PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Presunción de ingresos por omisión del registro de compras

Concepto 058 Bogotá D.C. 16 de marzo de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÒN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: JUÁN ÁNGEL PALACIO HINCAPIÉ Referencia: 2500023270002001000693 02

Radicado: 16113

Asunto: Impuesto sobre la renta

Actor: JEANS &. JACKETS S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES La NaciónUnidad Administrativa Especial - Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y la sociedad JEANS &. JACKETS S.A., debidamente representadas como partes demandada y demandante dentro de este proceso, a través de sus respectivos apoderados apelan la sentencia proferida el 5 de abril de 2006 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, parcialmente estimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho que la mencionada sociedad instauró por conducto de apoderado, en contra de la Liquidación Oficial de Revisión 900139 de 30 de noviembre de 2000, expedida por la División de

Liquidación de la Administración Especial de Impuestos Nacionales de los Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado www.6consejoestado@procuraduria.gov.co Carrera 10 N° 16-82 Of. 803 Tel.: 2829266 3346076 fax 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16113 2 Grandes Contribuyentes de Bogotá, por cuanto dicho acto modificó la liquidación privada del Impuesto a la renta y complementarios correspondiente al año gravable de 1997, en el sentido de fijar un mayor impuesto a cargo, con sanción por inexactitud, por rechazo de costos de producción correspondientes a materias primas provenientes del exterior, cuya importación fue objeto de una investigación penal por defraudación al fisco por concepto de tributos aduaneros, y por la adición de ingresos presuntos calculados de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 760 del Estatuto Tributario, ante la carencia de soportes documentales para demostrar la compra de mercancías en el exterior y la imposibilidad para registrar dichas mercancías en inventarios . La sociedad demandante solicitó a título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la liquidación privada del impuesto del año gravable de 1997, en los términos de la declaración tributaria correspondiente. El Tribunal Administrativo de Cundinamarca accedió parcialmente a las súplicas de la demanda, precisando que del análisis de los hechos y de la valoración del dictamen pericial, cuya práctica ordenó y se realizó en esa instancia, y la Administración objetó por error grave que la Sala desestimó, surgieron evidencias para mantener el rechazo de costos en

cuantía de $223’033.000, por defraudación relacionada con las declaraciones de importación citadas a folio 12 de la sentencia – con base en las cuales se inició un proceso penal contra CARLOS ARTURO y NELSON RUBIANO ZORNOSA, por falsedad material en documento público-, puesto que los impuestos aduaneros correspondientes a las importaciones amparadas en esas declaraciones, se causaron pero no ingresaron a las arcas del Estado, ya que tales declaraciones no fueron recepcionadas por las entidades bancarias requeridas. Estas informaron, que los stickers no correspondían a la numeración de aquellos que sus cajeros venían utilizando. Expediente 16113 3 Señaló, que de acuerdo con los artículos 3 del Decreto 1909 de 1992, vigente por la época de los hechos; 2, 420, 437 y 792 del Estatuto Tributario, el pago de los tributos aduaneros es una obligación que recae primeramente en el importador y que aunque este puede actuar a través de sociedades de intermediación aduanera, cuya actividad auxiliar regulan los artículos 1, 2, 10, 11 y 12 del Decreto 2532 de 16 de noviembre de 1994, tales sociedades no sustituyen al importador en el cumplimiento del citado deber fiscal y responden únicamente por las obligaciones que derivan de su actuación de intermediación. En cuanto a la determinación de ingresos presuntos, calculados con la formula contenida en el artículo 760 del Estatuto Tributario, por omisión del registro de compras de mercancías extranjeras representadas en la suma de $140’913.000, el a quo expresó, con base en el dictamen pericial,

lo siguiente: “…la sociedad cometió un error en la Orden de Compra No. 18358 y las entradas de almacén Nos. 22706 por $75’565.580,96 y 22707 por $48.197.380,73 de 17 de junio de 1997, en cuanto a la identificación del proveedor TAIYUEN TEXTILES CO. Cuando en realidad era sociedad ROYALTY EXIMPORT, por lo que procedió a efectuar la corrección, reversando mediante Salidas de Almacén Nos. 0098265 por $75.565.580.96 y 0098266 por $ 48.197.380.73 de 27 de junio de 1997, a nombre de TAIYUEN TEXTILES CO LTD., a nivel interno se reversa la entrada de la mercancía en el kardex y procesa la Orden de Compra No. 18374 a nombre de ROYALTY EXIMPORT y las entradas de almacén Nos. 22809 por $75.565.580.96 y 22810 por $48. 197.380.73 de 28 de junio de 1997. Así las cosas, se advierte que el ingreso de las mercancías está debidamente soportado, que los valores corresponden a los mismos ingresados inicialmente con las entradas al almacén, y obran los documentos soportes, tales como la Orden de Compra No. 18374, la Factura No. 001 de Royalty Eximport de 1 de mayo de 1997 por US $81.643.50, la Declaración de Importación, el Registro de Importación del Incomex, la Factura de Venta de Intermediarios Aduaneros No. 0705, la Solicitud de Apertura de Crédito Documentario del IFI, la Liquidación

definitiva de la Carta de Crédito, Certificado de Inspección del ITSIntertek Testing Services, y Orden de Servicio de la Empresa Transportadora. Expediente 16113 4 Con respecto a las entradas de almacén Nos. 21523, 21593 y 21594, de conformidad con el precitado dictamen no obra prueba que justifique las órdenes de salida de almacén Nos. 93247 de 17 de febrero de 1997, 93359 y 93351 de 19 de febrero de 1997, y tampoco dentro del plenario obra prueba que justifique la legal introducción de la mercancía al territorio nacional. Por consiguiente, en el caso de autos se reconocerán las entradas de almacén debidamente probadas es decir, las Nos. 22706 por $75.565.580.96 y 22707 por $48. 197.380.73 de 17 de junio de 1997”. Consideró procedente reducir la sanción por inexactitud, teniendo en cuenta que los ingresos presuntos adicionados por omisión de inventarios se desvirtuaron parcialmente. El representante judicial de la sociedad demandante impugna el fallo y solicita al Consejo de Estado revocarla parcialmente, en cuanto a la decisión de mantener el rechazo de los costos por la defraudación relacionada con las declaraciones de importación, la presunción parcial de ingresos por omisión de inventarios y la procedencia de la sanción por inexactitud reducida. Expresa, en lo referente al rechazo de costos con aplicación del artículo 771-3 del Estatuto Tributario, que si bien esta disposición es enfática al consagrar la imposibilidad de dar tratamiento fiscal de costo o deducción

al valor de las mercancías de procedencia extranjera, en cuya importación no se cumple el requisito de pago de los tributos aduaneros, también lo es al prever que tal sanción sólo se aplica a quienes no atienden la obligación de pagar los mencionados tributos; participan en la infracción de ese deber tributario o, a sabiendas del hecho, adquieren bienes respecto de los cuales no ha sido satisfecha la citada obligación aduanera. Sostiene que su representada no puede ser objeto de la mencionada sanción, porque aunque optó por la utilización del servicio de Expediente 16113 5 intermediación aduanera para introducir al territorio nacional mercancías extranjeras, con sujeción a lo preceptuado por la normativa aduanera, con ello no incurrió en ninguna de las conductas antijurídicas contempladas en el artículo 771-3 del Estatuto Tributario, ya que no está probado siquiera sumariamente, en desarrollo del derecho constitucional al debido proceso, que la conducta punible endilgable a otros sujetos investigados penalmente, pueda imputársele a quien en su carácter de importador entregó oportunamente al intermediario aduanero el dinero para el pago de los tributos que finalmente no ingresaron a las arcas oficiales. Invoca como prueba a su favor la Resolución 4106 de 29 de diciembre de 1999 – mencionada por la Administración en anexo a la Liquidación de Revisión acusada -, por la cual la Subdirección de Comercio Exterior de la DIAN, sancionó a la sociedad de intermediación aduanera denominada Sociedad de Intermediarios Aduaneros S I A Ltda., con la cancelación de

la autorización para operar, por hallarla responsable de las irregularidades en el trámite aduanero y del desvío de los dineros destinados al pago de los tributos respectivos. El apelante discrepa de la sentencia por no acoger totalmente las súplicas de la demanda, referentes a la presunción de ingresos por omisión en el registro de compras, de que trata el artículo 760 del Estatuto Tributario, porque así como el Tribunal halló procedente admitir las entradas de almacén números 22706 por valor de $75’565.580,96 y 22707 por $48’197.380,73 y las salidas de inventario correlativas a esas dos entradas, idéntica decisión debió adoptar en relación con las órdenes de salida de almacén números 93247 de 17 de febrero de 1997, 93359 y 93351 de 19 de febrero del mismo año, con base en el aparte del dictamen pericial, que dice: “En relación con las entradas de almacén Nos. 21523, 21593 y 21594 a nombre de TAI YUEN TEXTILES, reversadas con las salidas de almacén números Expediente 16113 6 0093247, 0093350, y 0093351, se encontró que al igual que aconteció con las entradas de almacén 22706 y 22707, se estableció (sic) que las entradas y salidas de la mercancía obedeció a problemas de identificación del proveedor, según no(s) lo informó el revisor fiscal de la compañía. Se pudo constatar que en el kardex se registraron las entradas y salidas de la mercancía en cuestión. (…)”. (Subraya el apelante).

Alega que la presunción de ingresos por omisión de inventarios está prevista en la ley para sancionar a quienes oculten mercancías que hacen parte de su stock, pero no a los contribuyentes que incurren en simples cuestiones formales o de trámite contable, con sujeción a la normativa en esta materia, pues sancionar tal comportamiento distorsiona la finalidad de la medida y desconoce flagrantemente el relevante espíritu de justicia que debe presidir la aplicación de las normas tributarias. En el caso de su representada, dice, “…no hubo omisión alguna de bienes en el inventario sino que simplemente se presentó un error en la “entrada “ a los inventarios de algunos bienes provenientes del exterior, el cual fue oportunamente detectado y corregido. Tan es así, que en el expediente no obra prueba alguna que demuestre la ocurrencia, en este caso, del supuesto de hecho contemplado por las normas Tributarias para la procedencia de la presunción de ingresos por omisión de inventarios, el cual consiste en la existencia, en poder del contribuyente, de mercancías no registradas en el inventario. Lo que se presentó en este caso fue una corrección, perfectamente lícita por demás, de los sistemas de inventario de JEANS AND JACKETS S.A., mediante la cual se enmendó un error relacionado con el nombre del proveedor, sin que se modificara el volumen de las mercancías que hacían parte del inventario. Ergo, en ningún momento mi representada tuvo en stock una cantidad de mercaderías superior a la registrada en su sistema de inventario”. Agrega, que no obstante el Tribunal haber accedido a disminuir el monto

de la sanción por inexactitud, esa decisión no es aceptable, porque la Expediente 16113 7 actora no incurrió en las causales establecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, referentes a la inclusión en la declaración tributaria, a título de dolo o culpa, de datos distorsionados o falsos, pues tanto al realizar los trámites aduaneros a través de una sociedad de intermediación, como al corregir las imprecisiones nominales en que incurrió al momento de confeccionar sus inventarios, actuó en estricto cumplimiento de sus obligaciones legales. Quien apela en representación de la entidad demandada hace énfasis en que por falta de documentación para demostrar la compra de las mercancías en el exterior, la contribuyente no tenía posibilidad para registrar contablemente esos bienes y por lo tanto, tal situación justificaba la aplicación de lo normado por el artículo 760 del Estatuto Tributario, sin atender a los resultados del dictamen pericial, como quiera que éste se objetó por error grave, teniendo en cuenta que la contribuyente, en contravía de lo dispuesto por el artículo 781 del Estatuto Tributario, no presentó a los funcionarios de impuestos durante la visita contable, los libros, comprobantes y demás documentos requeridos para demostrar la ocurrencia de los errores contables. De otra parte, la mencionada prueba pericial al referirse a la corrección de los registros, no identificó los comprobantes de contabilidad, su fecha, ni las cuentas afectadas con los asientos, como tampoco la persona que los elaboró y autorizó, pese a ser claro lo dispuesto por el Decreto 2649 de

1993.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO De acuerdo con los recursos de apelación interpuestos por los apoderados de la parte demandada y demandante, la controversia se orienta establecer, en primer lugar, si la presunción de ingresos por omisión en el registro de compras, de que trata el artículo 760 del Expediente 16113 8

Estatuto Tributario, procede por el monto total de las mercancías extranjeras que la Administración señaló en la suma de $140’913.000, o si por el contrario, como lo declaró el a quo, con fundamento en el dictamen pericial, la sociedad incurrió en error en relación con las entradas de almacén Nos. 21523, 21593 y 21594, ya que respecto de éstas no obra prueba que justifique las órdenes de salida de almacén Nos. 93247 de 17 de febrero de 1997, 93359 y 93351 de 19 de febrero de 1997, ni demuestre la introducción legal de la mercancía al territorio nacional. Al respecto cabe recordar, que la Administración en desarrollo de la investigación tributaria, aduanera y cambiaria, solicitó a la contribuyente poner a disposición de los funcionarios investigadores la mercancía de origen extranjero carente de soportes documentales relacionados con su ingreso al país, por cuanto constató que las compras de esa naturaleza efectuadas en 1997, disponían en general de documentos y aparecían registradas. Ante la negativa a dicha orden, expidió el Pliego de Cargos Aduanero 001 de 3 de febrero de 2000 y optó por aplicar lo dispuesto por el artículo 760 del Estatuto Tributario, sobre presunción de ingresos por

omisión del registro de compras, pese a que la contribuyente siempre afirmó que no existía omisión de bienes en el inventario y que se trataba de un error en la entrada de mercancías provenientes del exterior, registradas como compradas a un proveedor distinto del que realmente las vendió y exportó. El dictamen pericial rendido ante la jurisdicción, desvirtuó parcialmente la glosa oficial respecto a la suma de $140’913.000, porque, según los peritos, al revisar los documentos contables se estableció, que ciertamente hubo un error en la denominación del proveedor que obligó a reversar los movimientos elaborados a nivel de kardex de almacén, sin producir comprobante de contabilidad, puesto que no se originó ningún movimiento débito o crédito en la contabilidad de la compañía. El dictamen pericial ratificó lo anterior en los siguientes términos: Expediente 16113 9 “1. Como se ha tratado de explicar en el desarrollo del dictamen no hubo ventas, por lo tanto nunca se hicieron registros contables. El error se presentó por cuanto la mercancía provenía de la Sociedad TAIYUEN TEXTILES CO. LTD. que es la fábrica que los produce, pero en realidad a quien se le adquirió la mercancía fue a la Sociedad ROYALTY EXIMPORT INC. que es una sociedad que actuó como intermediaria en el proceso de la comercialización de los productos de TAIYUEN TEXTILES CO. LTD. Consideramos que la forma como se corrigió el error, es decir generando una salida de almacén para eliminar el efecto de una entrada de almacén errónea y luego hacer el registro correcto mediante una nueva entrada de almacén es la

forma más apropiada de hacerlo, pues muestra en forma clara el movimiento generado por los documentos, lo que permite hacer un adecuado seguimiento a las operaciones. Además el Artículo 56 del Decreto 2649 de 1993, determina en el párrafo 5° lo siguiente: ‘Cualquier error u omisión se debe salvar con un nuevo asiento en la fecha que se advirtieré. La Administración de Aduanas de Bogotá, mediante la resolución No. 03-0721936201, redujo la sanción aduanera impuesta al contribuyente, como consecuencia de encontrar justificadas las Entradas de Almacén Nos 22706 – 22707; 22809 y 22810 y las Salidas de Almacén Nos 0098265 y 0098266. “…”. En relación con las entradas de almacén Nos. 21523, 21593 y 21594 a nombre de TAIYUEN TEXTILES, reversadas con las salidas de almacén números 0093247, 0093350, y 0093351, se encontró que al igual que aconteció con las entradas de almacén 22706 y 22707, se estableció que las entradas y salidas de la mercancía obedeció a problemas de identificación del proveedor, según no lo informó el revisor fiscal de la compañía. Se pudo constatar que en el kardex se registraron las entradas y salidas de la mercancía en cuestión. A diferencia de lo ocurrido en los anteriores dos registros, en esta oportunidad no se pudo establecer con total claridad la nueva Expediente 16113 10 entrada de la mercancía para subsanar el equívoco ya comentado. Se nos explicó y pudimos verificar que las materias primas importadas tienen un código

diferente al de las materias primas de origen nacional y si se tratara de una mercancía nacional el registro de la nueva entrada subsanatoria se realizó con otro código muy distinto al correspondiente al de una mercancía importada. Circunstancia que por razón del tiempo transcurrido y los distintos caracteres de identificación entre mercancía nacional e importada se nos dificultó encontrar el nuevo registro correlativo”. El Tribunal acogió el dictamen pericial y mantuvo la glosa en lo referente a las entradas de almacén Nos. 21523, 21593 y 21594, y las órdenes de salida de almacén Nos. 93247 de 17 de febrero de 1997, 93359 y 93351 de 19 de febrero de 1997, por no hallar dentro del plenario pruebas que justifiquen esos movimientos de los documentos y que demuestren la introducción legal de la mercancía al territorio nacional. La Procuraduría Delegada comparte esta decisión del Tribunal, porque a diferencia del punto sobre el cual se pronunció a favor de las pretensiones de la actora, este último aspecto no cuenta con respaldo probatorio alguno que demuestre la corrección del equívoco con la entrada de la mercancía nuevamente. Por lo demás, no bastan las afirmaciones del apelante en cuanto a que la presunción de ingresos por omisión de inventarios no procede contra quienes incurren en simples cuestiones formales o de trámite contable, pero no ocultan mercancías que hacen parte de su stock, pues en este caso es evidente que hubo omisión en el registro de inventarios y que de ello no es exculpatoria la circunstancia del error que finalmente no se subsanó en debida forma.

En cuanto a la decisión del Tribunal de mantener el rechazo de costos en cuantía de $223’033.000, por defraudación relacionada con las declaraciones de importación citadas a folio 12 de la sentencia, en razón a que los impuestos aduaneros correspondientes a las importaciones amparadas en esas declaraciones se causaron pero no ingresaron a las arcas del Estado, como quiera que tales declaraciones no fueron Expediente 16113 11 presentadas en las entidades bancarias y la numeración de los stickers adheridos a ellas no correspondía a la de los que utilizaron los cajeros de los bancos requeridos, este Despacho conceptúa, en acuerdo con el Tribunal, que conforme a la normatividad aduanera vigente por la época de los hechos (art. 72 del Decreto 1909 de 1992), al entender la Administración que la mercancía no fue declarada, por no estar amparada por una declaración de importación, hizo bien en dar aplicación a lo dispuesto por el artículo 771-3 del Estatuto Tributario, según el cual: “El valor de los bienes introducidos al territorio nacional sin el pago de los tributos aduaneros correspondientes, no podrá ser tratado como costo o como deducción en el impuesto sobre la renta por el infractor, por quien de cualquier forma participe en la infracción o por quienes a sabiendas de tal hecho efectúen compras de estos bienes”. Ahora bien, los puntos no aceptados, relacionados con el rechazo de costos y con la adición parcial de ingresos presuntos, llevan a la apreciación de que la contribuyente incurrió en las conductas sancionables establecidas en el artículo 647 del Estatuto Tributario, referentes a la

inclusión en la declaración tributaria de datos distorsionados o falsos, conducentes a la omisión de ingresos y al aumento indebido de costos y, por ende, a la inexactitud de la declaración de renta del año gravable de

1997. Por lo tanto, en tal sentido, como lo declaró el Tribunal, la sanción debe mantenerse.

Por lo expuesto, esta Procuraduría Delegada solicita a la H. Sala, se sirva confirmar la sentencia apelada. Señores Consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARÍA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada en lo Contencioso