TA CUN - 25000-23-37-000-2018-00532-00-(27-05-2021)

REPÚBLICA DE COLOMBIA

RAMA JUDICIAL

TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE CUNDINAMARCA

SECCIÓN CUARTA

SUBSECCIÓN A

Bogotá D. C., veintisiete (27) de mayo de dos mil veintiuno (2021)

Magistrado Ponente: LUIS ANTONIO RODRÍGUEZ MONTAÑO

Expediente n.º: 25000-23-37-000-2018-00532-00

Demandante: AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A.

Demandado: U.A.E. DIAN

Asunto: SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN

IMPROCEDENTE

ASUNTOS NACIONALES

La sociedad Autopista s de Santander S.A. en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho consagrado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicita al Tribunal que declare la nulidad de la Resolución Sanción n.° 322412017000089 de 24 de mayo de 2017 y la Resolución n.° 99232018000003 de 10 de abril de 2018, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Subdirectora de Gestión de Recu rsos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica DIAN, respectivamente, por medio de las cuales impuso sanción por devolución improcedente a la sociedad demandante.

A título de restablecimiento de derecho solicita que se declare que la accionante no está obligada a reintegrar la suma de $475.763.000, más una sanción por intereses

impuso sanción por devolución improcedente a la sociedad demandante.

A título de restablecimiento de derecho solicita que se declare que la accionante no está obligada a reintegrar la suma de $475.763.000, más una sanción por intereses moratorios incrementados en un 50% y/o el 20% del valor devuelto de manera improcedente, por el impuesto sobre la renta año 2011, conforme a lo estipulado en el artículo 670 del ET (f. 3).

NORMAS VIOLADAS Y CONCEPTO DE LA VIOLACIÓN

La parte demandante cita como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 634, 638, 670, 803 y 829 del Estatuto Tributario y 87 del CPACA.Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. VS. DIAN

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La sociedad demandante plantea como concepto de violación el siguiente cargo:

Prescripción para notificar el pliego de cargos.

Expone que e l artículo 670 d el Estatuto Tributario indica que la sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Precisa que el artículo no señala un plazo espec ífico para la notificación del pliego de cargos, que debe expedirse previamente a la resolución que impone la sanción. Por ello, debe remitirse a la regla general del art ículo 638 del Estatuto Tributario, según el cual, cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la

Por ello, debe remitirse a la regla general del art ículo 638 del Estatuto Tributario, según el cual, cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del periodo durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas.

Sostiene que l os artículos 638 y 670 del Estatuto Tributario son normas complementarias, armónicas y no independientes. La primera regula el término de los dos años para notificar el pliego de cargos y la segunda el término para notificar la resolución sanción por devolución improcedente.

Si analizamos la fecha del hecho sancionable, este ocurrió en la fecha en que se devolvió la suma de $475.76 3.000, es decir el 1 de octubre del 2013 mediante la Resolución No. 6091 del 27 de septiembre del 2013 de la División de Gestión de Recaudo.

Señala que el termino de los dos años de que trata el artículo 638 del Estatuto Tributario, se cuentan a partir del 8 de abril de 2014, fecha en que se presentó la declaración de renta del año gravable 2013 No. 1104600670243 y por lo tanto los dos años que tenía la DIAN para notificar el pliego de cargos era hasta el día 08 de

declaración de renta del año gravable 2013 No. 1104600670243 y por lo tanto los dos años que tenía la DIAN para notificar el pliego de cargos era hasta el día 08 de abril del año 2016 y como lo realizó el día 1 de diciembre del 2016, prima facie esExp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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3 extemporánea la actuación de la Administración en cuanto al pliego de cargos No. 322402016000163 del 25 de noviembre del 2016, notificado el 01 de diciembre del 2016.

LA OPOSICIÓN

La DIAN contestó la demanda, dentro del término legal, oponiéndose a la totalidad de las pretensiones, bajo los siguientes argumentos1:

Cita los artículos 638 y 670 del ET, para señalar que, en el caso de devoluciones o compensaciones improcedentes, la ley establece un procedimiento particular, teniendo en cuenta que, es necesario determinar la inexistencia o disminución del saldo a favor, mediante el proceso de determinación, el cual se concreta en la liquidación oficial de revisión, siendo la notificación de este acto el punto de partida para contar el término para imponer este tipo de sanción.

Hace alusión a la sentencia de 18 de junio de 2014 del Consejo de Estado, expediente n.° 19885. Indica que teniendo en cuenta que la liquidación oficial de revisión se notificó el 8 de junio de 2015 y el pliego de cargo fue notificado el 1 de diciembre de 2016, es decir dentro de los dos años a la notificación de la liquidación,

revisión se notificó el 8 de junio de 2015 y el pliego de cargo fue notificado el 1 de diciembre de 2016, es decir dentro de los dos años a la notificación de la liquidación, se ha dado cumplimiento a lo establecido en el artículo 670 del ET, norma aplicable para el caso en particular.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

Corrido el traslado para alegar de conclusión, las partes reiteraron lo expuesto en la demanda y su contestación (ff. 117 y 124).

Por su parte el Ministerio Público emitió concepto, en el cual solicita se nieguen las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Considera que el texto del artículo 670 del ET es norma posterior al texto del artículo 638 del ET, por lo que es procedente aplicar la interpretación de que la ley posterior prevalece sobre la ley anterior. De modo que, el término con que contaba la Administración para imponer sanción de devolución improcedente deberá contarse a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

1 Ff. 82-86 c.p.Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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Señala que la Administración notificó la liquidación oficial de revisión el 1 de diciembre de 2016, se concluye que la resolución sanción n.° 32241201700089 de 24 de mayo de 2017, se profirió y notificó dentro de los dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión.

CONSIDERACIONES

24 de mayo de 2017, se profirió y notificó dentro de los dos años contados a partir de la fecha en que se notificó la liquidación oficial de revisión.

CONSIDERACIONES

Se trata de establecer en el sub-lite la legalidad de la Resolución Sanción n.° 322412017000089 de 24 de mayo de 2017 y la Resolución n.° 99232018000003 de 10 de abril de 2018, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá y la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica DIAN, respectivamente, por medio de las cuales impuso sanción por devolución improcedente a la sociedad demandante.

PROBLEMA JURÍDICO

De manera concreta y de conformidad con la fijación del litigio realizada en la audiencia inicial, la Sala debe establecer si se vulneró el derecho al debido proceso de la sociedad demandante por cuanto en su concepto se notificó el pliego de cargos n.° 322402016000163 de 2 5 de noviembre de 2016, por fuera de la oportunidad legal.

Son hechos probados en el proceso, los siguientes:

1. El 7 de junio de 2016 la entidad demandada profirió Liquidación Oficial de Revisión n.º 322412016000104, en la que modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2011 de la sociedad demandante, disminuyendo el saldo a favor de $475.763.000 a $ 0. Decisión que fue notificada el 8 de junio de 2016 (ff. 2-13 c.a.).

2. El 25 de noviembre de 2016 la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá

2016 (ff. 2-13 c.a.).

2. El 25 de noviembre de 2016 la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá expidió pliego de cargos n.º 322402016000163, por incurrir en el hecho sancionable de improcedencia de la dev olución y/o compensación del saldo a favor , decisión notificada el 1 de diciembre de 2016 (ff. 36-39 c.a.).Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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3. El 20 de diciembre de 2016 la parte demandante dio respuesta al pliego de cargos

(ff. 41-47 c.a.).

4. El 24 de mayo de 2017 la Administración de impuesto s expidió Resolución Sanción n.º 322412017000089, en la cual ordenó el reintegro de $475.763.000, más los intereses moratorios e impuso sanción por devolución y/o compensación improcedente, correspondiente al 50% de los intereses moratorios. Acto notificado el 26 de mayo de 2017 (ff. 62-68 c.a.).

5. El 7 de junio de 2017 la demandante interpuso recurso de reconsideración contra la resolución sanción referida (ff. 69-79 c.a.).

6. El 10 de abril de 2018 la entidad demanda da profirió Resolución n.º 992232018000003, por medio de la cual confirmó la resolución sanción (ff. 115-122 c.a.).

Visto lo anterior, conforme a la fijación del litigio, la Sala procede a estudiar si se

992232018000003, por medio de la cual confirmó la resolución sanción (ff. 115-122 c.a.).

Visto lo anterior, conforme a la fijación del litigio, la Sala procede a estudiar si se vulneró el derecho al debido proceso de la sociedad demandante por cuanto en su concepto se notificó el pliego de cargos n.° 322402016000163 de 2 5 de noviembre de 2016, por fuera de la oportunidad legal.

La sociedad demandante manifiesta que los artículos 638 y 670 del ET son normas complementarias y armónicas, no independientes. El primer artículo regula el término de los dos años para notificar el pliego de cargos y el segundo el térmi no para notificar la resolución sanción por devolución improcedente.

Sostiene que el hecho sancionable ocurrió el 1 de octubre de 2013, cuando se devolvió el saldo a favor, mediante la Resolución n.° 6091 de 27 de septiembre de

2013. De modo que, el térmi no de los dos años de que trata el artículo 638 del ET se cuenta a partir del 8 de abril de 2014, fecha en que se presentó la declaración de renta del año 2013, por lo tanto, la Administración tenía hasta el 8 de abril de 2016, para notificar el pliego de cargos, como lo notificó el 1 de diciembre fue extemporáneo.

El artículo 638 del Estatuto Tributario prevé un término general de prescripción de la facultad sancionatoria de la Autoridad Tributaria como sigue:Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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la facultad sancionatoria de la Autoridad Tributaria como sigue:Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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6 ARTICULO 638. PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER SANCIONES. Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resoluc ión independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continúadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años. Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspond iente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar. (Subrayado fuera de texto). Conforme a la norma transcrita cuando se impongan sanciones en resoluciones independientes, la Administración debe notificar un pliego de cargos dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración del impuesto sobre la renta del periodo en el que ocurrió la irregularidad o en el que cesó la

independientes, la Administración debe notificar un pliego de cargos dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración del impuesto sobre la renta del periodo en el que ocurrió la irregularidad o en el que cesó la irregularidad para el caso de las infracciones continuadas.

Por su parte, el artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente al momento de la ocurrencia de los hechos2, indica: ARTÍCULO 670. SANCIÓN POR IMPROCEDENCIA DE LAS DEVOLUCIONES O COMPENSACIONES. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administraci ón Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%). Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión. Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la Administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

incrementado en los intereses moratorios correspondientes. Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente. Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

2 Esa norma fue modificada por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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7 (…) (Subrayado fuera de texto). De la norma citada se extrae que cuando la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución, el contribuyente deberá reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso o indebidamente, más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%), está última corresponde a la sanción por devolución improcedente.

La Administración de impuestos deberá imponer esta sanción dentro de los dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Conforme a lo expuesto, a la sanción por devolución improcedente no le es aplicable el término para proferir el pliego de cargos a que se refiere el artículo 638 del ET, toda vez que está sanción tiene un plazo especial previsto en el artículo 670 del ET, este es, un término de dos años para imponer la sanción contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

toda vez que está sanción tiene un plazo especial previsto en el artículo 670 del ET, este es, un término de dos años para imponer la sanción contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

En este sentido, el Consejo de Estado en sentencia de 8 de octubre de 2020, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente interno n.° 23821, consideró:

5.1Sobre ese particular, destaca la Sala que, aunque el artículo 638 del ET establece un término de caducidad general para el ejercicio de las potestades punitivas a cargo de la Administración tributaria, el artículo 670 ibidem determina de manera especi al las reglas que disciplinan la imposición de la sanción por devolución o compensación improcedente. A esos efectos, esta última disposición indica que la sanción en comento «deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión», según la redacción que el artículo 131 de la Ley 223 de 1995 le dio al artículo 670 del ET, o «dentro de los tres (3) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección o la notificación de la liquidación oficial de revisión», que es lo que contempla la versión actual de ese precepto, modificado por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016.

En suma, como la disposición que tipificó la sanción por devolución o compensación improcedente previó también el plazo dentro del que debía imponerse la multa, la regla general prevista en el artículo 638 del ET resulta inaplicable a la sanción bajo análisis, como lo precisó la Sección, en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJregla general prevista en el artículo 638 del ET resulta inaplicable a la sanción bajo análisis, como lo precisó la Sección, en la sentencia de unificación nro. 2020CE-SUJ4-001, del 20 de agosto de 2020 (exp. 22756, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Contrario a lo argumentado por la demandante, para la Sala la regla de prescripción prevista en el inciso 3 del artículo 670 del ET se aplica a la imposición de la sanción por devolución improcedente, pues al ser una norma especial se prefiere sobre laExp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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8 regla general establecida en el artículo 638 del ET, de acuerdo con las reglas de interpretación establecidas en los artículos 27 y 28 del Código Civil3.

Una vez establecida la norma aplicable en relación con la prescripción de la facultada sancionatoria de la Administración en el caso de sanción por devolución improcedente, corresponde verificar si en el presente caso la actuación sancionatoria de la DIAN fue extemporánea o no.

La Administración de impuestos profirió la Liquidación Oficial de Revisión n.º 322412016000104 de 7 de junio de 2016, por la cual modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 201 1 presentada por la sociedad demandante, en la cual había registrado un saldo a favor de $475.763.000, el cual fue objeto de devolución. Dicho acto administrativo fue notificado el 8 de junio de 2016 (f. 13 c.a.).

la cual había registrado un saldo a favor de $475.763.000, el cual fue objeto de devolución. Dicho acto administrativo fue notificado el 8 de junio de 2016 (f. 13 c.a.).

Luego, la entidad demandada expidió el pliego de cargos n.º 322402016000163 de 25 de noviembre de 2016 , por incurrir en el hecho sancionable de devolución improcedente del saldo a favor. Decisión notificada el 1 de diciembre de 2016 (f. 39 c.a.).

Y, la DIAN expidió la Resolución sanción n.° 322412017000089 de 24 de mayo de 2017, mediante la cual impuso la sanción por devolución improcedente. Acto notificado el 26 de mayo de 2017 (f. 68 c.a.).

De los hechos probados en el proceso se concluye que la sanción por devolución improcedente fue impuesta por la DIAN dentro del término cor respondiente, es decir, dentro de los dos (2) años siguientes a la notificación de la Liquidación Oficial de Revisión n.º 322412016000104 de 7 de junio de 2016 . En efecto, la Administración Tributaria tenía hasta el 8 de junio de 201 8 para notificar la resolución sanción, la cual fue notificada el 26 de mayo de 2017 y el pliego de cargo anterior a la resolución sanción fue notificado el 1 de diciembre de 2016.

3 ARTICULO 27. INTERPRETACIÓN GRAMATICAL. Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de

3 ARTICULO 27. INTERPRETACIÓN GRAMATICAL. Cuando el sentido de la ley sea claro, no se desatenderá su tenor literal a pretexto de consultar su espíritu. Pero bien se puede, para interpretar una expresión oscura de la ley, recurrir a su intención o espíritu, claramente manifestados en ella misma o en la historia fidedigna de su establecimiento. ARTICULO 28. SIGNIFICADO DE LAS PALABRAS. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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9 Por lo tanto, la Sala encuentra que tanto el pliego de cargos como la resolución sanción en la cual se impuso la sanción por devolución improcedente fue ron emitidas y notificadas dentro del término establecido en el artículo 670 del ET, esto es de manera oportuna, en consecuencia, no prospera el cargo de la demanda.

No obstante, la Sala pone de presente que el artículo 282 de la Ley 1819 de 20164, modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, el cual estableció “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.

En ese contexto, al compararse la regulación de la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones consagrada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por el artículo 293 de la Ley 1819 de

En ese contexto, al compararse la regulación de la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones consagrada en el artículo 670 del Estatuto Tributario, con la modificación efectuada por el artículo 293 de la Ley 1819 de 20165, se advierte que la base de la sanción por devolución improcedente pasó de ser del 50% de los intereses moratorios al 20% del valor devuelto en exceso, cuando la Administración rechaza o modifica el saldo a favor, o del 10% cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente.

4“ARTÍCULO 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

ARTÍCULO 640. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE LESIVIDAD, PROPORCIONALIDAD, GRADUALIDAD Y FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO . Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente Estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo.

(…)

PARÁGRAFO 5o. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sanc ionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”.”

5 “Artículo 293. Modifíquese el artículo 670 del Estatuto Tributario el cual quedará así: “Artículo 670. Sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones. Las devoluciones y/o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, y del impuesto sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor. Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, lo s cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: (…).

2. El veint e por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor (…)”.Exp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

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De modo que, en aplicación del principio de favorabilidad dispuesto en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, corresponde a la Sala estudiar cual es

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De modo que, en aplicación del principio de favorabilidad dispuesto en el parágrafo 5 del artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, corresponde a la Sala estudiar cual es la ley más favorable para el contribuyente a efectos de det erminar la sanción por devolución y/o compensación improcedente.

Al respecto, el Consejo de Estado, en sentencia de unificación de 20 de agosto de 2020, con ponencia del doctor Julio Roberto Piza Rodríguez, proferida dentro del proceso n.° 22756, consideró:

6Con todo, habida cuenta de que, con posterioridad a la comisión de la conducta y a la imposición de la multa debatida, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó en términos favorables al infractor la sanción que reprime la obtención de devoluciones o de compensaciones improcedentes, se impone aplicar este último precepto por mandato del artículo 29 constitucional, según el cual «en materia penal, la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplicará de preferencia a la restrictiva o desfavorable». En detalle, la norma de la Ley 1819 de 2016 dispuso que la sanción por devolución o compensación improcedente equivale al 10% del monto de la devolución o compensación improcedente, cuando es el propio contribuyente quien corrige l a declaración en la cual se autoliquidó el saldo a favor objeto de devolución o compensación; o al 20% de esa misma cifra cuando la modificación del saldo a favor se lleva a cabo mediante liquidación oficial.

6.1A la luz de los anteriores planteamientos, la Sala establece la siguiente regla de decisión respecto del cálculo de la sanción por compensación o devolución

saldo a favor se lleva a cabo mediante liquidación oficial.

6.1A la luz de los anteriores planteamientos, la Sala establece la siguiente regla de decisión respecto del cálculo de la sanción por compensación o devolución improcedente, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionadora (artículo 29 de la Constitución):

Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.

6.2Por las razones expuestas, en el sub lite, la Sala determinará la multa en un valor equivalente al 20% de la cuantía devuelta o compensada de forma improcedente, pues ese es el porcentaje establecido por la norma posterior y favorable para aquellos casos en los que la Administración rechaza o modifica el saldo a favor mediante liquidación oficial de revisión.

De acuerdo con l a regla jurisprudencial , se tiene que la sanción por devolución improcedente sin la modificación del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 correspondería en calcular en primera medida los intereses de mora a cargo de la demandante sobre el valor devuelto indebidamente $475.763.000, teniendo en consideración que la devolución improcedente tuvo lugar el 1 de octubre de 2013 y que la causación de los intereses se suspendió el 13 de diciembre de 2020 , esto es, dos años después de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de losExp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

que la causación de los intereses se suspendió el 13 de diciembre de 2020 , esto es, dos años después de haberse admitido la demanda ante la jurisdicción de losExp. N.°: 25000-23-37-000-2018-00532-00

AUTOPISTAS DE SANTANDER S.A. VS. DIAN

11 contencioso administrativo6, los interese s moratorios corresponde n a la suma de $985.059.000, sobre la cual se debe calcular el 50%, que es la sanción de devolución improcedente, lo que da como resultado la suma de $492.529.500.

De otra parte, aplicando la modificación contenida en el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 en concordancia con el parágrafo 5º del artículo 282 de la ley referida, la sanción por devolución improcedente equivale al 20% del valor devuelto indebidamente a la demandante en cuantía de $475.763.000, esto es $95.152.600.

Verificado lo anterior, la Sala concluye que la norma más favorable para la contribuyente, a efectos de liquidar la sanción por devolución y/o compensación improcedente, es la establecida en la última reforma tributaria que consagra la multa equivalente al veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.

En ese contexto, en aplicación del principio de favorabilidad, se procede a la liquidación de la sanción por improcedencia de las devoluciones y/ o compensaciones a cargo de la sociedad demandante bajo los lineamientos previstos en el artícul