TA CAL - Sentencia 17001-2333-004-2016-00195-02 (19-09-2025)

REPÚBLICA DE COLOMBIA

RAMA JUDICIAL DEL PODER PÚBLICO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CALDAS - Sala Cuarta de decisiónMagistrada Ponente: Dra. DIANA PATRICIA HERNÁNDEZ CASTAÑO

Manizales Caldas, 19 de septiembre de 2025

Asunto: Sentencia de segunda instancia No. 133

Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Demandante: Tecnología en cubrimientos S.A. - TOPTEC

S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas

Nacionales - DIAN Expediente: 17001-2333-004-2016-00195-02

Acta de discusión: No. 107 de la fecha

I. ASUNTO

Procede la Sala Cuarta de Decisión del Tribunal Administrativo de Caldas a resolver el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte demandante contra la sentencia de 17 de junio de 2020, proferida por el Juzgado Cuarto Administrativo de Manizales, por medio de la cual se accedió parcialmente las pretensiones de la demanda.

II. ANTECEDENTES

1. LA DEMANDA1

La Sociedad Tecnología en Cubrimiento S.A., en adelante TOPTEC S.A., a través de apoderada judicial y en ejercicio de la acción contencioso-administrativa, dentro del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, presentó demanda en contra de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en adelante DIAN, con el fin de que se acceda a las siguientes:

1.1 PRETENSIONES

del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, presentó demanda en contra de Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en adelante DIAN, con el fin de que se acceda a las siguientes:

1.1 PRETENSIONES

1.1.1 Declarar la nulidad de la liquidación Oficial de Revisión No. 102412015900002 del 06 de julio de 2015 y de la Resolución No. 102362016900001 del 29 de febrero de 2016 , que confirmó parcialmente la liquidación, emitidas por la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Manizales.

1.1.2 En consecuencia, se declare la firmeza de la declaración privada del impuesto sobre la renta para la equidad CREE correspondiente al año gravable 2013, presentada por TOPTEC S.A.

1 SAMAI archivo 2ED_ACTAREPART_01C1FLS1A168PDF Fls. 5-40.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

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1.2 FUNDAMENTO FÁCTICO

Los hechos narrados en la demanda son, en síntesis, los siguientes:

1.2.1 En el año 2004 se creó la sociedad Administración y Logística S.A. (ADILOG) para facilitar la operación administrativa y logística de varias empresas, incluyendo TOPTEC.

1.2.2 ADyLOG prestaba servicios de administración, logística, auditoría, entre otros, pero no estaba autorizada por la Junta Central de Contadores para prestar servicios de contabilidad.

1.2.3 Por la falta de autorización de ADyLOG, algunos contadores

1.2.2 ADyLOG prestaba servicios de administración, logística, auditoría, entre otros, pero no estaba autorizada por la Junta Central de Contadores para prestar servicios de contabilidad.

1.2.3 Por la falta de autorización de ADyLOG, algunos contadores constituyeron Contabilita S.A.S., que sí obtuvo la autorización de la Junta Central de Contadores para prestar servicios de contabilidad. Constituida la nueva empresa, los profesionales se retiraron de ADyLOG y se vincularon a la nueva sociedad mediante contratos de prestación de servicios.

1.2.4 TOPTEC contrató con Contabilita S.A.S. el servicio de contabilidad, mediante ofertas y contratos prorrogados desde el 2011 hasta 2013.

1.2.5 TOPTEC contrató con ADyLOG por los años 2013 y 2014, servicios de administración y logística tales como dirección de la sociedad, selección y administración del personal, planeación de compras, entre otros.

1.2.6 El 9 de abril de 2014, TOPTEC presentó su declaración del impuesto CREE

2013. La DIAN, mediante Requerimiento Especial No. 102382014900002 del 16 de diciembre de 2014, propuso modificar la declaración privada, aumentando el saldo a pagar de $169.353.000 a $211.645.000, al rechazar: i) los pagos a miembros de la junta directiva por $60.988.800 , por no existir factura de venta como soporte ; ii) los gastos a C ontabilita S.A.S. por $117.040.000, por presunta falta de necesidad, argumentando que ADyLOG había ofertado el mismo servicio) ; y iii) los regalos realizados a la junta directiva por $2.697.835, por no tener relación de necesidad con la actividad

$117.040.000, por presunta falta de necesidad, argumentando que ADyLOG había ofertado el mismo servicio) ; y iii) los regalos realizados a la junta directiva por $2.697.835, por no tener relación de necesidad con la actividad productora de renta.

1.2.7 El 11 de marzo de 2015, TOP TEC dio respuesta al requerimiento especial indicando que, no existía obligación de facturar los honorarios de la junta directiva, existiendo documentos equivalentes , los servicios de contabilidad fueron prestados por Contabilita S.A.S., ya que ADyLOG no estaba autorizada para ello, y que los regalos a la junta directiva eran una costumbre comercial y su valor es proporcional a los honorarios. 1.2.8 La DIAN mediante Liquidación Oficial de Revisión No. 102412015900002 del 06 de julio de 2015, decidió confirmar los valores propuestos en el requerimiento especial a pesar de las explicaciones realizadas.

1.2.9 TOPTEC interpuso recurso de reconsideración. Mediante Resolución No. 102362016900001 del 29 de febrero de 2016, notificado el 08 de marzo siguiente, la DIAN confirmó parcialmente el acto recurrido , aceptando los honorarios cancelados a los miembros de la junta directiva por existir un documento equivalente como soporte , aumentando el saldo a pagar de $169.353.000 a $197.373.000, determinando un mayor impuesto de renta CREE de $10.777.000 y una sanción por inexactitud del 160% correspondiente a $17.243.000.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

correspondiente a $17.243.000.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

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1.3 FUNDAMENTO JURÍDICO

Como fundamento de sus pretensiones , la parte demandante invocó los artículos 95, 228 y 333 de la Constitución Política, 107, 617, 647, 683 y 742 del Estatuto Tributario, 137 y 138 del CPACA y 2 y 3 del Decreto 1510 de 1998.

Como causales de nulidad y concepto de la violación, la parte actora señaló:

• Falsa motivación: Indicó que los argumentos utilizados por la DIAN para rechazar los pagos realizados a Contabilita S.A.S. no fueron fundamentados con los elementos obrantes en el expediente administrativo , ya que, ADyLOG no estaba autorizada para prestar servicios de contabilidad y no existía vinculación económica o administrativa entre las sociedades Contabilita S .A.S. y TOPTEC, que impidiera la deducción, porque la relación del contador Federico Rodas Pérez con ambas empresas solo probaba la prestación real del servicio.

• Procedencia del gasto correspondiente a regalos a los miembros de la junta directiva por valor de $2.698.000 : Sostuvo que es una costumbre comercial dar presentes a los miembros de la junta directiva como gratitud por la labor desarrollada por los mismos. Citó el artículo 107 del Estatuto Tributario para señalar que la necesidad y proporcionalidad de la deducibilidad de expensas debía analizarse a la luz de las costumbres comerciales según la

la labor desarrollada por los mismos. Citó el artículo 107 del Estatuto Tributario para señalar que la necesidad y proporcionalidad de la deducibilidad de expensas debía analizarse a la luz de las costumbres comerciales según la actividad desarrollada. Argumentó que el éxito de la actividad empresarial se debía, entre muchos factores, a la labor de su junta directiva, por lo que se realizaban los presentes de fin de año como retribución.

• Improcedencia de la sanción por inexactitud: Alegó que la conducta de TOPTEC no se adecuaba a los presupuestos de la infracción descrita en el artículo 647 del Estatuto Tributario, lo que implicaba una violación al principio de tipicidad de las sanciones. Explicó que en la declaración privada por parte del contribuyente no se incluyeron deducciones inexistentes ni datos falsos, ya que no se discutía por parte de la administración la existencia de las erogaciones consignadas, por lo que, la discusión central se orientó en determinar si el gasto era necesario o no para producir la renta respectiva.

Señaló que el artículo 647 del E.T. contiene una causal de exclusión de su aplicación, cuando la modificación de la declaración como consecuencia del desconocimiento de un costo obedezca a una diferencia de criterio relativo a la interpretación del derecho aplicable, y en este caso, la diferencia de criterio era respecto a si la expensa cumplía con el requisito de necesidad con la actividad productora de renta.

2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA2

Se opuso a la procedencia de deducción de costos pagados a Contabilita S.A.S. por concepto de servicios contables en el año 2013 , al considerar que TOPTEC

productora de renta.

2. CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA2

Se opuso a la procedencia de deducción de costos pagados a Contabilita S.A.S. por concepto de servicios contables en el año 2013 , al considerar que TOPTEC consintió incurrir en un gasto por pago de unos servicios, que debía ser prestado o contratado por ADyLOG.

Respecto a los costos relacionados con los regalos efectuados a los miembros de la junta directiva, indicó que no guardaban un vínculo de causalidad con la actividad productora de renta, ni tenían incidencia en la generación de ingresos de la sociedad demandante.

2 SAMAI archivo 3ED_ACTAREPART_02C1ACONSTDDAFLS169A Fls. 8-16.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

4 de 16 En cuanto a la sanción por inexactitud, sostuvo que se reúnen los elementos para su configuración, ya que la demandante incluyó en la declaración deducciones inexistentes que originaron un menor impuesto de renta CREE del año 2013.

3. SENTENCIA DE PRIMERA INSTANCIA3

El Juzgado Cuarto Administrativo de Manizales a través de Sentencia de 17 de junio de 2020 declaró la nulidad parcial de las Resoluciones No. 102412015900002 del 06 de julio de 2015 y 102362016900001 de 29 de febrero de 2016, al encontrar configurada parc ialmente la causal de falsa motivación , por cuanto, la autoridad tributaria rechazó las deducciones correspondientes al pago del servicio de

06 de julio de 2015 y 102362016900001 de 29 de febrero de 2016, al encontrar configurada parc ialmente la causal de falsa motivación , por cuanto, la autoridad tributaria rechazó las deducciones correspondientes al pago del servicio de contabilidad en la declaración del impuesto de renta presentada por TOPTEC S.A. correspondiente al año gravable 2013, sin contar con sustento sólido para ello.

A título de restablecimiento del derecho, ordenó a la DIAN liquidar el impuesto a la renta correspondiente al año gravable 2013 con las deducciones pertinentes y tasar la sanción por inexactitud en aplicación del principio de favorabilidad, con la expedición de un nuevo acto administrativo.

Respecto al valor de los obsequios entregados a la Junta Directiva de la sociedad contribuyente, el despacho de primera instancia consideró que no resultaban indispensables para obtener la renta dentro de la relación causa – efecto que contiene el artículo 107 del Estatuto Tributario para la procedencia de las deducciones, ya que si bien contribuían a mejorar el ambiente laboral y a incentivar a quienes los reciben para un mejor desarrollo de sus funciones, no eran pagos que incidieran directamente en la actividad que desarrollaba la empresa.

En cuanto a la sanción por inexactitud, el juzgado consideró que en este asunto no se presentaba una diferencia de criterio, ya que ésta, debe ir encaminada a la divergencia en la hermenéutica de una norma jurídica y no a la interpretación de los hechos que el contribuyente le dé a determinado suceso, sustentada en criterios de razonabilidad que permitan determinar que efectivamente i) la norma se presta para diversas interpretaciones y que ii) la interpretación que le ha dado el contribuyente es plausible.

hechos que el contribuyente le dé a determinado suceso, sustentada en criterios de razonabilidad que permitan determinar que efectivamente i) la norma se presta para diversas interpretaciones y que ii) la interpretación que le ha dado el contribuyente es plausible.

Reiteró que los regalos a la Junta Directiva como incentivo para su desempeño no eran pagos que incidieran directamente en la actividad generadora de renta, razonamiento que, a partir de la norma, no daba lugar a otras interpretaciones, y que no se podía afirmar que para efectos de determinar la inexactitud, lo único que se debía corroborar era si el hecho e ra verídico, ya que no era la existencia del hecho en sí mismo considerado lo que indica que es exacto, sino la condición jurídica que lo instituye como susceptible de deducción. Por lo anterior, consideró procedente la sanción por inexactitud aplicando el principio de favorabilidad (artículo 640 ET), ya que, para la época de los hechos la norma establecía una sanción por inexactitud del 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial; sin embargo, la norma fue modificada por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, estableciendo una sanción por inexactitud del 100%.

Finalmente condenó parcialmente en costas a la DIAN.

3 SAMAI archivo 6ED_ACTAREPART_05C1AFLS584A866PDF Fls. 483-512.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

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4. RECURSO DE APELACIÓN4

Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

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4. RECURSO DE APELACIÓN4

La parte demandante presentó recurso de apelación señalando la procedencia del gasto por regalos a los miembros de la junta directiva p or valor de $2.698.000, recalcando la necesidad de la expensa analizada a la luz de los criterios comerciales, al ser una práctica comercial común en la que las empresas realizan presentes a sus empleados y miembros de sus juntas directivas , con el ánimo de generar un resultado motivante para mejorar su desempeño profesional.

Explicó que la sociedad TOPTEC debe el éxito de la actividad empresarial, en parte, a la labor de la Junta Directiva, y en razón a ello, se realizaron los presentes a sus miembros, como retribución por la dedicación, trabajo y tiempo dedicado a la compañía.

Agregó que la proporcionalidad del gasto e ra absoluta ya que los honorarios de todos los miembros de la junta durante el período fueron superiores a $60.000.000, lo que permitía concluir la deducibilidad del gasto por reunir los requisitos establecidos en el artículo 107 del ET.

Reiteró que la entrega de obsequios a la Junta Directiva como práctica comercial común resulta una expensa deducible tan adecuada que el propio Legislador mediante la Ley 1819 de 2016 decidió positivizar esa deducción estableciendo así mismo, la forma en la que debía verificarse el criterio de proporcionalidad en dicha clase de expensas:

Indicó que l a sociedad TOPTEC en el año gravable 2013, obtuvo ingresos netos

mismo, la forma en la que debía verificarse el criterio de proporcionalidad en dicha clase de expensas:

Indicó que l a sociedad TOPTEC en el año gravable 2013, obtuvo ingresos netos fiscales en cuantía superior a $50.000.000.000 y el valor de los obsequios entregados a la junta directiva en dicha vigencia fiscal corresponde al 0,0053% del total de ingresos , por lo que, no resultaba adecuado que el ordenamiento jurídico propugne por el reconocimiento de dicha práctica comercial como expensa deducible, que es a todas luces diáfana en el sector empresarial, pero que en sede de instancia se concluya que no fue demostrada la misma, cuando el legislador en el año 2016 indicó el límite de la misma, lo que permite concluir que ya estaba permitida, y máxime cuando la DIAN no expresó en la investigación que fuera inexistente sino improcedente.

En segundo lugar, la parte actora manifestó la improcedencia de la sanción por inexactitud ya que la discusión central se orientó a determinar si el gasto era necesario o no para producir la renta respectiva, y nunca se dijo que se incluyó en el denuncio privado una expensa inexistente.

Resaltó que era evidente la discusión en derecho, relativa a la interpretación sobre la necesidad de una erogación en una actividad comercial, en concreto los presentes otorgados a los miembros de la junta directiva, y como quiera que las cifras denunciadas fueron completas y verdaderas, e ra claro que no procedía la sanción por inexactitud. Por lo anterior, solicitó revocar la sentencia de primera instancia en lo atinente al

cifras denunciadas fueron completas y verdaderas, e ra claro que no procedía la sanción por inexactitud. Por lo anterior, solicitó revocar la sentencia de primera instancia en lo atinente al rechazo de los gastos por concepto de los presentes a la junta directiva, y en su lugar se declare la nulidad total de los actos administrativos demandados.

5. TRÁMITE EN SEGUNDA INSTANCIA

Si bien el proceso fue repartido en segunda instancia el 24 de septiembre de 20205, debido a un error, el expediente ingresó materialmente a despacho el 15 de abril de

4 SAMAI archivo 8ED_ACTAREPART_10RECURSOAPELACIONTO. 5 SAMAI índice 00001.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

6 de 16 20246, por lo cual, solo mediante auto del 23 de abril de 20247 se admitió el recurso de apelación propuesto por la parte demandante, y se corrió traslado para alegatos de conclusión. Por lo anterior, la Sala decidió priorizar su análisis dentro del turno para fallo establecido.

6. ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

6.1 PARTE DEMANDANTE8

Indicó que, en los términos del artículo 328 del CGP, la competencia del superior al desatar el recurso de apelación se encuentra limitada a los puntos del recurso al ser apelante único, sin que se puedan analizar las consideraciones presentadas por la parte demandada respecto de la deducibilidad de los pagos realizados a la sociedad Contabilita S.A.S. en los alegatos de conclusión presentados en segunda instancia.

al ser apelante único, sin que se puedan analizar las consideraciones presentadas por la parte demandada respecto de la deducibilidad de los pagos realizados a la sociedad Contabilita S.A.S. en los alegatos de conclusión presentados en segunda instancia.

6.2 PARTE DEMANDADA9

Reiteró que los pagos realizados a la sociedad Contabilita S.A.S. no cumplían con los requisitos establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario por lo que cuestionó su deducción.

6.3 CONCEPTO MINISTERIO PÚBLICO

El Ministerio Público no emitió concepto10.

III. CONSIDERACIONES

1. PRESUPUESTOS PROCESALES

Se advierte que en el presente proceso no hay inconveniente de ninguna naturaleza en cuanto a la jurisdicción y competencia de la Corporación para decidir el asunto en segunda instancia (artículos 153 y 243 del CPACA).

Se reúne la capacidad para ser parte y la capacidad procesal, tanto de la parte demandante como de la demandada y ambas partes se encuentran representadas por apoderados debidamente constituidos.

En cuanto a que la acción no se haya extinguido por caducidad, encuentra la Sala que la demanda se presentó dentro de los términos fijados por el artículo 164 numeral 2 literal d) del CPACA, ya qu e, la Resolución No. 1023620160900001 del 29 de febrero d e2016, por la cual se decidió el recurso de reconsideración 11, fue notificada personalmente el 08 de marzo de 2016 12, y la demanda fue presentada dentro de los 04 meses siguientes, esto es, el 05 de julio de 201613.

notificada personalmente el 08 de marzo de 2016 12, y la demanda fue presentada dentro de los 04 meses siguientes, esto es, el 05 de julio de 201613.

De otra parte, se observa que la demanda se presentó cumpliendo los requisitos de las normas procesales, en especial, de la Ley 1437 de 2011 (CPACA) y que el

6 SAMAI archivo 13ALDESPACHOPOR_CONSTANCIA_002CONSTANCIASECRETA. 7 SAMAI archivo 14AUTOADMITEREC_ADMITEAPE_00006ADMITEAPELACION. 8 SAMAI archivo 19_MemorialWeb_Alegatos-ALEGATOSTOPTECPDF. 9 SAMAI archivo 17_MemorialWeb_Alegatos-ALEGATOSDECONCLUSI. 10 SAMAI archivo 21AL DESPACHO PAR_Para fallo_011ConstanciaSecreta. 11 SAMAI archivo 2ED_ACTAREPART_01C1FLS1A168PDF Fls. 263-282. 12 SAMAI archivo 2ED_ACTAREPART_01C1FLS1A168PDF Fl. 283. 13 SAMAI archivo 2ED_ACTAREPART_01C1FLS1A168PDF Fl. 1.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

7 de 16 proceso se tramitó en forma legal, sin que existan causales de nulidad que invaliden lo actuado.

Ahora, en aplicación del artículo 320 del Código General del Proceso 18, la Sala analizará la providencia impugnada únicamente en los motivos de inconformidad planteados por la parte apelante.

Así las cosas, se procede a proferir sentencia de segunda instancia de conformidad con los siguientes:

analizará la providencia impugnada únicamente en los motivos de inconformidad planteados por la parte apelante.

Así las cosas, se procede a proferir sentencia de segunda instancia de conformidad con los siguientes:

2. PROBLEMAS JURÍDICOS

De acuerdo con los argumentos expuestos por el recurrente a través del recurso de apelación, corresponde a esta Sala establecer:

¿En el impuesto a la renta para la equidad CREE d el año gravable 2013, era deducible para la parte actora los gastos por obsequios a miembros de la junta directiva por valor de $2.698.000?

¿Es procedente en el presente caso la sanción por inexactitud?

3. TESIS

El Tribunal Administrativo de Caldas a través de la Sala Cuarta de Decisión sostendrá que debe confirmarse la decisión de primera instancia del 17 de junio de 2020, al establecerse que procede el rechazo de la deducción de gastos por obsequios a miembros de la junta directiva y la sanción por inexactitud, de conformidad con lo decidido por el Consejo de Estado en un caso análogo al aquí debatido14.

4. ANALISIS DE LOS PROBLEMAS JURÍDICOS

Para dilucidar los problemas jurídicos planteados, se abordarán los siguientes asuntos i) procedencia de la deducción de gastos por obsequios ; ii) Sanción por inexactitud, para finalmente iii) analizar el caso concreto:

4.1 PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR OBSEQUIOS

El artículo 107 del Estatuto Tributario señala que son deducibles las expensas realizadas durante el período gravable en el desarrollo de la actividad productora de

4.1 PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR OBSEQUIOS

El artículo 107 del Estatuto Tributario señala que son deducibles las expensas realizadas durante el período gravable en el desarrollo de la actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con dicha actividad y que sean necesarias y proporcionadas:

“ARTICULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.

14 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 17 de marzo de 2022. Consejero ponente Milton Cheves García. Radicado: 17001 -23-33-000-2016-00448-01 (25357). Demandante Tecnología en Cubrimiento S.A. TOP TEC S.A. Demandado: DIAN. Temas: Renta año gravable 2013. Deducciones. Servicio de contabilidad. Obsequios a miembros de junta directiva. Necesidad del gasto. Sanción por inexactitud.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

8 de 16 (…)”.

Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

8 de 16 (…)”.

Igualmente, la norma establece que los requisitos de necesidad y proporcionalidad deben determinarse con criterio comercial teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad. Al respecto, el Consejo de Estado en Sentencia de Unificación del 26 de noviembre de 202015, indicó:

“Con base en los anteriores criterios, la Sala considera que son necesarias las expensas que razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. Así, la necesidad vista con criterio comercial, esto es, en una situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o novedoso que presente la expensa en el mercado. La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora de renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente.

A su vez, la « proporcionalidad» corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un «criterio comercial». Bajo esa premisa, en sentencia del 27 de agosto de 2020 (exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección estimó que ese atributo de las expensas deducibles alude a la mesura y a la prudencia

27 de agosto de 2020 (exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección estimó que ese atributo de las expensas deducibles alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contrib uyente espera obtener al incurrir en ella; este requisito del artículo 107 del ET impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales, acorde con la específica actividad económica desarrollada por el contribuyente. La magnitud de ciertas deducciones particulares es tasada expresamente por el legislador, con base en criterios de política fiscal y en el ejercicio del amplio margen de configuración que ostenta; así ocurre cuando limita la cuantía de la deducción a ci erto porcentaje de la renta líquida, de los ingresos o en función de otro parámetro que adopte para el efecto. En ausencia de una regla especial que determine la proporcionalidad de una deducción en particular, su magnitud debe ser valorada conforme a la r egla general del artículo 107 del ET.

Al respecto, la Sala precisa que la regla general de proporcionalidad del artículo 107 del ET no demanda una comparación entre la erogación incurrida y la renta bruta del contribuyente para verificar su magnitud, sino que, como se señaló anteriormente, se debe apreciar si el monto resulta razonable en el marco de la actividad empresarial realizada por el contribuyente y en el contexto de una situación de mercado dada. En este sentido, un gasto deducible garantiza que se pueda realizar la actividad, por ser causal y necesario, pero además debe guardar una razonabilidad cuantitativa que se valora en cada caso concreto, según las condiciones internas del contribuyente (situación financiera, planta de

se pueda realizar la actividad, por ser causal y necesario, pero además debe guardar una razonabilidad cuantitativa que se valora en cada caso concreto, según las condiciones internas del contribuyente (situación financiera, planta de personal, infraestructura, entre otras), así como por las externas que deriven del entorno económico y mercado en el que se desenvuelve el agente (según el tipo de actividad económica que realice el contribuyente) 16. En definitiva, la proporción se estima acorde con la situación comercial del propio contribuyente y de otros agentes del mismo mercado.

Finalmente, la Sala pone de presente que, como la carga de efectuar las demostraciones concernientes a los factores negativos de la base imponible recae sobre los obligados tributarios, incumbe al contribuyente probar y poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias que justifican la causalidad, necesidad y proporcionalidad de las

15 Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4005 del 26 de noviembre de 2020. Consejero ponente: Julio Roberto Piza Rodríguez, Radicado: 25000-23-37-000-201300443-01(21329). Demandante: CEMEX Colombia S.A. Demandado: DIAN. 16 Sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza.Referencia: Sentencia de primera instancia Medio de control: Nulidad y restablecimiento del derecho tributario Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

9 de 16 erogaciones cuestionadas por la Administración. Por tanto, la mayor concreción del cuestionamiento de autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de

Radicación: 17001-2333-004-2016-00195-02

9 de 16 erogaciones cuestionadas por la Administración. Por tanto, la mayor concreción del cuestionamiento de autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente.

3.3De conformidad con las anteriores consideracion