PGN - Documento 201605012125423

IMPUESTO AL CONSUMO DE LICORES-Legalidad de la liquidación presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca LIQUIDACIÓN OFICIAL DE IMPUESTOS-Deben ser motivadas Las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas, por lo menos sumariamente, en los términos de los artículos 35 del Código Contencioso Administrativo y 712 del Estatuto Tributario, con el fin de que el contribuyente se entere de las razones en que la Administración funda su decisión y esté en posibilidad de ejercer su defensa y controvertir la actuación, a través de los respectivos recursos. La motivación es parte fundamental de la estructura del acto administrativo, en la medida en que debe expresar las circunstancias de hecho y de derecho en que se sustenta la decisión de la Administración. La Administración no cumplió con el deber de motivar debidamente la liquidación de revisión del Impuesto sobre el Consumo, realizada a la Empresa de Licores de Cundinamarca, pues las consideraciones esbozadas en los textos de los actos demandados no son suficientemente claras ni precisas y no permiten determinar las razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión de la Administración. COMPETENCIA PARA FISCALIZAR EL IVA-Causal de nulidad por falta de motivación El Departamento de Cundinamarca alude en el escrito de alzada su competencia para fiscalizar el IVA cedido, pero encuentra el Ministerio Público que dicha competencia fue reconocida por el a quo, razón por la cual esa afirmación no constituye un cargo contra la sentencia de primera instancia. Ante la causal de nulidad configurada por la falta de motivación de los actos acusados, el

Ministerio Público se abstiene de referirse a los demás puntos expuestos en el escrito de alzada. Concepto 169 2010-230132 Bogotá D.C., 13 de agosto de 2010 Honorables

MAGISTRADOS DEL CONSEJO DE ESTADO

Sala de lo Contencioso Administrativo – Sección Cuarta

E. S. D.

Procuraduría Sexta Delegada ante el Consejo de Estado gbueno@procuraduria.gov.co Carrera 5 Nº 15-80 Piso 19 Tel. 5878750 Ext.: 11932/33 www.procuraduria.gov Expediente 18261 2

Consejera Ponente: Doctora Martha Teresa Briceño de Valencia Referencia: 25000232700020080021101

Radicado: 18261

Asunto: ASUNTOS DEPARTAMENTALES - IMPUESTO

AL CONSUMO DE LICORES Actor: EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA De conformidad con lo dispuesto en los artículos 277, numerales 1°, 3° y 7° de la Constitución Política, 127 y 210 del Código Contencioso Administrativo, 30, 37 y 44 del Decreto 262 del 22 de febrero de 2000 y en la Resolución 371 del 6 de octubre de 2005, expedida por el Procurador General de la Nación, obrando dentro de la oportunidad legal en el proceso de la referencia, esta agencia del Ministerio Público procede a emitir su correspondiente alegato de conclusión en el trámite de la segunda instancia.

ANTECEDENTES 1.- El 19 de octubre de 2004, la EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA

presentó la declaración privada del Impuesto al Consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, correspondiente a la primera quincena de octubre del mismo año, mediante la cual liquidó un impuesto a cargo por valor de $6.026’350.000 y registró por concepto de impuesto descontable del componente de IVA, la suma de $170’770.000. 2.- La Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda del Departamento de Cundinamarca profirió, contra la Empresa de Licores de Cundinamarca, el Requerimiento Especial 0140-06, el 24 de mayo de 2006, respecto de la declaración del Impuesto al Consumo de la primera quincena de octubre de 2004, por considerar que la Empresa descontó del IVA cedido, valores que no corresponden. 3 Expediente 18261 3.- El 23 de febrero de 2007, la Dirección de Rentas de la Secretaria de Hacienda, profirió la Liquidación Oficial de Revisión 003-07, en relación con la referida declaración del Impuesto al Consumo presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca, por medio de la cual modificó la liquidación privada. 4.- La empresa interpuso recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de revisión, el cual fue resuelto el 14 de abril de 2008, a través de la Resolución 885A, proferida por la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca, confirmando en todas sus partes la liquidación oficial. 5.- La EMPRESA DE LICORES DE CUNDINAMARCA, a través de apoderado judicial, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista

en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, presentó demanda tendiente a obtener la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 003-07 del 23 de febrero de 2007 y de la Resolución 885A de 14 de abril de 2008, actos por medio de los cuales la Administración Departamental de Cundinamarca determinó a la empresa de licores, el impuesto al consumo de licores nacionales, correspondiente a la primera quincena de octubre del 2004. Como consecuencia de la anterior declaración, a título de restablecimiento del derecho, solicitó la que se declarara la firmeza de la declaración privada del Impuesto al Consumo por ella presentada. Invocó la demandante como normas violadas los artículos 121 de la Constitución Política; 485, 488 y 489 del Estatuto Tributario; 54 de la Ley 788 de 2002; y el Decreto 1150 de 2003. 6.- El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, mediante sentencia del 3 de marzo de 2010, declaró la nulidad de los actos demandados y la firmeza de la liquidación privada, previas las siguientes consideraciones: 6.1.- En primer término decide la Sala las excepciones propuestas por la parte accionada, denominadas “ausencia de ilegalidad de los actos acusados” e “inepta Expediente 18261 4 demanda”, las cuales, por la forma de su presentación, se relacionan con el fondo del asunto. Con respecto a la liquidación Oficial, y de acuerdo con el artículo 35 del C.C.A., consideró el a quo que los actos que afecten a particulares deben ser motivados, al menos en forma sumaria, para permitir el ejercicio del derecho de defensa y

contradicción por parte de los interesados; su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 ibídem. En el presente asunto, la Sala observa que la liquidación oficial carece de motivación, pues no aparecen las razones que llevaron a la Administración a expedir dicho acto, no contiene una explicación fáctica ni jurídica que fundamente las diferencias encontradas entre la liquidación privada y la oficial. Asimismo, explica que no es suficiente presentar un cuadro comparativo entre las declaraciones, sin incluir las explicaciones del por qué no se aceptó el IVA relacionado a la producción. En el requerimiento especial la Administración solo manifiesta que hay una inexactitud y presenta un cuadro de los IVA descontados de más sin indicar los argumentos, no señala de dónde se deriva la supuesta inexactitud; además, los valores desconocidos son diferentes a los determinados en la liquidación oficial, lo cual muestra la falta de conexión entre el requerimiento especial y la liquidación oficial. Trae a colación la Sala de primera instancia extractos de jurisprudencia del Consejo de Estado1 según la cual “…no es suficiente que la Administración haya realizado una visita o solicitado una información contable, si no especificó cuáles de estas pruebas tuvo en cuenta y su relevancia con los hechos que determinaron la decisión de modificar el impuesto declarado”. La Sala se releva del estudio de los demás cargos, anula los actos administrativos impugnados, declaró en firme la declaración del impuesto al consumo de licores, 1 Sentencia de 25 de octubre de 2006, C.P. Dra. Ligia López Días, expediente 14651.

5 Expediente 18261 presentada por el contribuyente correspondiente a la primera quincena de octubre de 2004. 7.- El Departamento de Cundinamarca, a través de apoderado judicial, interpuso recurso de apelación contra de la sentencia proferida el 3 de marzo de 2010 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, exponiendo los siguientes motivos de inconformidad: 7.1.- Teniendo en cuenta que la participación de los licores destilados nacionales se causa sobre PRODUCTO TERMINADO, es claro que la empresa de Licores de Cundinamarca no declaró la totalidad de la participación causada en la primera quincena de agosto de 2004, toda vez que la participación causada es superior a la declarada. Para ilustración presenta la demandada un cuadro resumen que evidencia las unidades por clase de licor que se declararon en la primera quincena del mes de agosto de 2004, frente a los determinados por la Administración Tributaria en la Liquidación Oficial de Revisión, las cuales son debidamente certificadas conforme a los movimientos registrados en el kárdex de la Dirección de Rentas de la Secretaría de Hacienda. Después de analizar en detalle el cuadro comparativo que relaciona los productos y el valor del impuesto, diferenciando las cantidades y valores declaradas con las determinadas oficialmente, concluye el apelante que existe un saldo a favor del Departamento de Cundinamarca por la suma de $9.274’258.642, que no fue controvertido por la Empresa de Licores de Cundinamarca, ni en la contestación del requerimiento especial, ni en el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión. Adicionalmente, en la demanda tampoco hace

alusión alguna a las sumas pretendidas por el Departamento, toda vez que centra su argumentación en la falta de motivación de los actos acusados. 7.2.- Falta de competencia del Departamento en el proceso de fiscalización de IVA. Expediente 18261 6 El Departamento tiene competencia para adelantar el proceso de fiscalización sobre el IVA cedido y así lo ha precisado el Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Dirección de Apoyo fiscal, quien mediante la comunicación 019767-04 de 3 de junio de 2004, absolvió consulta al Departamento de Cundinamarca sobre la competencia legal de la Secretaría de Hacienda para realizar la fiscalización y cobro del IVA. 7.3En cuanto a la falta de motivación de los actos acusados, cita la recurrente el fallo del Consejo de Estado2, en el cual expuso la Corporación que el hecho de que la motivación se haga en forma concisa, breve o lacónica, no puede entenderse como falta de motivación. La exigencia de la motivación de los actos administrativos tiene por finalidad garantizar de una parte, que los actos administrativos no sean producto de la arbitrariedad del funcionario sino que obedezcan al principio de legalidad que debe regir sus actuaciones y, de otra, que puedan ser controvertidos por parte de los afectados. Expone que los actos acusados han sido motivados por cuanto en ellos se indica en forma precisa las deficiencias que encontró la administración en la declaración tributaria, máxime cuando en vía gubernativa se presentó recurso de reconsideración, el cual fue despachado con el análisis del por qué se expidió la liquidación oficial de revisión. La liquidación oficial de revisión presenta en un cuadro comparativo de la

declaración tributaria privada, frente a la determinada por la Administración, en la que se reflejan los valores de la participación causada que no fueron declarados en la primera quincena de agosto de 2004. La actividad comercial de la Empresa de Licores, no le permite sustentar su defensa en una supuesta falta de motivación, cuando la administración tributaria agotó todo el procedimiento administrativo, para finalizar con la Liquidación Oficial de Revisión, acatando el precepto del debido proceso y el derecho de defensa, en 2 Sentencia de la Sección Cuarta, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa. 7 Expediente 18261 aras de evitar nulidades procesales que pudieran invalidar la actuación administrativa. CONCEPTO DEL MINISTERIO PÚBLICO Es objeto de estudio la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 003-07 del 23 de febrero de 2007, proferida por la Secretaria de Hacienda de Cundinamarca, por medio de la cual modificó la declaración del Impuesto al Consumo de licores nacionales presentada por la Empresa de Licores de Cundinamarca, correspondiente a la primera quincena del mes de octubre de 2004, y de la Resolución 885A del 14 de abril de 2008, mediante la cual la Administración Departamental confirmó la Liquidación Oficial. El asunto a dilucidar se concreta en establecer si los actos demandados fueron debidamente motivados o si procede declarar su nulidad, por ausencia de motivación. En consecuencia, procede la Procuraduría Sexta Delegada a emitir concepto atendiendo los puntos de inconformidad expuestos por la entidad demandada, en

los siguientes términos: 1.- Las liquidaciones oficiales de impuestos deben ser motivadas, por lo menos sumariamente, en los términos de los artículos 35 del Código Contencioso Administrativo y 712 del Estatuto Tributario, con el fin de que el contribuyente se entere de las razones en que la Administración funda su decisión y esté en posibilidad de ejercer su defensa y controvertir la actuación, a través de los respectivos recursos. La motivación es parte fundamental de la estructura del acto administrativo, en la medida en que debe expresar las circunstancias de hecho y de derecho en que se sustenta la decisión de la Administración. Expediente 18261 8 Así las cosas, la ausencia o la indebida motivación generan la nulidad del acto, por cuanto no permiten al administrado ejercer su derecho de defensa, en la medida en que al desconocer el por qué de la decisión administrativa, hay incertidumbre frente a los puntos contra los que debe dirigir sus reparos. En el presente asunto, la administración departamental no expuso en la Liquidación Oficial de Revisión las razones que la llevaron a tomar la decisión de modificar la declaración privada. Observa el Ministerio Público, en el texto de la Liquidación Oficial de Revisión 00307 del 23 de febrero de 2007, obrante a folios 35 a 37, que en el acápite de las consideraciones, la Administración consignó: “1. En relación con la declaración del impuesto al consumo de Licores, Vinos, Aperitivos y Similares, correspondiente a la Primera Quincena de octubre de 2004 y la cual se encuentra referenciada en el presente

acto administrativo, se ha evidenciado que presenta inexactitud en cuanto al impuesto causado versus el impuesto declarado”. El aparte transcrito constituye toda la explicación que la Administración Departamental expresó como fundamento para proceder a modificar la declaración privada, lo cual no explica el por qué del cambio, reflejado en el cuadro comparativo, de manera que la Empresa de Licores pudiera enterarse de las razones de la modificación y tuviera la posibilidad de ejercer su derecho de defensa. Por lo tanto, no es de recibo el reparo de la entidad demandada quien pretende que el texto transcrito se le tome como una explicación sumaria, breve o concisa de la modificación que realizó mediante los actos que se demanda. Igualmente, se observa que en el Requerimiento Especial 0140-06, la Administración tampoco garantizó el derecho de defensa, pues no fue motivado y le propuso a la contribuyente modificar la declaración privada con fundamento en que se evidenciaba una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la 9 Expediente 18261 declaración privada son diferentes a los determinados con la base de datos de la Secretaría de Hacienda. Es así, como en el texto del requerimiento especial, obrante a folio 38, en el subtítulo “RAZONES EN QUE SE SUSTENTA”, se lee: “La Dirección de Rentas de la Secretaría de Hacienda de Cundinamarca se permite manifestarle que en relación con la declaración privada del impuesto al consumo y participación presentada, se ha evidenciado una inexactitud, en razón a que los valores denunciados en la declaración privada son diferentes a los determinados con nuestra base de datos. Por cuanto el impuesto declarado es menor que el impuesto causado.”

En las circunstancias anteriores, la Administración no cumplió con el deber de motivar debidamente la liquidación de revisión del Impuesto sobre el Consumo, realizada a la Empresa de Licores de Cundinamarca, pues las consideraciones esbozadas en los textos de los actos demandados no son suficientemente claras ni precisas y no permiten determinar las razones de hecho y de derecho que sustentan la decisión de la Administración. Si bien en la liquidación de revisión, la Administración Departamental citó las normas de competencia y las que regulan el tributo, no logró vincular de forma razonada dicha normatividad con los hechos constitutivos de inexactitud, que la Administración censuró y sancionó. Resulta pertinente traer a colación lo que en referencia al tema de que se trata ha expresado la Sección Cuarta del Consejo de Estado3: “La Sala observa que en la liquidación oficial, la Administración también omitió los anteriores requisitos exigidos por las normas locales, pues no indicó la bases gravables que permitieron cuantificar oficialmente el impuesto de industria y comercio de la sociedad actora, ni hay una explicación, siquiera sumaria de las modificaciones efectuadas. El acto administrativo citó unas normas, sin subsumir en ellas la situación fáctica que pretendía hacer valer, también incurre en 3 Sentencia del 25 de octubre de 2006, C.P. Dra. Ligia López Díaz, exp. 14651 Expediente 18261 10 vaguedad al señalar que tiene en cuenta unos “índices económicos certificados por las entidades oficiales encargadas para el efecto”, sin que de allí pueda deducirse cuáles índices fueron relevantes para

la modificación del impuesto, o qué entidades son las encargadas de certificar tales índices. No son de recibo los argumentos expuestos por la entidad demandada en el sentido que la sociedad conocía el proceso que se adelantaba en su contra, pues contrario a lo que manifiesta, no es suficiente que la Administración haya realizado una visita o solicitado una información contable, si no especificó cuáles de estas pruebas tuvo en cuenta y su relevancia con los hechos que determinaron la decisión de modificar el impuesto declarado. Tampoco puede aceptarse que la motivación se encuentre contenida en las resoluciones que decidieron los recursos por la vía gubernativa, porque la liquidación de revisión es el acto definitivo que legalmente debe contener las bases de cuantificación del tributo y la explicación de las modificaciones que se llevaron a cabo. En conclusión, teniendo en cuenta que los actos administrativos de liquidación de impuestos deben tener una motivación al menos sumaria de las razones de la decisión, y en el caso concreto esta circunstancia no se cumple, dado que las consideraciones del acto definitivo no dan razón plena del proceso lógico y jurídico que precedió a la decisión, debe confirmarse la providencia de primera instancia que declaró la nulidad de la actuación administrativa acusada, sin que haya necesidad de pronunciarse sobre los demás puntos planteados en la demanda y en su oposición”.(Resalta la Delegada). Por lo expuesto, los actos demandados son nulos toda vez que no fueron debidamente motivados. 2.- El Departamento de Cundinamarca alude en el escrito de alzada su competencia para fiscalizar el IVA cedido, pero encuentra el Ministerio Público que

dicha competencia fue reconocida por el a quo, razón por la cual esa afirmación no constituye un cargo contra la sentencia de primera instancia. 3.- Ante la causal de nulidad configurada por la falta de motivación de los actos acusados, el Ministerio Público se abstiene de referirse a los demás puntos expuestos en el escrito de alzada. Por las razones expuestas, esta Procuraduría Delegada considera que la sentencia de primera instancia debe ser confirmada. 11 Expediente 18261 De los Señores Consejeros,

GUILLERMO BUENO MIRANDA

Procurador Sexto Delegado ante el Consejo de Estado