PGN - DEDUCCIONES Concepto de estas según la doctrina

NULIDAD-De actos administrativos dentro de expediente de DIAN en contra de mandatario que condujo a expedición de liquidación oficial de revisión RETENCIÓN EN LA FUENTE-Deducciones en contratos de mandato CONTRATO DE MANDATO-Tratamiento de la retención en la fuente en este según regulación legal CONTRATO DE MANDATO-Posee como elemento esencial la gestión ajena por el mandatario …..es pertinente indicar, que el mandato tiene como elemento esencial la gestión ajena por parte del mandatario, de modo que, el resultado de esa gestión determinará un ingreso o incremento del patrimonio bruto del contribuyente (mandante) y al ser éste el llamado a tener el incremento, pues lógico será pensar que es quien tiene la legitimidad para solicitar la deducción, como de manera clara y precisa lo señala el artículo 29 ibídem. A contrario sensu, habría un enriquecimiento sin causa en favor del mandatario si se le permitiere declarar las deducciones que no están asociadas a un ingreso. El ingreso que percibe el mandatario no está asociado a las deducciones de la gestión que realizó, simplemente porque es ajena y esos frutos pertenecen al mandante y al ser ajena, el único que está legitimado para declararlas es su propietario, porque de lo contrario se rompe con esa conexión y asociación que debe existir entre el ingreso y la deducción, en los términos del artículo 26 del Estatuto Tributario. DEDUCCIONES-Concepto de estas según la doctrina SANCIÓN POR INEXACTITUD-Debe mantenerse en el sub examine Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750 www.procuraduria.gov.co

76001 – 23 – 33 – 006 – 2014 – 00866 – 00(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO

IUS-E-20212

Bogotá D.C., 20 de octubre de 2021 Señores Magistrados del Consejo de Estado Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Concepto: 21 - 135

Consejero Ponente: Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez Referencia: 76001 – 23 – 33 – 000 – 2014 – 00866 - 01

Radicado: (25.749)

Asunto: Retención en la Fuente.

Deducciones en contratos de mandato.

Actor: HOTELES SEXTA AVENIDA Demandado: DIAN De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1, 3 y 7 de la Constitución Política; 247 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000; y en las Resoluciones 371 de 2005, 425 y 460 de 2019 expedidas por el Procurador General de la Nación, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir concepto dentro del trámite de la segunda instancia en el asunto de la referencia.

ANTECEDENTES

1. Actos demandados: 1.1. La sociedad HOTELES SEXTA AVENIDA, en adelante EL MANDATARIO, celebró un contrato de operación hotelera con la sociedad J INVERSIONES, en adelante EL MANDANTE, en virtud del cual se le encargó la administración y operación del HOTEL TORRE DE CALI, bajo la

modalidad de mandato sin representación. 1.2. Para el año 2010, El MANDATARIO ha actuado siempre como mandatario y los terceros efectuaban directamente sus pagos AL MANDATARIO, haciendo la respectiva retención en la fuente a esta última sociedad y no al MANDANTE, quien siempre ha permanecido oculto dentro del desarrollo del negocio hotelero. 2.3 En desarrollo del negocio hotelero EL MANDATARIO facturó la totalidad de bienes y servicios prestados en su propio nombre y los terceros pagaron tales facturas, practicándosele al MANDATARIO la retención en la fuente respectiva. Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750 www.procuraduria.gov.co 76001 – 23 – 33000 – 2014 – 00866 – 00(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO 3 2.4. La DIAN empezó un proceso de discusión con el mandatario, dado que consideró que las deducciones declaradas no le correspondían a él, sino, al mandante y debido a ello, el 18 de marzo de 2013, profirió la liquidación oficial, modificando declaración privada, desconociendo las retenciones que le fueron practicadas al MANDATARIO durante el año gravable 2010 y calculó la sanción por inexactitud a partir de las retenciones que desconoció.

2. La demanda: Sostiene el actor que pretende la nulidad de los actos administrativos expedidos dentro del expediente No 2010 – 201 – 001825, adelantado por la DIAN, en contra

del MANDATARIO, que condujo a la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión No 05241201300021 del 18 de marzo de 2013; También pretende la nulidad de la Resolución No 900.105 del 11 de abril de 2014, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración en contra de la liquidación de revisión antes mencionada. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare la firmeza de la declaración privada inicialmente presentada. Funda la petición en los siguientes conceptos de violación: Indebida aplicación del decreto 3050 de 1997. Afirma que esta disposición debe aplicarse a todas las modalidades de mandato, reconociendo claro está, las particularidades de cada uno; si se trata de un mandato sin representación no hay ingresos que sean del mandante, ni costos ni deducciones que se hagan a su nombre y por tanto, no puede haber impuestos reclamables por él, ni deducciones que pueda solicitar, ya que no tiene relación jurídica con quienes entregan los ingresos. Por la ausencia de representación, continúa diciendo el apelante, no los recibe el mandatario a nombre del mandante, sino, que por el contrario, los recibe a su propio nombre y así ocurre con los costos y deducciones en que pueda incurrir, dado que los asume y paga a su propio nombre, lo cual es apenas consecuente con la realidad económica derivada de la naturaleza jurídica del contrato de mandato, realidad que es reflejada en la contabilidad del mandatario una vez el contrato se liquida y como consecuencia de ello, se trasladan las ganancias al mandante en los términos del acuerdo de voluntades surgido entre mandante y mandatario.

Desconocimiento de la realidad económica haciendo prevalecer lo formal sobre lo real. Resalta que en la vía gubernativa se acreditó y reconoció por parte de la administración, cuáles fueron los ingresos totales del contribuyente, cuáles los costos, y deducciones en que incurrió para conseguirlos, los impuestos que pagó y las retenciones practicadas y que le practicaron, de manera que el tratamiento que le da la administración conduce a vulnerar el artículo 288 de la Carta, el cual dice Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750. www.procuraduria.gov.co 76001 – 23 – 33 - 000 – 2014 – 00866 – 01(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO IUS-E-20214 que debe prevalecer la realidad sobre la forma y al desconocer este mandato constitucional como lo hizo la DIAN, está incurriendo en un daño injustificado para el MANDATARIO y a su vez un enriquecimiento injustificado para el Estado. Desconocimiento del concepto de ingreso tributario. En el contrato de mandato, el mandante no tiene la capacidad jurídica para exigir el cumplimento de las obligaciones asumidas por quien ha contratado con el mandatario, por lo que los ingresos percibidos por éste último, es un ingreso tributario para el mandante. Improcedencia de la sanción por inexactitud. Considera que esta sanción no procede, en la medida que no existe duda sobre la ocurrencia del hecho, a tal punto, que los terceros hicieron pagos al mandatario y

le practicaron la totalidad de retenciones y le certificaron la totalidad de las retenciones practicadas y el mandatario trasladó al mandante, la parte de los excedentes que le correspondieron en la explotación del negocio hotelero. Para el mandatario, trasladar el valor de los excedentes a los mandantes no sólo constituye el cumplimiento de una obligación legal y contractual, sino, que constituye un gasto necesario para generar sus propios ingresos, ya que su remuneración es la compensación por haber generado esos ingresos.

3. Contestación de la demanda.

La administración tributaria contestó la demanda y en sus alegatos para alegar de conclusión esbozó los siguientes aspectos: El asunto está relacionado con la aceptación de unas deducciones de la declaración tributaria presentada por el mandatario, quien pretende que se le reconozcan por tratarse de un mandato sin representación y bajo esa medida, se le deben reconocer estas deducciones. Sostiene que ello no es posible, pues el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, regula de manera precisa el tratamiento que se le debe dar a las deducciones en las gestiones encomendadas al mandatario y así como los ingresos son para el mandante, las deducciones también, de manea que, no le corresponde a quien realiza la gestión, sino, al dueño del negocio. Un segundo aspecto que abordó la administración de impuestos es qué de la naturaleza del contrato suscrito entre mandante y mandatario, no se infiere que sean socios y qué por lo estipulado, no se observa que hayan suscrito un contrato de cuentas en participación. De igual modo expresa que no es cierto que se configure un enriquecimiento sin

causa en favor del Estado, pues para que proceda la deducción era indispensable cumplir con los requisitos consagrados en los artículos 29 del Decreto 3050 de 1997 y 3° del Decreto 1514 de 1998, además que el mandatario registró como gastos operacionales de administración deducibles las utilidades del mandante, Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750 www.procuraduria.gov.co 76001 – 23 – 33000 – 2014 – 00866 – 00(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO 5 hecho que no cumple con las normas antes citadas que regulan el tratamiento fiscal de la retención en la fuente en los contratos de mandato. En torno a la procedencia de la sanción por inexactitud, señaló que acá no se discute la interpretación de una norma aplicable, sino, que recae sobre el desconocimiento de un derecho y al ser así, no cumple con los requisitos que dicha exención prospere. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO El debate en este proceso está centralizado en establecer si en materia fiscal, tiene algún tratamiento diferencial el mandato con representación y sin representación en materia de retención en la fuente, para de esta manera, proceder a analizar a quién le corresponde declarar las deducciones que se causen y sean objeto de retención en la fuente en los contratos de mandato. Para ello, es importante recordar un aspecto esencial y es la naturaleza de la norma tributaria qué en un momento dado, puede darle un tratamiento distinto al que le dan otras ramas del derecho y en esta postura acompaña a esta

Procuraduría el tratadista Alejandro Ramirez, quien en su obra Derecho Tributario, cuarta edición, editorial Temis, en su página 9, indica sobre el particular lo siguiente: “Las leyes del derecho privado relacionadas con un fenómeno regulado por las leyes tributarias no derogan disposiciones de éstas, porque el tratamiento fiscal de una situación no impide que ésta pueda tener un tratamiento diferente en la esfera del derecho privado. Esta diversidad normativa tiene sus propios y particulares efectos dentro de las instituciones civiles, comerciales y tributarias, no obstante, qué entre sí, puedan aparecer contradictorios. Del mismo modo que las leyes civiles o comerciales no pueden modificar las leyes tributarias en cuanto al tratamiento que en esos distintos campos se le dé al mismo fenómeno, las disposiciones fiscales tampoco pueden derogar normas de derecho civil o comercial. Sólo pueden cambiar la manera de tratar la correspondiente situación para efectos tributarios (…)” (subrayado fuera de texto) Pues bien, esto es precisamente lo que ocurrió en el presente caso: la norma comercial trata de manera diferente los mandatos con representación y los que no tienen representación, en cambio, la norma fiscal, trata de la misma manera uno y otro mandato, incluyendo la administración delegada, cuando en el artículo 29 del Decreto 3050 de 1997, prescribe lo siguiente con relación al tratamiento de la retención en la fuente en los contratos de mandato: “En los contratos de mandato, incluida la administración delegada, el mandatario practicará al momento del pago o abono en cuenta, todas las retenciones del impuesto sobre la renta, ventas y timbre establecidas en las normas vigentes, teniendo en cuenta para el efecto la

calidad del mandante. Así mismo, cumplirá todas las obligaciones inherentes al agente retenedor. Lo dispuesto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo consagrado en el Decreto 700 de 1997 y demás normas concordantes que lo adicionen, modifiquen o sustituyan. Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750. www.procuraduria.gov.co 76001 – 23 – 33 - 000 – 2014 – 00866 – 01(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO

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El mandante declarará los ingresos y solicitará los respectivos costos, deducciones, impuestos descontables y retenciones en la fuente, según la información que le suministre el mandatario, el cual deberá identificar en su contabilidad los ingresos recibidos para el mandante y los pagos y retenciones efectuadas por cuenta de éste. El mandante practicará la retención en la fuente sobre el valor de los pagos o abonos efectuados a favor del mandatario por concepto de honorarios.” (cursivas y subrayado fuera de texto) Esta norma es clara y no deja dudas sobre el tratamiento de la retención, pues el texto que se ha destacado en cursivas se observa que la retención se realiza por cuenta de éste (sin distinguir si hay representación o no en el mandato) y es el mandante quien deberá solicitar la respectiva deducción y se habla de la deducción únicamente, porque es el rubro sobre el cual versa este proceso. No es cierto entonces, que la distinción entre la representación o no en el mandato tenga

alguna incidencia en el campo tributario, pues la norma fiscal trata de la misma manera las dos figuras que pretende el apelante. Así mismo, es importante destacar que en el proceso de determinación no se cuestionó la existencia u ocurrencia de estas deducciones, sino, la legitimidad de la declaración del mandatario para su aceptación. Desde luego que está claro que las deducciones se causaron y son reales, lo que no es aceptable, es en cabeza de quien se están declarando. El llamado a declararlas es el mandante y no el mandatario como lo alega el apelante y las debe declarar el mandante, por expreso mandato legal, así los convenios entre las partes pretendan darle otro tratamiento fiscal. De otro lado es pertinente indicar, que el mandato tiene como elemento esencial la gestión ajena por parte del mandatario, de modo que, el resultado de esa gestión determinará un ingreso o incremento del patrimonio bruto del contribuyente (mandante) y al ser éste el llamado a tener el incremento, pues lógico será pensar que es quien tiene la legitimidad para solicitar la deducción, como de manera clara y precisa lo señala el artículo 29 ibídem. A contrario sensu, habría un enriquecimiento sin causa en favor del mandatario si se le permitiere declarar las deducciones que no están asociadas a un ingreso. El ingreso que percibe el mandatario no está asociado a las deducciones de la gestión que realizó, simplemente porque es ajena y esos frutos pertenecen al mandante y al ser ajena, el único que está legitimado para declararlas es su propietario, porque de lo contrario se rompe con esa conexión y asociación que debe existir entre el ingreso

y la deducción, en los términos del artículo 26 del Estatuto Tributario. Para mayor precisión conceptual, se remitirá al concepto que ha dado la doctrina acerca de la deducción y es así como, el tratadista Isaac López Freyle, en su obra Principios de Derecho Tributario, Ediciones Lerner, marzo de 1.962, la define así: “(…) Por deducciones debe entenderse los gastos computables que la ley ha señalado como detraíbles de la renta bruta para la determinación de la renta líquida (…)” Y más adelante añade un criterio fundamental de la deducción y es la necesidad de la misma, cuando señala: Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750 www.procuraduria.gov.co 76001 – 23 – 33000 – 2014 – 00866 – 00(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO 7 “(…) Se entiende por expensas necesarias al tenor del artículo I° del artículo 43 de la Ley 81 de 1960 y del artículo 90 del Decreto 437 de 1961, los gastos normalmente acostumbrados en el desarrollo de cualquier actividad cuya renta esté sujeta a impuesto, pagados durante el año o periodo gravable. La necesidad de los gastos deberá determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta los normalmente acostumbrados en la clase de actividad de que se trate. Debe hacerse resaltar que de acuerdo con la definición que antecede, los gastos computables deben ser necesarios para la explotación, y no simplemente convenientes, útiles o voluntarios, salvo que las costumbres comerciales indiquen que se realizan

normalmente, en cuyo caso deben computarse como necesarios, pues el contribuyente que prescinda de realizarlos, probablemente vería disminuida su utilidad, porque la competencia ofrecería mayores ventajas a la clientela, ofreciéndole novedosas atracciones, comodidades, etc. Las condiciones en que se desarrolla la competencia actual puede modificar la naturaleza de un gasto y, por tanto, el gasto que en una época pudo calificarse de conveniente, útil o extraordinario, hoy puede encuadrar dentro de la denominación de necesario u ordinario, como generalmente acontece con los comerciantes e industriales que frecuentemente tienen que salir al exterior en busca de nuevas maquinarias, ideas o mercancías para satisfacer las crecientes exigencias del público consumidor. En este orden de ideas deben excluirse los gastos extraordinarios, por no ser los normales, es decir, por no ajustarse a la naturaleza común de los gastos corrientes en que incurren las empresas dedicadas a la misma actividad económica en condiciones similares por razón de su ubicación geográfica y los diversos factores que juegan en la producción. Así mismo los gastos personales deben excluirse por no tener ninguna relación de causalidad con los beneficios obtenidos, pues, además, relacionarlos con expensas necesarias constituye un fraude que hace incurrir en inexactitud, puesto que se incluye verbalmente un factor falso que determina un menor gravamen. ‘’ Con relación a la sanción por inexactitud, se considera que la misma debe mantenerse, pues la base sobre la cual se estableció es el valor de la deducción rechazada y es sobre ese valor que recae la inexactitud. Se acompaña a la administración de impuesto cuando señala que la exención por interpretación de la

norma no procede, pues la causa del litigio es el reconocimiento de un derecho y no la interpretación de la norma. La norma que regula la retención en los contratos de mandatos es muy clara y no hace la distinción que pretende el apelante. Basta recordar el criterio de interpretación legal consagrada por la Ley 153 de 1887, en virtud del cual se dice que donde no ha distinguido el legislador, no le corresponde al intérprete. Por lo expuesto, esta Procuraduría Delegada considera que no son fundados los motivos de la sociedad demandante para solicitar la nulidad de los actos demandados, por ausencia del cumplimiento de los requisitos consagrados en el Decreto 3050 ibídem, para que las deducciones inicialmente declaradas en su declaración privada sean aceptadas. En consecuencia, el Ministerio Público solicita al Consejo de Estado no acoger los argumentos y desconocer las pretensiones del apelante. De los Señores Consejeros, Atentamente, Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750. www.procuraduria.gov.co 76001 – 23 – 33 - 000 – 2014 – 00866 – 01(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO

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JAIME ALEJANDRO DÍAZ VARGAS

Procurador Quinto Delegado ante el Consejo de Estado Procuraduría Quinta Delegada ante el Consejo de Estado Carrera 5 Nº 15-80 piso 20 Tel. 5878750 www.procuraduria.gov.co 76001 – 23 – 33000 – 2014 – 00866 – 00(25.749) 5aCdeE/JADV/CASTRO BORRERO