PGN - IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Sistema de comparación patrimonial y establecimiento de ba

Concepto 318 Bogotá, D.C., 27 de noviembre de 2007

H. CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

E. S. D.

Consejero Ponente doctor: MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA Referencia : 25000232700020040168001

Radicado : 16731

Asunto : IMPUESTO RENTA

Actor : TELANA S.A.

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277 numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 35 de la Ley 446 de 1998; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 de 6 de octubre de 2005, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión.

I. ANTECEDENTES 1.- La sociedad TELANA S.A., presentó el 5 de mayo de 2000 la declaración de renta y complementarios por el año gravable 1999, en la cual liquidó una pérdida por $1’554.000 y un saldo a favor de $12’206.000, que fue devuelto por la Administración de Impuestos mediante la Resolución 6080930 de 14 de diciembre de 2000. 2.- La División de Fiscalización Tributaria produjo el Requerimiento Especial 320632002900005 de 1 de abril de 2002, mediante el cual propuso como no deducible el pago de un alquiler; esta propuesta fue acogida por la sociedad y, como

consecuencia, procedió a corregir su declaración de renta. Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado cmramirez@procuraduria.gov.co Carrera 10 N° 1682 Of. 803 Tel.: 3346076-2829266 Fax: 3423609 www.procuraduria.gov.co Expediente 16731 2 3.- El 2 de octubre de 2002, la Administración profirió Ampliación al Requerimiento Especial 0402-900002, por la cual propuso determinar la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial y establecer una base gravable de $1.375’396.000, como consecuencia de la adición del activo y rechazo de pasivos. 4.- El 7 de abril de 2003, la División de Liquidación de la Administración de Impuestos, produjo la Liquidación Oficial de Revisión 900003, con la cual determinó la renta gravable por el sistema de comparación patrimonial, estableció como base la suma de $950’237.0000, determinó un gravamen de $331’321.000, rechazó pasivos por la suma de $133’598.000 e impuso sanción en cuantía de $530’114.000, mantuvo la adición a bancos y respecto a los pasivos cuestionados, aceptó las cuentas por pagar a proveedores del exterior por valor de $425’158.413 y rechazó la suma de $133’598.123. 5.- Mediante la Resolución 320662004000006 de 4 de mayo de 2004, la División Jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales, resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial, procediendo a modificarla aceptando algunos puntos de inconformidad.

6.- La sociedad TELANA S.A., a través de apoderado judicial, demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión. 900003 de 7 de abril de 2003 y de la Resolución 320662004000006 del 4 de mayo de 2004, actos mediante los cuales la Administración modificó el impuesto sobre la renta por el año gravable 1999. Igualmente, a título de restablecimiento del derecho, solicitó se reconociera que el incremento patrimonial ocurrido en 1999 respecto del de 1998, está debidamente justificado con los aportes recibidos del nuevo socio, se acepte el pasivo rechazado por estar probado y que no hay lugar a sanción por inexactitud; es decir, que se declare en firme la liquidación privada presentada el 24 de junio de 2002. 7.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia de 30 de mayo de 2007, anuló parcialmente los actos demandados, declarando que TELANA S.A., no está obligada a pagar suma alguna por concepto de la sanción por inexactitud, Expediente 16731 3 que le fue impuesta mediante los mencionados actos y fundamentó su decisión en las siguientes consideraciones: 7.1.- De acuerdo con el artículo 36 del Estatuto Tributario, la prima por colocación de acciones no puede ser considerada como ingreso gravado, siempre y cuando estén contabilizados como superávit de capital y no sean distribuidos como dividendos. El inciso final de la norma, busca impedir la distribución de dividendos contra prima

durante la existencia de aquella y, de conformidad con el artículo 36-3 del Estatuto Tributario, el legislador busca fortalecer patrimonialmente a las empresas, incentivando la capitalización de todos aquellos valores que hacen parte del patrimonio de la sociedad, tales como la prima en colocación de acciones, al tratarlos como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. En el año gravable 1999, la sociedad recibió una inversión extranjera por la suma de $867’998.300, parte de la cual se contabilizó en el superávit denominado “prima en colocación de acciones”. Según el acta de visita de inspección contable realizada el 27 de agosto de 2002, la inversión hecha por el inversionista extranjero se utilizó en devolución a socios, pago a proveedores, costos y gastos por pagar y en la atención de gastos operativos de la compañía. Por lo anterior, la Sala concluye que si la suma recibida por concepto de prima por colocación de acciones, de la inversión extranjera, fue utilizada por la sociedad para cancelar pasivos, devolución a socios y gastos operativos, la misma no fue capitalizada y por tal razón constituye renta gravable para la sociedad. Así las cosas, no se configura violación de las normas legales y constitucionales alegadas por el libelista. 7.2.- En cuanto al desconocimiento de pasivos del Renglón 17 por $125’205.729, el artículo 283 del Estatuto Tributario, establece que para el reconocimiento fiscal de deudas, deben conservarse los documentos correspondientes a su cancelación y respecto de los contribuyentes que estén obligados a llevar libros de contabilidad,

Expediente 16731 4 sus pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad. Como quiera que la sociedad se encuentra obligada a llevar libros de contabilidad, para el reconocimiento de pasivos, sus deudas deben estar respaldadas por documentos idóneos contentivos de la obligación correspondiente. En el presente asunto, la Sala observa que el certificado del revisor fiscal aportado, es ineficaz para controvertir la glosa dada la generalidad de sus afirmaciones. Los comprobantes de ajuste contable y el libro diario, no demuestran la existencia y vigencia de las deudas a la fecha de corte de un ejercicio fiscal, puesto que tales documentos no reflejan la operación de crédito celebrado con el tercero. En las cartas que allega la demandante para realizar operaciones con terceros, no consta la obligación que permita establecer la clase de pasivo, su vigencia y existencia al fin del período gravable, así como su procedencia como pasivo fiscal, de tal forma que no se pueden verificar las deudas declaradas y su calidad fiscal de pasivos. La Sala precisa que los documentos aportados no tienen las características que la ley demanda para que la existencia de pasivos sea reconocida, ya que en ellos no se especifica claramente cual es la procedencia de las deudas y la posibilidad de establecer su calidad fiscal de pasivo. 7.3.- En cuanto a la sanción por inexactitud, la Sala advierte que el motivo de rechazo de los pasivos solicitados no fue su inexistencia, sino la carencia de medios probatorios idóneos para su demostración, ya que en la mayoría de los casos el

acervo probatorio, no cumplió con el propósito legal de llevar al convencimiento del hecho que se pretendía probar. Sin embargo, el hecho de que no se prueben no equivale a su inexistencia o falsedad, ni tal circunstancia está tipificada como causal de sanción por inexactitud. 8.- La sociedad TELANA S.A., mediante apoderado, interpuso recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, en los siguientes términos: 8.1.- La contribuyente ha sostenido que el incremento patrimonial obedece a la inversión extranjera, aduciéndola como causa justificativa del nombrado incremento y Expediente 16731 5 que en lo que se refiere al pasivo rechazado, ha aportado las pruebas propias de la contabilidad, sobre su existencia y proceso de formación. 8.2.- En cuanto a lo alegado por la demandante, sobre lo que jurídicamente significa la institución tributaria de la comparación patrimonial como mecanismo extraordinario de liquidación del impuesto sobre la renta, no hubo pronunciamiento; considera la recurrente que el sistema parte de una presunción legal que admite múltiples pruebas en contrario siendo una de ellas la inversión extranjera cuyo valor justificatorio de incremento patrimonial, opera de por sí, independientemente de la forma como la sociedad receptora invierta esos recursos. Además, pagar deudas devolviendo lo prestado es capitalizarse. 8.3.- Precisa la demandante, que la materia a debatir se resume a establecer si la inversión extranjera por valor de $867’398.300, constituye causa justificativa del incremento patrimonial, si el hecho de haber cancelado con ella pasivos, la prima en

colocación de acciones pierde su calidad de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional; además, si el pasivo por $125’206.000 tiene adecuada comprobación y si su rechazo por deficiente prueba o por prueba no mejorada, debe incidir o no en el cálculo de la diferencia patrimonial que surge entre 1998 y 1999. Expone que pagar deudas, hacer devoluciones, atender costos y gastos no equivale a distribuir dividendos ni a enjugar o compensar perdidas, ni mucho menos implican alteración de la cuenta del superávit. 9.- La Administración de Impuestos, mediante apoderado, interpuso recurso de apelación en los siguientes términos: 9.1.- Se debe resaltar que el contribuyente, durante el proceso de discusión y el de determinación, tuvo la oportunidad de demostrar la existencia de los pasivos pero no lo hizo, como tampoco en la demanda acreditó los pasivos que dijo haber cancelado con el producido de la prima en colocación de acciones. 9.2.- El Tribunal afirma en varias oportunidades, que las pruebas allegadas no demuestran la existencia y vigencia de las deudas, como tampoco las condiciones en que fueron establecidas, el origen y la extinción de las mismas; así mismo, que los Expediente 16731 6 documentos aportados no tienen las características que la ley demanda para que la existencia de pasivos sea reconocida. Por lo anterior, se concluye que el hecho no fue demostrado, lo cual equivale a decir que es inexistente, sin perder de vista que el hecho que se pretende probar corresponde efectivamente al pasivo y como bien lo expuso la Sala éste no fue demostrado. A pesar de haber expuesto el a quo, dentro del fallo, que las pruebas no reflejan un

crédito celebrado con terceros, curiosamente concluye que el cargo contra la sanción de inexactitud prospera a favor de la actora. Además, no se puede olvidar que para adjudicarnos un derecho o una obligación, es necesario otorgar la prueba; así pues, el pregonar que se tiene un derecho que no ha sido probado equivale a solicitar algo que no existe.

II. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es materia de definición la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 900003 de 7 de abril de 2003 y de la Resolución 320662004000006 del 4 de mayo de 2004, que resolvió el recurso de reconsideración, actos mediante los cuales la Administración de Impuestos Nacionales al considerar no justificado el incremento patrimonial y por desconocimiento de pasivos, modificó el impuesto sobre la renta por el año gravable 1999 e impuso sanción por inexactitud.

Procede esta Agencia del Ministerio Público, a emitir concepto en los siguientes términos: 1.- En lo que tiene que ver con el pasivo rechazado, por valor de $125’205.729, observa el Ministerio Público en el acta de inspección contable (Fls. 582 a 577 cuaderno antecedentes # 3) y en el anexo de la liquidación oficial de revisión (Fl.73 cuaderno principal), que la DIAN encontró que la cuenta 2380 – acreedores varios, inició el 1 de enero de 1999 con un saldo de $474’600.000 (saldo a 31 de diciembre de 1998) y que durante el año 1999, la sociedad procedió a devolver préstamos a los Expediente 16731 7

socios por un valor de $349’394.271, quedando un saldo por cancelar a 31 de diciembre de 1999 de $125’205.729. La entidad demandada procedió a desconocer el pasivo por $125’205.729, por cuanto los socios a quienes se les debe esa suma, según relación presentada por el revisor fiscal, no aparecen en el libro auxiliar 2380 subcuenta 238095 obrante a folio 443 del cuaderno de antecedentes #3 y, además, porque no existe pagaré, letra de cambio u otro título que le permita a cada uno de los socios cobrar el valor que se le adeuda. Encuentra en Ministerio Público que con el folio mencionado, no es posible establecer la relación de los socios a quienes se les adeuda por cuanto en esta hoja del libro auxiliar solo se refleja el movimiento correspondiente al año 1999 y las deudas fueron registradas en 1998. Considera esta agencia del Ministerio Público que así como la DIAN reconoce los pagos que la sociedad ha realizado a los socios por $349’394.271, para efectos de determinar la diferencia patrimonial, así mismo se debe reconocer el pasivo que quedó sin cancelar, pues lo contrario haría mayor la diferencia patrimonial del contribuyente. Si lo anterior no se hace, en virtud del espíritu de justicia, si el pasivo que viene de 1998 se desconoce en 1999, para determinar la diferencia patrimonial, igualmente se debe descontar del patrimonio del respectivo año 1998 la suma desconocida, pues lo contrario arrojaría una diferencia que no corresponde a la realidad. En tal sentido, es aplicable la jurisprudencia del Consejo de Estado1 que ha citado el

demandante, según la cual: “Se aprecia así mismo que en el balance general a diciembre 31 de 1982 (fi. 000266 numeración mecánica tinta verde) en el rubro "otros pasivos" figura la provisión para pago de pensiones de jubilación por $2.353.080, y para prestaciones sociales la suma de $4.565.362, cifra igual a la del anexo de #000269, que corresponde al valor recibido por Fonotón S.A., que como bien señala el Tribunal, influyó para la determinación del patrimonio líquido del ejercicio anterior, y en consecuencia ha debido tomarse en cuenta, de 1 Sentencia de 11 de junio de 1993, Consejera Ponente: Doctora Consuelo Sarria Olcos, Expediente 4680 Expediente 16731 8 manera consistente, por parte de la administración, para efectos de la conciliación patrimonial bien como un valor que no podía disminuir al patrimonio líquido del ejercicio anterior, caso en el cual el patrimonio líquido del año anterior, para efecto base de comparación, sería mayor, bien admitiéndolo como pasivo para efecto de la conciliación en el año de 1983, o desconociéndolo en ambos ejercicios, pero no podía darle carácter de pasivo en un ejercicio y desconocerle tal carácter en el siguiente, para configurar así el incremento patrimonial, pues con tal proceder se incurre no en transgresión del artículo 74, del Decreto 2053 de 1974, ya que en el sub - lite el supuesto aumento patrimonial no existe como claramente quedó justificado, sino en la violación del principio de justicia tributaria señalado en la ley 52 de 1977 artículo 31.” (Se resalta).

Por lo expuesto, considera el Ministerio Público que procede el cargo en tal sentido contra la sentencia recurrida y como consecuencia la diferencia patrimonial a justificar es la determinada por la contribuyente y no la calculada por la administración por la Administración de Impuestos, afectada por la disminución del pasivo rechazado. 2.- Con relación a que la inversión extranjera llevada en gran parte a superávitprima en colocación de acciones, no justifica la diferencia patrimonial, para esta Procuraduría Delegada no son de recibo las razones expuestas por el a quo, por cuanto probadas se encuentran las compras de acciones por parte de la sociedad panameña ELAN S.A., y su contabilización: como capital y superávit – prima en colocación de acciones; cuentas éstas que son las que se deben afectar con el registro de la nueva inversión y que inciden en el incremento patrimonial, razón por la cual la inversión de la sociedad panameña es causa justificativa del incremento patrimonial. Al respecto, el artículo 236 del Estatuto Tributario establece: “Renta por comparación patrimonial. Cuando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. Así mismo el artículo 237 Ibídem, contempla: “Ajustes para el cálculo. Para efectos de la determinación de la renta por comparación de patrimonios, a la renta gravable se adicionará el valor de la ganancia ocasional neta y las

rentas exentas. De esta suma, se sustrae el valor de los impuestos de renta y complementarios pagados durante el año gravable. En lo concerniente al patrimonio se harán previamente los ajustes por valorizaciones y desvalorizaciones nominales." Expediente 16731 9 La renta gravable determinada por comparación patrimonial es un sistema que facilita el control de los ingresos y de la evasión, pues parte del supuesto de que todo incremento del patrimonio líquido, proviene de rentas que han sido capitalizadas. Si un contribuyente aumentó su patrimonio, en cuantía superior a las rentas y ganancias ocasionales declaradas, se presume que omitió denunciar la diferencia, salvo que justifique el mayor valor patrimonial.” Es importante, traer a colación la jurisprudencia del Consejo de Estado en la que se ha referido al tema en los siguientes términos: “La Administración se limita a demostrar los hechos que dan lugar a la presunción de renta, es decir, que la suma de la renta gravable, las rentas exentas y las ganancias ocasionales es inferior a la diferencia entre el patrimonio liquido del periodo y el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior. En consecuencia, le corresponde al contribuyente acreditar las causas justificativas del aumento patrimonial, pues él tiene en su poder la información sobre valorizaciones, bienes y demás razones que puedan explicar el incremento. Por ello, no puede aceptarse que a la Administración le correspondía hacer el ajuste al patrimonio. Como es sabido, las declaraciones tributarias no llevan anexos y el artículo 237 del E.T. no orden a la Administración practicar pruebas

previas a la comparación patrimonial. Cabe advertir que para el año gravable 1995 que se juzga, de conformidad con el artículo 274 del Estatuto Tributario, antes de su derogatoria por el artículo 285 de la Ley 223 de 1995, el valor patrimonial de las acciones de sociedades que no se cotizaban en bolsa, era el que resultaba de dividir el patrimonio neto de la sociedad por el número de acciones en circulación o de propiedad de los socios o accionistas. Estas certificaciones no fueron objetadas por la entidad demandada en el proceso, quien se limitó a señalar que no era viable aportarlas ante la jurisdicción, lo cual resulta equivocado, pues no existe tal prohibición. Por lo expuesto, la Sala comparte la apreciación del Tribunal y del Ministerio Público en el sentido de encontrar justificada la diferencia patrimonial establecida por la Administración en cuantía de $1.507’207.000, por las valorizaciones que sufrieron las acciones poseídas por la actora en diversas sociedades, las cuales alcanzaron un monto de $1.839’063.009, según las certificaciones aportadas.”2 Contablemente, la revalorización del patrimonio tiene igual tratamiento que la prima en colocación de acciones, por cuanto dichas cuentas aumentan el patrimonio de la sociedad y por tal motivo pueden ser capitalizadas. El aporte de un nuevo socio es una forma de capitalización y por lo tanto es una forma de incremento de capital. Además el capital se encuentra conformado no sólo por los aportes de las asociados realizados al momento de la constitución del ente social o en posteriores aumentos del mismo, sino también por la prima en colocación

de acciones, partida que es capitalizable de conformidad con las normas legales y contables. Es así como el Plan Único de Cuentas para Comerciantes, establece la siguiente DESCRIPCION para la cuenta 3 PATRIMONIO - 32 SUPERAVIT DE CAPITAL: "Comprende el valor de las cuentas que reflejan el incremento patrimonial 2 Sentencia de 4 de diciembre de 2003. Consejera Ponente Dra. Ligia López Díaz, expediente 13295 Expediente 16731 10 ocasionado por prima en colocación de acciones,… y el superávit método de participación.” Adicionalmente, es de recibo el planteamiento de la demandante en el sentido de que la administración ha sostenido que lo que se discute no es la inversión extranjera sino el uso de la prima en colocación de acciones, cuando no existe norma que le prohíba a la demandante utilizar el dinero de la inversión extranjera en la forma como lo hizo. Es de resaltar que la única norma que se refiere a la prima en colocación de acciones es el artículo 36 del Estatuto Tributario en el siguiente sentido: “La prima por colocación de acciones. La prima por colocación de acciones no constituye renta ni ganancia ocasional si se contabiliza como superávit de capital no susceptible de distribuirse como dividendo”. En el presente, asunto no estamos frente a la circunstancia mencionada por el artículo 36 trascrito. Igualmente, el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, dentro de la Sección III – NORMAS SOBRE EL PATRIMONIO define: ARTICULO 84. PRIMA EN LA COLOCACION DE APORTES. La prima en la colocación de

aportes representa el mayor valor cancelado sobre el valor nominal o sobre el costo de los aportes, el cual se debe contabilizar por separado dentro del patrimonio. ARTICULO 85. VALORIZACIONES. Las valorizaciones representan el mayor valor de los activos, con relación a su costo neto ajustado, establecido con sujeción a las normas técnicas. Dichas valorizaciones se deben registrar por separado dentro del patrimonio. ARTICULO 86. INTANGIBILIDAD DE LA PRIMA EN COLOCACION DE APORTES Y DE LAS VALORIZACIONES. La prima en la colocación de aportes y las valorizaciones no se pueden utilizar para compensar cargos o créditos aplicables a cuentas de resultado ni pueden mezclarse con las ganancias o pérdidas acumuladas. Así las cosas, no es de recibo la posición de la administración, avalada por el Tribunal, en el sentido en que como la inversión extranjera fue utilizada para cancelar pasivos, entonces no es procedente tomar nuevamente esta partida para desvirtuar la diferencia patrimonial. Por lo anterior, esta Procuraduría Delegada encuentra que el incremento patrimonial no se debió a rentas omitidas sino a la inversión extranjera, encontrándose entonces Expediente 16731 11 justificado el incremento, razón por la cual considera se debe proceder a revocar la sentencia apelada y acceder a las pretensiones de la demanda. Señores consejeros, con toda atención,

CLAUDIA MARIA RAMIREZ GALINDO

Procuradora Sexta Delegada ante el Consejo de Estado