia descriptiva: “maquinaria y equipo”; “equipo de cómputo y comunicación”; “maquinaria

remitió listado de activos con descripción de cuenta, nombre de cuenta general, con secuencia descriptiva: “maquinaria y equipo”; “equipo de cómputo y comunicación”; “maquinaria y equipo médico científico”; “maquinaria y equipo de hotelería”, empero que, como lo adujo la Dian en los actos demandados, dichos valores no hallan soporte en los documentos internos o externos de contabilidad que permitieran acreditar la deducción discutida, pues en efecto no existe descripción especifica del activo, la época de su adquisición, valor, tiempo de vida útil, valor residual, entre otros, por lo que el contribuyente no demostró con certeza el cálculo de la alícuota de la depreciación que correspondía al periodo gravable en discusión.

Respecto al costo desconocido, afirmó que las pruebas adjuntas al expediente relacionadas con demanda adelantada dentro de proceso ordinario laboral que conllevaron al pago de las sumas llevadas como costo, no permiten extraer el efectivo egreso y relación del costo laboral con el periodo fiscal 2016, por lo que, en efecto, se pone de relieve la inclusión de costos y deducciones inexactos, con efectos sobre un menor impuesto a cargo de la sociedad demandante.17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 6

4. Recurso de apelación

La parte actora solicitó revocar la sentencia y en su lugar acceder a sus pretensiones señalando que, el a quo no analizó los argumentos referentes a como la administración tributaria no utilizó ningún tipo de criterio técnico que demostrara que las adecuaciones efectuadas por la sociedad contribuyente al inmueble de su propiedad, en verdad aumentaron el valor del activo ,

que, el a quo no analizó los argumentos referentes a como la administración tributaria no utilizó ningún tipo de criterio técnico que demostrara que las adecuaciones efectuadas por la sociedad contribuyente al inmueble de su propiedad, en verdad aumentaron el valor del activo , reprochando entonces la decisión adoptada ya que era la Dian quien debía realizar un peritaje que relacionara la naturaleza civil de las obras y la incidencia en el valor o función comercial del bien inmueble, que concluyera la mayor valorización del activo en casi $400.000.000, lo cual nunca hizo, esto, con fundamento en que el deber de motivación de los actos administrativos.

En los demás aspectos, manifestó su posición al fallo reiterando in extenso idénticos argumentos a los esbozados en la demanda.

II. Consideraciones

1. Problemas jurídicos

De conformidad con la sentencia y los argumentos del recurso de apelación, se centran en establecer: ¿Contaba la sociedad demandante con la obligación para el año gravable 2016 de declarar y pagar el impuesto de renta para la equidad CREE o el mismo debe entenderse derogado para dicha vigencia fiscal con base en lo dispuesto por en la Ley 1819 de 2016?

¿Para la data de notificación del requerimiento especial para corregir, s e encontraba en firme, y por tanto no podía ser objeto de modificación la declaración del impuesto de renta para la equidad CREE del año gravable 2016 presentada por la sociedad contribuyente?

¿Se ajustan a derecho los actos administrativos en lo que resp ecta al desconocimiento de los gastos deducidos por el contribuyente por concepto de gastos de mantenimiento -$ 382.116.000-,

del año gravable 2016 presentada por la sociedad contribuyente?

¿Se ajustan a derecho los actos administrativos en lo que resp ecta al desconocimiento de los gastos deducidos por el contribuyente por concepto de gastos de mantenimiento -$ 382.116.000-, depreciación -$ 135.427.000y costo de ventas -$ 51.426.000-?

¿Resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud efectuada a través de los actos demandados?

2. Primer problema jurídico – vigencia del impuesto de renta para la equidad – CREE.

Para dar respuesta al interrogante planteado se analizará: i) el marco normativo del impuesto de renta para la equidad “Cree” y ii) el caso concreto.

2.1. Marco normativo del impuesto de renta para la equidad “Cree”

El impuesto sobre la renta para la equidad CREE tuvo regulación normativa en los artículos 20 y 21 de la Ley 1607 de 2012, que dispuso sus elementos esenciales -hecho generador y su aspecto temporalasí:17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 7

“Artículo 20. Créase, a partir del 1o de enero de 2013, el Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) como el aporte con el que contribuyen las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley.

También son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y

beneficio de los trabajadores, la generación de empleo, y la inversión social en los términos previstos en la presente ley.

También son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad las sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos permanentes. Para estos efectos, se consideran ingresos de fuente nacional los establecidos en el artículo 24 del Estatuto Tributario- … Artículo 21 . El hecho generador del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la obtención de ingresos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o período gravable, de conformidad con lo establecido en el artículo 22 de la presente ley.

Para efectos de este artículo, el período gravable es de un año contado desde el 1o de enero al 31 de diciembre.”

Las citadas disposiciones normativas, fueron objeto de derogatoria expresa por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, cuya fecha de promulgación data del 29 de diciembre de 20161, al señalar:

“VIGENCIAS Y DEROGATORIAS . La presente ley rige a partir de su promulgación, deroga todas las disposiciones que le sean contrarias y en especial las siguientes: (…)

2. A partir del año gravable 2018, incluido: los numerales 1, 2, 7 y 8 del artículo 207 -2 del

Estatuto Tributario.

3. De la Ley 1607 de 2012: artículos 17, 20, 21, 22, 22 -1, 22-2, 22-3, 22-4, 22-5, 23, 24, 25,

Estatuto Tributario.

3. De la Ley 1607 de 2012: artículos 17, 20, 21, 22, 22 -1, 22-2, 22-3, 22-4, 22-5, 23, 24, 25, 26, 26-1, 27, 28, 29, 33, 37, 165, 176, 186 y 197.

4. De la Ley 1739 de 2014: artículos 21, 22, 23 y 24” (…)” (Se subraya)

2.2. Análisis sustancial del caso concreto

En línea con lo anterior, resulta necesario determinar si los actos administrativos demandados que dispusieron sobre el impuesto de renta para la equidad CREE a cargo de la sociedad Centro Médico de Especialistas por el año gravable 2016 adolecen de nulida d por haber sido derogada la norma que creó el mencionado tributo para dicho periodo fiscal, siendo necesario analizar si la citada derogatoria resultó aplicable para el año 2016 o si la misma como lo alega la Dian, solo surtió efectos para el periodo fisc al siguiente, esto es, a partir del 1° de enero de 2017.

Sobre ese particular, se tiene que en términos generales el citado artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 no estableció ningún tipo de vigencia diferida o condicionada para las derogatorias

1 Diario Oficial Nº 50.101.17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 8

que allí efectuó, aunado a que, en los términos del artículo 52 de la Ley 4 de 1913 -Código

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que allí efectuó, aunado a que, en los términos del artículo 52 de la Ley 4 de 1913 -Código de Régimen Político y Municipal - “La ley no obliga sino en virtud de su promulgación …” que “consiste en insertar la ley en el periódico oficial, y se entiende consumada en la fecha del número en que termine la inserción”.

Así, como se advirtió previamente, la Ley 1819 de 2016 fue promulgada el 29 de diciembre de 2016 lo que impone que su contenido normativo entró a regir y surtió sus efectos desde dicha data, sin embargo, en este punto se torna necesario traer a colación lo señalado por el artículo 338 de la Constitución , que establece una excepción frente a las disposiciones que modifican el sistema tributario nacional al señalar que : “Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo”.

En este orden de ideas, se torna necesario analizar a fondo la naturaleza del impuesto de renta para la equidad – Cree, con el fin de determinar la aplicación del contenido normativo que retiró este tributo del ordenamiento jurídico.

Así, se tiene que impuesto sobre la renta para la equidad - CREE, constituyó en su momento una obligación tributaria de periodo por el lapso comprendido entre el 1° de enero y el 31 de diciembre de cada año, tal y como lo señalaba el citado artículo 21 de la Ley 1607 de 2012, es decir que, el mismo tenía su causación al finalizar la respectiva vigencia fiscal, como

de diciembre de cada año, tal y como lo señalaba el citado artículo 21 de la Ley 1607 de 2012, es decir que, el mismo tenía su causación al finalizar la respectiva vigencia fiscal, como ocurre con todos los impuestos de periodo, consideración que ha sido esbozada por el Consejo de Estado2 al señalar, en el marco del análisis del impuesto de renta -tributo de igual naturalezaque:

“… la Sala advierte que la violación del inciso tercero del artículo 338 de la Constitución Política, alegada, parte de una interpretación errada del inciso tercero de la norma, que se refiere a los tributos que tienen una base gravable constituida por diferentes hechos gravables acaecidos durante un periodo determinado, como ocurre con el impuesto sobre la renta, en el que los ingresos del año gravable, que empieza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre, se acumulan y luego son depurados mediante la sustracción de los costos, las deducciones y las exenciones, para obtener la base gravable …”

Ahora bien, conforme a la citada cláusula constitucional sobre la aplicación d e modificaciones a los tributos de periodo, se torna pertinente traer a colación pronunciamiento del Consejo de Estado, en el cual se ha decantado el alcance de la aplicación en el tiempo de las normas tributarias, cuando contienen elementos favorables a los contribuyentes, o cuando se promulgan sin que las situaciones jurídicas particulares se hayan consolidado, concluyendo que la literalidad del canon constitucional ya señalado no efectúa discriminación alguna entre situaciones “favorables” a ojos del con tribuyente, sino que limita la aplicación y vigencia de toda norma que modifique el régimen tributario frente

hayan consolidado, concluyendo que la literalidad del canon constitucional ya señalado no efectúa discriminación alguna entre situaciones “favorables” a ojos del con tribuyente, sino que limita la aplicación y vigencia de toda norma que modifique el régimen tributario frente a impuestos de periodo, al periodo fiscal siguiente, bajo la excepción de lo referente al régimen sancionatorio que si puede ser aplicado a period os anteriores en virtud de la

2 Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez , 17 de septiembre de 2014, Rad: 05001-23-31-000-2000-02593-01 (19872).17-001-33-39-006-2022-00027-02 Nulidad y Restablecimiento del Derecho 9

favorabilidad que en tal materia desarrolla la misma Carta Constitucional. En efecto dicha corporación señaló3:

“Basta leerlas [haciendo referencia los artículos 338 y 363 constitucionales] para comprender el mandato que incorporan. Tienen la pretensión de automatizar el examen constitucional de las decisiones legislativas que dotan de efectos retroactivos a las normas tributarias, zanjando toda duda acerca de la inadmisibilidad de las posib les formas de retroacción que pudieran presentarse; deslegitiman, con una regla apriorística, cualquier ejercicio de ponderación que se plantee entre seguridad jurídica y libertad de configuración normativa tributaria, pues siempre primará aquella sobre esta.

(…) Por esas circunstancias, no cabe entender que lo afirmado por la Corte Constitucional en esa providencia en el sentido de que «las derogaciones tributarias, cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por tanto, princip ian a

(…) Por esas circunstancias, no cabe entender que lo afirmado por la Corte Constitucional en esa providencia en el sentido de que «las derogaciones tributarias, cuando benefician al contribuyente, tienen efecto general inmediato y, por tanto, princip ian a aplicarse a partir de su promulgación, a menos que el legislador, de manera expresa, advierta lo contrario», representa la expresión de las conclusiones de un análisis completo, depurado, reflexivo, deseado, general y válido para todos los casos sobr e los efectos que tienen en el tiempo las normas derogadoras de tributos . Aunque altílocuo (grandilocuente, anota el Tribunal), se trata de un argumento accidental, de un obiter dictum que no constituye un criterio de decisión de casos siguientes, pues se dijo solo para superar la eventual desigualdad de una norma que había derogado una deducción tributaria.

8Con todo, a lo largo de los años la reiterada cita descontextualizada del párrafo transcrito de la sentencia C -185 de 1997 llevó a entender que la Corte Constitucional estableció la «favorabilidad» como un criterio de aplicación de las normas tributarias en el tiempo. La conclusión es desacertada por varios motivos. El más relevante es que el juicio no se siguió sobre una norma adversa a los interes es de los contribuyentes, de modo que nada de lo que se haya manifestado en la sentencia sobre aplicación de las normas beneficiosas tiene el alcance de ratio decidendi.

(…).En toda regla, esa sentencia C -063 de 1998 (no contemplada por los demandantes) representó un caso de overruling o cambio de precedente, pues se moduló la fuerza vinculante de las consideraciones planteadas a partir de la sentencia C-185 de 1997, toda vez que el propio

representó un caso de overruling o cambio de precedente, pues se moduló l