PGN - IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Devolución de pagos en exceso o de lo no debido h

Concepto 205 IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO - Devolución de pagos en exceso o de lo no debido hechos por los contribuyentes Fuente Formal: literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 / artículo 7° del Decreto Reglamentario 3070 de 1983 / artículos 2313 a 2321, 2536 del Código Civil / artículos 589, 850 del Estatuto Tributario / constitucional del artículo 228 / artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997 / artículo 8 de la Ley 791 de 27 de diciembre de 2002

Jurisprudencia citada: sentencia de 6 de abril de 2004, proferida por el Consejo de Estado con ponencia del Magistrado Héctor J. Romero Díaz ASUNTO: Devolución de impuesto de industria pagado por la CLINICA DE MARLY S.A. por ingresos en la prestación de servicios de salud

Bogotá D.C. 11 de septiembre de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÒN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctora: MARÍA INÉS ORTÍZ BARBOSA Referencia: 250002327000200402027 01

Radicado: 16569

Asunto: Impuesto de Industria y Comercio

Actor: CLINICA DE MARLY S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de febrero de 2000 y en la Resolución 371

de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES El apoderado judicial de la sociedad Clínica de Marly S.A., apela la sentencia de 15 de marzo de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca y solicita se revoque y en su lugar se acceda a las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho que a nombre de la citada sociedad instauró para impugnar las Resoluciones 186 de 12 de septiembre de 2003 y su confirmatoria EE47497 de 6 de mayo de 2004, mediante las cuales la Unidad de Recaudo y el Grupo Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado www.6consejoestado@procuraduria.gov.co

Carrera 10 N° 16-82 Of. 803 Tel.: 2829266 3346076 fax 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16569 2 de Recursos Tributarios de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá decidieron negar la solicitud de devolución del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros, correspondiente a los periodos gravables de 1992 a 2002, por considerar que la actora es sujeto pasivo y responsable directa del pago del tributo por la prestación de servicios sociales y de salud y por el desarrollo de actividades de servicio y comercio en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, puesto que no la cobija la prohibición que los artículos 39 de la Ley 14 de 1983, 4 del

Acuerdo 21 del mismo año y 39 del Decreto 352 de 2002, consagran únicamente para los hospitales adscritos o vinculados al Sistema Nacional de Salud, ni observó previamente el procedimiento descrito en los artículos 20 del Decreto 807 de 1993 y 589 del Estatuto Tributario, para la corrección de las declaraciones. La sociedad demandante solicitó a título de restablecimiento del derecho, ordenar el reintegro con intereses de la suma pagada indebidamente por concepto del impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros y en subsidio, declarar que los ingresos percibidos en el periodo comprendido entre diciembre de 2000 y mayo de 2002, por Unidad de Pago por Capitación, destinados obligatoriamente a la prestación de los servicios de salud, están excluidos del tributo en virtud de lo dispuesto por el Artículo 93 de la Ley 633 de 2000 y son objeto de devolución. El Tribunal de primera instancia desestimó las súplicas de la demanda con base en los siguientes planteamientos. La Clínica de Marly S.A., es una entidad de derecho privado que presta servicios de salud a la comunidad, integrante del sector salud (Art. 5 de la Ley 10 de 1990) y vinculada al respectivo Sistema Nacional, amparada por el tratamiento exceptivo del Impuesto de Industria y Comercio a que alude el artículo 39 de la Ley 14 de 1983. La Clínica percibe ingresos por concepto de Unidad de Pago por Capitación, destinados obligatoriamente a la prestación de los servicios de salud, e ingresos provenientes de las cotizaciones y los destinados al pago de las prestaciones económicas, excluidos de la base gravable del Impuesto de Industria y Comercio, no

por razón de lo previsto por el artículo 93 de la Ley 633 de 2000, que la Corte Constitucional declaró inexequible en sentencia C-245 de 9 de abril de 2002, por no reunir las características propias de una verdadera norma interpretativa, al agregar Expediente 16569 3 contenidos no comprendidos en el artículo interpretado 39 de la Ley 14 de 1983, sino porque, finalmente, no habiendo sido modificada la exclusión contemplada en dicho artículo, se mantuvo la prohibición a los Concejos Municipales de gravar con el impuesto de industria y comercio “…las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos y vinculados al Sistema Nacional de Salud”. La Ley 10 de 1990, por su parte, “Por la cual se reorganiza el sistema Nacional de Salud y se dictan otras disposiciones”, incluyó expresamente en el sistema nacional de salud las entidades de derecho privado (Art. 5). La actora, en este caso, demostró mediante la autorización expedida por el Ministerio de Salud y la certificación de la Secretaría de Salud de Bogotá, los presupuestos para ser reconocida como una entidad prestadora de servicios de salud, en desarrollo de su objeto social, vinculada al Sistema Nacional de Salud. El a quo precisó, que la sociedad, sin embargo, en cumplimiento de su objeto social, ejerce actividades industriales y comerciales no propias de las entidades hospitalarias, de las cuales deriva recursos sujetos al Impuesto de Industria y Comercio por disposición del artículo 11 de la Ley 50 de 1984 y de los artículos 26 y 27 del Decreto 423 de 1996, que las definen respectivamente. Del análisis de esos

conceptos frente al certificado de Registro Mercantil, al Acta de Visita elaborada por el Grupo de Fiscalización de la Administración Tributaria y a otras pruebas que obran en el expediente, el Tribunal dedujo que la CLÍNICA DE MARLY S.A., realizó durante los periodos objeto de discusión, actividades exentas y gravadas, relacionadas estas últimas, en cuanto a las industriales, con “…la fabricación de toda clase de elementos, componentes, instrumentales, equipos y/o maquinaria que tenga aplicación directa o indirecta en la ciencia de la salud…” y, en lo referente a las comerciales, “…con la comercialización, importación y/o exportación de los mismos, así también la constitución de hipotecas y su aceptación, la celebración de contratos de arrendamiento, compraventa, usufructo, anticresis y los relativos a la propiedad por pisos, apartamentos o locales de un mismo inmueble; la adquisición y utilización de toda clase de bienes destinados al objeto social, inclusive las acciones de otras sociedades de objeto social igual o similar, la venta de tales bienes; aceptación de prendas, dación y aceptación de fianzas etc.”. Señaló que a la luz de la legislación distrital y de la sentencia de 13 de octubre de 2005, proferida por el Consejo de Estado dentro del expediente 15265, con ponencia Expediente 16569 4 de la Magistrada Ligia López Díaz, los ingresos provenientes de tales actividades no escapan al tributo. Por lo tanto, en razón a que la sociedad está excluida sólo parcialmente de la obligación tributaria, debió solicitar oportunamente a la Administración la corrección de las declaraciones presentadas, anexando los respectivos proyectos con inclusión discriminada de los ingresos exentos y de los

gravados, para así poder obtener la devolución del impuesto no debido. En consonancia con lo anterior, agregó: “…en todo caso cuando se es sujeto pasivo por el ejercicio de actividades gravadas, siempre es necesario que se agote el procedimiento de corrección sobre las declaraciones que por ley debían presentarse como la que hoy nos ocupa, pues la CLINICA MARLY si bien no estaba en la obligación de declarar el Impuesto de Industria y Comercio respecto del servicio de salud por ella prestado como actividad adscrita al Sistema General de Salud, cuyos ingresos están exencionados, no en cambio así sucedió con las demás actividades industriales y comerciales que desarrolló, sujetas al gravamen. “…”. “Puestas en ese estadio las cosas, y en atención a que la CLINICA MARLY presentó oportunamente y con pago sus declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio correspondientes a los periodos gravables de 1992 a 2002, por un valor total de $1.685.628.006, ésta tenía como plazo oportuno para corregir sus declaraciones dos (2) años contados a partir de la fecha para declarar, por lo que tomando como referencia la última declaración presentada, esto es la del año 2002, su término vencía en el año 2004, encontrándose a todas luces para la fecha de presentación de la demanda (8 de octubre de 2004) en firme las declaraciones iniciales, (…)”. El recurrente reitera los argumentos expuestos en la demanda para demostrar que la Clínica de Marly S.A., reviste la calidad de entidad no sujeta al Impuesto de Industria y Comercio, por la prestación de los servicios de salud y su vinculación a ese

Sistema Nacional. Insiste en el derecho a obtener el reintegro del Impuesto de Industria y Comercio, cuyo pago efectuó indebidamente durante los años 1992 a mayo de 2002, por estar dentro del término de los diez (10) años, contados a partir de la realización del pago no debido. Expresa en contra del fallo de primera instancia, que conforme a las normas generales contenidas en los artículos 2313 a 2321 del Código Civil y a las Sentencias Expediente 16569 5 de 15 de noviembre de 1991 y de 5 de mayo de 2005, proferidas por la Corte Suprema de Justicia y el Consejo de Estado, respectivamente, es claro que la Clínica realizó un pago indebido, pues según el literal d) del numeral 2, del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud y las entidades que prestan servicios de salud, están excluidos del Impuesto de Industria y Comercio, independientemente de si pertenecen al sector público o privado. Alega, que en este caso no existe causa legal ni fundamento jurídico justificativo del pago del impuesto sobre los ingresos provenientes de la prestación del servicio de salud y, por lo tanto, la decisión del Tribunal contraría el ordenamiento legal, al condicionar el derecho a la devolución de ese gravamen a la observancia del procedimiento previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario, para la corrección de las declaraciones tributarias. Invoca el aparte de la sentencia de 5 de mayo de 2005, proferida por el Consejo de

Estado con ponencia de la Magistrada María Inés Ortiz Barbosa, según el cual: “…al no existir una causa legítima para el pago del Impuesto de Industria y Comercio por parte de la Clínica de autos, toda vez que el literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983 establece como no gravados los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud, independientemente de que pertenezcan al sector privado, se configura un pago de lo no debido”. Afirma, con fundamento igualmente en la jurisprudencia del Consejo de Estado, que no hay lugar a rechazar la devolución de los pagos indebidos con el argumento de la consolidación de una situación jurídica en las declaraciones tributarias, porque tal circunstancia no se configura -cuando éstas son objeto de devolución -, mientras el término para presentar la correspondiente solicitud no prescriba.

Agrega: “Así pues, si bien la Clínica de Marly S.A., está obligada a pagar impuesto de industria y comercio respecto de las actividades industriales y comerciales que desarrolle, no puede afirmarse por ello que para la devolución del pago indebido del ICA, realizado respecto de los ingresos percibidos destinados al servicio público de salud en las vigencias señaladas, deba proceder a realizar la corrección de la declaración, pues con ello se está violando el derecho a obtener el reintegro de las sumas pagadas sin que existiera causa legal que fundamente su exigibilidad. Condicionar al contribuyente al cumplimiento de una Expediente 16569 6 obligación formal a la que no está sujeto, como requisito para el reconocimiento de este derecho conlleva a su violación y al desconocimiento del mandato constitucional contenido en el artículo 228 que establece la prevalencia del derecho sustancial sobre el derecho

formal 4”. Aduce, que como bien lo señaló el Consejo de Estado en sentencia de 10 de junio de 2004, con ponencia de la Magistrada Elizabeth Whittingham García: “…la prohibición para las entidades municipales de someter al gravamen de industria y comercio a los establecimientos, entidades, asociaciones y hospitales indicados en la norma, restringe la facultad de los Concejos Municipales, pues las entidades descritas dentro del tratamiento exceptivo señalado, en la medida en que cumplan las características señaladas en la disposición, quedaron exoneradas inclusive de los deberes formales exigibles para los contribuyentes del tributo, que fueron determinados en el artículo 7° del Decreto Reglamentario 3070 de 1983. Se trata de una prohibición legal, general y obligatoria, que forma parte de la estructura del impuesto de industria y comercio y que es diferente de las exenciones”. (Subraya el apelante). Plantea, finalmente, que la Clínica de Marly S.A., tiene derecho a la devolución del impuesto pagado por los ingresos percibidos por la prestación de los servicios de salud, porque de conformidad con la sentencia de 6 de abril de 2004, proferida por el Consejo de Estado con ponencia del Magistrado Héctor J. Romero Díaz, “La devolución del pago de lo no debido se rige por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de

1997. Así las cosas, el demandante contaba con diez (10) años para solicitar la devolución del pago de lo no debido, que era el término vigente al tiempo de la solicitud de devolución, para la prescripción de la acción ejecutiva que establecía el artículo 2536 del Código Civil.

“Lo anterior, teniendo en cuenta que, como lo ha dicho la Sala, mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la solicitud de reintegro. (…)”. Solicita al Consejo de Estado revocar la sentencia de primera instancia y en su lugar, acceder a las súplicas de la demanda y ordenar la devolución del impuesto pagado sobre ingresos percibidos por la prestación de los servicios de salud, con los intereses correspondientes.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Expediente 16569 7

El Tribunal adujo como razón de fondo para negar a la Clínica de Marly S.A. las pretensiones de la demanda instaurada contra los actos administrativos, mediante los cuales la Administración rechazó la solicitud de devolución del impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros, liquidado y pagado sobre los ingresos provenientes de la prestación del servicio de salud, correspondientes a los periodos gravables comprendidos entre el año 1992 y mayo de 2002, que por estar aquella obligada a declarar, dado que ejerce actividades exentas y gravadas con el citado tributo, le correspondía observar el procedimiento para corregir las declaraciones tributarias previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario, dentro de los dos años siguientes a la fecha del término para presentar la declaración, a fin de precisar los ingresos derivados de la prestación del servicio de salud y de fijar el monto de la devolución por concepto del gravamen cuyo pago fue indebido. Señaló, que en razón a que la contribuyente no actuó así antes de que el término de los dos años venciera en el 2004, las declaraciones tributarias correspondientes a los

periodos gravables de 1992 a 2002, adquirieron firmeza y, por lo tanto, no procede devolver a la sociedad la suma de $1.685’628.006 pesos, pagados indebidamente por concepto de Impuesto de Industria y Comercio, no obstante la Clínica identificarse como una entidad excluida del tributo en lo referente a la actividad relacionada con la prestación del servicio de salud, por estar vinculada al Sistema Nacional de Salud y encajar en la prohibición consagrada en el literal d), del numeral 2 del Artículo 39 de la Ley 14 de 1983. Esta Procuraduría Delegada, a fin de conceptuar en el presente caso, se remite a los criterios jurisprudenciales del Consejo de Estado, conforme a los cuales, los actos acusados sería parcialmente violatorios de las normas legales citadas anteriormente, por negar a la actora el derecho a la devolución del impuesto cuyo pago fue indebido, como quiera que la Administración Distrital debió tener en cuenta que, en virtud del literal d) del numeral 2 del artículo 39 de la Ley 14 de 1983, según el cual, a los Concejos Municipales les está prohibido someter a los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud al gravamen de Industria y Comercio, independientemente de si integran o no el sector privado, no existía una causa legítima para que la Clínica realizar el pago de dicho tributo, dadas las características que legalmente reúne para acogerse al tratamiento exceptivo en cuanto también se Expediente 16569 8 refiere a los deberes formales exigibles para los contribuyentes del tributo,

determinados en el artículo 7° del Decreto Reglamentario 3070 de 1983. Por lo anterior, sería válido reconocer a la sociedad el derecho al reintegro del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros, pagado indebidamente durante los años 1992 a 2002 y primer bimestre de 2003, según lo prescrito en las normas generales contenidas en los artículos 2313 a 2321 del Código Civil y lo expuesto en las Sentencias de 15 de noviembre de 1991 y de 5 de mayo de 2005, proferidas por la Corte Suprema de Justicia y el Consejo de Estado, respectivamente, sin condicionar ese derecho a la observancia del procedimiento previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario para la corrección de las declaraciones tributarias, ni rechazarlo por considerar que se consolidó una situación jurídica en aquellas, dado el fundamento de las razones existentes para viabilizar la devolución de los pagos no debidos, y la aplicabilidad al caso del mandato constitucional del artículo 228, que establece la prevalencia del derecho sustancial sobre el formal. Así pues, restaría examinar si el término para presentar la correspondiente solicitud prescribió. Al respecto, es procedente señalar, que según el artículo 850 del Estatuto Tributario, la DIAN debe devolver los pagos en exceso o de lo no debido que hayan efectuado los contribuyentes, "siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor”. La solicitud de devolución de estos saldos se debe presentar a más tardar dos años después de la fecha de vencimiento del término para declarar.

Sin embargo, por voluntad del legislador, a las solicitudes de devolución de pagos en exceso o de lo no debido, cuyo procedimiento es el mismo de las devoluciones, no se aplica el término de dos años que la ley tributaria especial señala para éstas, sino la norma general de prescripción que establecen los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, reglamentario del procedimiento de las devoluciones y compensaciones, contenida en el artículo 2536 del Código Civil, conforme al cual, la acción ejecutiva prescribía en diez años, antes de ser modificada esta disposición por el artículo 8 de la Ley 791 de 27 de diciembre de 2002 y, actualmente en cinco (5), si para solicitar el reintegro existe un título que acredite que el contribuyente realizó al fisco un pago no debido o superior al que legalmente le correspondía. Expediente 16569 9 Así pues, dado que ni la normatividad tributaria distrital, ni el Estatuto Tributario Nacional, señalan plazo alguno para solicitar la devolución de pagos en exceso o de lo no debido, la Clínica de Marly S.A., tendría derecho al reintegro del impuesto pagado por los ingresos percibidos por la prestación de los servicios de salud, de conformidad con la sentencia de 6 de abril de 2004, proferida por el Consejo de Estado con ponencia del Magistrado Héctor J. Romero Díaz, según la cual: “La devolución del pago de lo no debido se rige por los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de

1997. Así las cosas, el demandante contaba con diez (10) años para solicitar la devolución

del pago de lo no debido, que era el término vigente al tiempo de la solicitud de devolución, para la prescripción de la acción ejecutiva que establecía el artículo 2536 del Código Civil. “Lo anterior, teniendo en cuenta que, como lo ha dicho la Sala, mientras el término para solicitar la devolución no esté vencido, no existe situación jurídica consolidada y procede la solicitud de reintegro. (…)”. En el caso sub examine la sociedad presentó las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, con los últimos pagos respectivos, así: Año 1992, el 11 de marzo de 1993; 1993, el 5 de enero de 1995; 1994, el 19 de enero de 1995; 1995, el 16 de enero de 1996; 1996, el 17 de enero de 1997; 1997, el 20 de febrero de 1998; 1998, el 16 de febrero de 1999; 1999, el 14 de febrero de 2000; 2000, el 21 de marzo de 2001; 2001, el 21 de marzo de 2002; 2002, el 07 de marzo de 2003; primer bimestre de 2003, el 20 de marzo de ese mismo año. Radicó la solicitud de devolución por el pago de lo no debido del Impuesto, más los intereses causados, el 29 de abril de 2003. En relación con ésta la Dirección Distrital de Impuestos expidió las Resoluciones186 de 12 de septiembre de 2003 y su confirmatoria EE47497 de 6 de mayo de 2004, negando el reintegro del gravamen pagado desde el año 1992, hasta el primer bimestre de 2003.

Para el caso en estudio se observa, que solamente tendrían que tenerse en cuenta los pagos no debidos consignados en las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio correspondientes al último bimestre de 1998 y hasta el primer bimestre de 2003, por haberse efectuado dentro de los cinco años inmediatamente siguientes al pago, dado que en relación con las declaraciones anteriores a las citadas, la oportunidad legal consagrada en los artículos 11 y 21 del Decreto 1000 de 1997, remisorios al artículo 2536 del Código Civil, modificado por el artículo 8 de la Ley 791 Expediente 16569 10 de 27 de diciembre de 2002, el 29 de abril de 2003 ya se encontraba vencida. Por lo expuesto, esta Procuraduría Delegada solicita respetuosamente a la Honorable Sala, se sirva modificar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARÍA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado